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I. Die Beteiligten streiten über die
Aberkennung des Vorsteuerabzugs aus Gutschriften, nachdem der
Gutschriftenempfänger den erteilten Gutschriften widersprochen
hat.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt den An-
und Verkauf von Edelmetallen und edelmetallhaltigen
Abfällen.
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In den Monaten Januar und Februar 2009
bewirkte JI aus B insgesamt 14 Lieferungen von Edelmetallen und
metallhaltigen Abfällen an die Klägerin über einen
Gesamtbetrag von ... EUR brutto (Umsatzsteuer ... EUR). Nach den
der Klägerin vorgelegten Unterlagen hatte er am 23.12.2008
sein Gewerbe als Neugründung angemeldet.
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Unter dem 9.1.2009 schloss er mit der
Klägerin eine Gutschriftenvereinbarung, in der beide Seiten
„bis auf Widerruf“ festlegten, dass jegliche
Vergütung aller Arten von Scheidgut durch die Klägerin
mittels Gutschrift erfolgen solle, bei der der gesetzliche
Mehrwertsteuerbetrag auszuweisen sei. Am selben Tag erfolgte die
erste Gutschriftenabrechnung über ... EUR brutto (Umsatzsteuer
... EUR).
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Die letzte Gutschriftenabrechnung der
Klägerin datiert vom 10.2.2009 über einen Bruttobetrag
von ... EUR. Am selben Tag vermerkte JI handschriftlich auf der
Gutschriftenvereinbarung vom 9.1.2009, dass er allen Gutschriften
widerspreche und der geltend gemachte Vorsteuerabzug berichtigt
werden solle. Ein Exemplar dieses Widerrufs sandte er per Telefax
am 10. oder 11.2.2009 an die Klägerin; ein weiteres ging an
das Finanzamt (Eingang 12.2.2009) zur Kenntnisnahme.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berichtigte daraufhin mit Bescheid vom 17.9.2009
die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Februar 2009
und forderte Vorsteuern in Höhe von ... EUR
zurück.
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Mit ihrem Einspruch machte die
Klägerin geltend, der Widerspruch des
Gutschriftenempfängers sei unwirksam bzw. unbeachtlich, da er
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße. Der
Gutschriftenempfänger habe die an ihn gezahlte Umsatzsteuer
nicht zurückgezahlt. Falls er über die Lieferungen
Rechnungen erteilt hätte, hätten diese inhaltlich den
vorliegenden Gutschriften entsprechen müssen. Der Einspruch
hatte keinen Erfolg.
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Unter dem 14.12.2010 erließ das FA
den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2009, in dem es den hier
streitigen Vorsteuerabzug gleichfalls nicht gewährte.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(die Entscheidung ist abgedruckt in EFG 2012, 375 = SIS 11 40 24).
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Die Klägerin trägt mit ihrer
Revision vor, das FG habe es zu Unrecht und abweichend von dem
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.5.1993 V R 110/88 (BFHE
172, 163, BStBl II 1993, 779 = SIS 93 20 49) für unbeachtlich
gehalten, ob der Widerruf des JI gegen die Gutschriften gegen Treu
und Glauben verstoßen habe. In den vom FG für seine
Begründung zitierten BFH-Urteilen in BFHE 172, 163, BStBl II
1993, 779 = SIS 93 20 49, und vom 10.12.2009 XI R 7/08 (BFH/NV
2010, 1497 = SIS 10 21 67) habe es sich - anders als im Streitfall
- um Fälle gehandelt, in denen ein Verstoß gegen Treu
und Glauben nicht vorgelegen habe, weil den
„Gutschriftausstellern ein Anspruch auf Erteilung einer
Rechnung mit demselben Inhalt nicht zustand“.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für
2009 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuer in
Höhe von ... EUR berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das FA hält die Revision für
unzulässig, weil sie nicht fristgerecht eingelegt sei. Das
Urteil des FG sei dem Prozessvertreter der Klägerin am
Samstag, dem 27.8.2011 zugestellt worden, die Revision sei aber
erst am Donnerstag, dem 29.9.2011 eingelegt worden. Im Übrigen
habe das FG zutreffend erkannt, dass eine Beschränkung des
Widerrufrechts einer gesetzlichen Regelung bedürfe, das Gesetz
eine solche aber nicht enthalte.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision ist zulässig. Sie ist
insbesondere fristgerecht erhoben worden.
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Die Frist für die Einlegung der Revision
(§ 120 Abs. 1 FGO) ist durch den Eingang der Revisionsschrift
beim BFH am 29.9.2011 gewahrt worden. Denn sie hat erst mit der
Zustellung des Urteils des FG am 29.8.2011 zu laufen begonnen.
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Die Frist zur Einlegung der Revision von
grundsätzlich einem Monat beginnt mit Zustellung des
vollständigen Urteils (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO). Urteile
des FG werden gemäß § 53 Abs. 1 und 2 FGO nach den
Vorschriften der Zivilprozessordnung (ZPO) zugestellt. Wählt
das Gericht - wie hier - den Weg der Zustellung gegen
Empfangsbekenntnis gemäß § 174 ZPO, was bei einem
Steuerberater wie dem Prozessbevollmächtigten der
Klägerin nach Abs. 1 dieser Vorschrift zulässig ist, so
ist das Urteil nicht bereits mit der Einlegung in ein Postfach des
Beraters oder - sofern dieser nicht mit der Entgegennahme von
Urteilen als Zustellung einen Mitarbeiter seiner Kanzlei beauftragt
und dieser das Urteil entgegengenommen hat - mit dem Eingang in der
Kanzlei des Bevollmächtigten zugestellt, sondern erst dann,
wenn der Bevollmächtigte es entgegengenommen und seinen Willen
dahin gebildet hat, die Übersendung des Urteils mit der Post
als Zustellung gelten zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.2.2007
VII B 84/06, BFHE 216, 481, BStBl II 2007, 583 = SIS 07 11 16,
m.w.N.; BFH-Urteil vom 15.12.2009 VII R 46/08, BFH/NV 2010, 1315 =
SIS 10 18 61). Das Empfangsbekenntnis ist zwar als Urkunde
über den Zustellungsvorgang nicht mehr konstitutiver
Bestandteil der Zustellung, wohl aber die - in dem
Empfangsbekenntnis verkörperte - Bereitschaft des
Bevollmächtigten, die Zustellung an einem bestimmten Tag
entgegenzunehmen und die Bekanntgabe des Schriftstückes als
Zustellung gegen sich gelten zu lassen (BFH-Beschluss in BFHE 216,
481, BStBl II 2007, 583 = SIS 07 11 16). In diesem Sinne wurde das
am Samstag, dem 27.8.2011 in den Briefkasten des
Prozessbevollmächtigten der Klägerin eingelegte Urteil
entsprechend dem Empfangsbekenntnis am Montag, dem 29.8.2011
zugestellt.
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2. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA zu
Recht den zunächst gewährten Vorsteuerabzug
rückgängig gemacht hat, weil der Lieferant der
Klägerin den ihm erteilten Gutschriften für die
Lieferungen, die er in den Monaten Januar und Februar 2009
ausgeführt hatte, mit seinem Schreiben vom 10.2.2009 wirksam
widersprochen hat.
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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
für das Streitjahr 2009 maßgebenden Umsatzsteuergesetzes
(UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, dann als Vorsteuer
abziehen, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG
ausgestellte Rechnung besitzt.
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Die Rechnung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2
UStG für eine Lieferung oder sonstige Leistung auch von einem
Leistungsempfänger, der Unternehmer oder eine
nichtunternehmerische juristische Person ist, im sog.
Gutschriftverfahren ausgestellt werden, sofern dies vorher
vereinbart wurde. Nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG verliert die
Gutschrift die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger
der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument
widerspricht.
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b) § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG stellt dem
Wortlaut nach allein auf die Tatsache des Widerspruchs im Sinne
einer wirksamen Willlenserklärung ab und nicht darauf, ob die
Gutschrift den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht und ob
sie die Umsatzsteuer zutreffend ausweist. Eine Beschränkung
des Widerspruchsrechts für solche Fälle bedürfte der
gesetzlichen Regelung. Es ist Sache der am Leistungsaustausch
beteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit
der Gutschrift auseinanderzusetzen und ggf. eine neue Abrechnung,
sei es durch Gutschrift oder Rechnung, herbeizuführen. Aus
einer Gutschrift, die ihre Wirkung als Rechnung verloren hat, kann
kein Recht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG begründet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 163, BStBl
II 1993, 779 = SIS 93 20 49).
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c) An dieser Rechtsprechung hält der
Senat auch hinsichtlich der Neufassung des § 14 Abs. 2 Satz 3
UStG fest, die in der hier maßgeblichen Frage zu keiner
Änderung geführt hat. Neu ist insofern im Wesentlichen
lediglich, dass es nicht mehr möglich ist, einer Gutschrift
nur teilweise zu widersprechen. Im Streitfall hat JI
sämtlichen Gutschriften - in vollem Umfang - widersprochen,
wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise
dargelegt hat. Die Klägerin verfolgt mit ihrer Revision diesen
im Verfahren vor dem FG erhobenen Einwand auch nicht mehr
weiter.
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aa) Die vorstehend dargelegte Auffassung des
BFH in BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779 = SIS 93 20 49 wird von
der Mehrheit im Schrifttum auch nach der Neufassung des § 14
Abs. 2 Satz 3 UStG geteilt (vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl.,
S. 887; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz,
§ 14 Rz 145; Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 161 Rz 175; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 14 Rz 152; Widmann in Vogel/ Schwarz, UStG, § 14 Rz 53;
Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 14 UStG Rz
53; s.a. Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz, § 11 Rz 106).
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bb) Der Senat folgt nicht der in der Literatur
geäußerten Auffassung (Stadie in
Rau/Dürwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14 Rz 256,
558; Hummel, UR 2012, 497 ff.), ein Widerspruch gegen eine
Gutschrift sei unbeachtlich, wenn dem Gutschriftenaussteller ein
Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit demselben Inhalt zustehe,
und dass die Unbeachtlichkeit eines solchen Widerspruchs auch von
den Finanzbehörden zu beachten sei.
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Soweit Hummel ausführt (UR 2012, 497,
499), der „nur auf den ersten Blick
eindeutig[e]“ Wortlaut des § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG
könnte im Hinblick auf mögliche ungeschriebene
Beschränkungen des Widerspruchsrechts nicht eindeutig sein,
folgt der Senat dem nicht. Dem Hinweis (UR 2012, 497, 499), dass
die Entstehungsgeschichte dafür spreche, dass die Regelung den
Bedürfnissen der Praxis und der Vereinfachung diene, ist -
entgegen Hummel - nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber das
Widerspruchsrecht beschränken wollte. Im Gegenteil spricht
gegen eine derartige Beschränkung, dass der Gesetzgeber auch
nach Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779 =
SIS 93 20 49 die zwischenzeitlichen Änderungen des UStG nicht
zum Anlass genommen hat, das Widerspruchsrecht
einzuschränken.
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Es mag zutreffen (so Hummel, UR 2012, 497,
498, 500 ff.), dass § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG zwar den Schutz
des Leistenden davor, nach § 14c UStG eine vom
Gutschriftenaussteller zu hohe bzw. unrichtig ausgewiesene
Umsatzsteuer zu schulden, gewährleistet, aber nicht geeignet
ist, den Leistungsempfänger hinreichend vor einem
unberechtigten Widerspruch und dem dadurch bedingten Verlust des
Vorsteuerabzugs zu schützen. Es ist auch richtig, dass der
Vorsteuerabzug daran geknüpft ist, dass die Vorsteuer
gesetzlich geschuldet ist und ein unberechtigter Vorsteuerabzug
deshalb unabhängig von der Frage eines Widerspruchs im Falle
einer unzutreffenden Gutschrift zu versagen ist und dass die in
§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG für den Fall des Widerspruchs
gegen eine Gutschrift angeordnete Rechtsfolge deshalb
überflüssig ist (Hummel, UR 2012, 497, 501).
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Aus diesen Überlegungen ergibt sich aber
- entgegen Hummel (UR 2012, 497, 501 f.) - nicht, dass § 14
Abs. 2 Satz 3 UStG im Wege einer teleologischen Reduktion
dahingehend auszulegen sei, dass die Vorschrift nur für den
Fall einer unrichtigen Gutschrift gelten sollte und ein Widerspruch
gegen eine zutreffende Gutschrift deshalb keine Wirkung habe. Eine
solche Einschränkung hätte zur Folge, dass die
Finanzverwaltung auch in den Fällen, in denen die
widerstreitende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der an dem
Leistungsaustausch Beteiligten letztlich auf zivilrechtlich
begründeten Meinungsverschiedenheiten der Vertragsparteien
beruhen, zu entscheiden hätte, welche der Meinungen zutreffend
ist. Dieses Ergebnis entspräche aber nicht dem Zweck des
§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG, der (auch) im Interesse des
Steuergläubigers eine klare Regelung trifft.
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Die vorgeschlagene teleologische Reduktion des
§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG würde nach alledem die
verfassungsrechtlichen Grenzen der Auslegung
überschreiten.
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cc) Die Auffassung des Senats steht im
Einklang mit den BFH-Urteilen vom 25.2.1993 V R 78/88 (BFHE 171,
369, BStBl II 1993, 777 = SIS 93 16 52), vom 11.10.2007 V R 27/05
(BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 = SIS 08 14 81) und in BFH/NV
2010, 1497 = SIS 10 21 67.
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Nach dem BFH-Urteil in BFHE 171, 369, BStBl II
1993, 777 = SIS 93 16 52 ist, selbst wenn der leistende Unternehmer
dem Leistungsempfänger gegenüber verpflichtet war, den
(an sich steuerfreien) Umsatz gemäß § 9 UStG 1980
als steuerpflichtig zu behandeln und sich (zunächst)
dementsprechend verhalten hat, der Übergang zur Behandlung des
Umsatzes als steuerfrei nicht von der Zustimmung des
Leistungsempfängers abhängig, auch wenn die
Vertragspartner ihre Leistungspflichten einschließlich der
Erteilung einer Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer
bereits voll erfüllt haben. In dem BFH-Urteil in BFHE 219,
266, BStBl II 2008, 438 = SIS 08 14 81 wird ausgeführt, dass
die zivilrechtliche Befugnis zur Rechnungsberichtigung
umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu prüfen ist.
Dem hat sich der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 1497 = SIS 10 21 67 angeschlossen; danach ist der Übergang zur Behandlung
des Umsatzes als (wieder) steuerfrei nicht von der Zustimmung des
Leistungsempfängers abhängig und die zivilrechtliche
Befugnis zur Rechnungsberichtigung umsatzsteuerrechtlich
grundsätzlich nicht zu prüfen.
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d) Soweit die Klägerin geltend macht, der
BFH halte es für möglich, dass ein gegen Treu und Glauben
verstoßender Widerruf einer Gutschrift steuerrechtlich
unbeachtlich sein könnte (BFH-Urteil in BFHE 172, 163, BStBl
II 1993, 779 = SIS 93 20 49, unter II.B.2. c), rechtfertigt dies im
Streitfall keine andere Beurteilung.
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Einen Verstoß gegen Treu und Glauben
leitet die Klägerin (lediglich) daraus ab, dass der
Gutschriftenempfänger die an ihn gezahlte Umsatzsteuer nicht
zurückgezahlt habe und dass ihr - der Klägerin - ein
Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit demselben Inhalt zustehe.
Dies allein kann die Wirksamkeit des im Streitfall erklärten
Widerrufs nicht in Frage stellen. Der BFH hat insoweit - wie
dargelegt - in dem Urteil in BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779 =
SIS 93 20 49, unter II.B.2. a bereits ausgeführt, dass ein
Widerspruch gegen den Steuerausweis in einer Gutschrift auch dann
wirksam ist, „wenn die Gutschrift sowohl den
zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht als auch die
Umsatzsteuer zutreffend ausweist“. Dass ein derartiger
Widerruf grundsätzlich zulässig ist und deshalb mit einem
solchen zu rechnen ist, ergibt sich aus § 14 Abs. 2 Satz 3
UStG. Auch war die Vereinbarung vom 9.1.2009 ausdrücklich nur
„bis auf Widerruf“ abgeschlossen worden.
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