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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007
(Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und
verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite
Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten
Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon
(Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur
Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür
höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.
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Der Kunde konnte bei den
Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy
wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin
den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 EUR oder -
nicht streitgegenständlich - gegen Zuzahlung ein
höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde
für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den
Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 EUR erhöhte
Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war
unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder
gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein
„kostenloses“ Handy, bekam er das ausgewählte
Handy von der Klägerin für 0 EUR übersandt. Soweit
der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied,
leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung,
wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.
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Um Kunden für einen teureren
Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch
zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 EUR,
bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben
einem Handy noch andere Elektronikartikel wie
Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die
Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon
abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy
abschloss.
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Die Klägerin erhielt nach Vermittlung
der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen,
für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von
den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen
war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne
Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über
einen Tarif mit Handy - unabhängig davon, ob das Handy von der
Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde - ab,
zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin
zusätzlich zu der „Provision“ einen weiteren
Betrag - als „Gerätebonus“,
„Hardware-Subvention“,
„Fremdhardwareunterstützung“ oder
„Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss“ bezeichnet -
(im Folgenden: „Gerätebonus“). Die Auszahlung des
Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit
Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den
Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem
Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile
Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys
mitteilte.
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Die Handys und die sonstigen
Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben
und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass
es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden
für 0 EUR abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel
um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der
Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:
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Jahr
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2006 (16 %)
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2007 (19 %)
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Einkaufspreis Handys
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... EUR
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... EUR
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Einkaufspreis sonstige Zugaben
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... EUR
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... EUR
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Bemessungsgrundlage
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... EUR
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... EUR
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Umsatzsteuer
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... EUR
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... EUR
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Die Einsprüche gegen die entsprechend
geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom
10.8.2009 - die aus hier nicht streitigen Gründen am 4.2.2010
nochmals geändert wurden - blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... EUR und für
2007 um ... EUR herab. Es führte zur Begründung im
Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs.
1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor,
sondern - aufgrund der erhöhten Provisionen der
Mobilfunkanbieter an die Klägerin - entgeltliche Lieferungen
der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an
die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei
Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte
von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.
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Im Streitfall stünden die
erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter)
im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der
elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin
(Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe
sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich
vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der
Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige
sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.
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Die Klägerin schulde die streitige
Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für
die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das
Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen
habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen
Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen
Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über
ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG)
der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein
unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG
vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge
beruhten auf den zwischen der Klägerin und den
Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung
von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe
hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine
Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.
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Das Urteil ist in EFG 2013, 241 = SIS 13 00 66 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im
Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt.
Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer
Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
führe.
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Die erhöhten Provisionszahlungen durch
die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von
Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines
Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand,
dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der
IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen
Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein
unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von
Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen
der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien
Abgabe eines Mobilfunkgeräts.
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Dass die Gewährung der erhöhten
Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe,
bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung
für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen
gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische
Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter
gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht
höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber
den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche
Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige
technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten
allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt
für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus
könne insbesondere die für die Anwendung des § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende
Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen
(Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein
preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen
nicht abgeleitet werden.
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Es sei zu beachten, dass die von den
Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe
entrichteten höheren Provisionen durch die höheren
monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert
bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin
habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen
mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche
Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die
jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren
Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form
höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe
mithin nicht - wie aber für die Annahme eines Entgelts von
dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich -
vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die
Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.
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Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen
der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die
abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein
unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von
dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es
habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die
Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die
Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin
gehandelt.
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Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des
§ 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der
erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen
Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche
Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des
Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als
Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den
Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie tritt dem Vorbringen des FA
entgegen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Zwar ist die Würdigung des FG
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen
keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren
unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern -
aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus
geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an
die Klägerin - nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die
Kunden.
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Die Revision des FA hat aber gleichwohl - mit
dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache - Erfolg, weil die
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine
rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder
unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit
über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der
Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt.
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Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird
einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung
eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und
Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum
vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3
Abs. 1b Satz 2 UStG).
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2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.5.2008 XI R 60/07, BFHE
221, 512, BStBl II 2008, 721 = SIS 08 28 81, unter II.1.; vom
12.12.2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412 = SIS 13 06 40, Rz 29).
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28
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Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie
77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung
gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch
einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen
privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als
unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde
Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem
vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.
Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und
für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter
(Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2
MwStSystRL).
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Nach dem Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) vom 27.4.1999 C-48/97 - Kuwait
Petroleum - (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278 = SIS 99 17 22)
können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens
erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt
nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung
erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von
Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt
werden.
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3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b
Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II
2008, 721 = SIS 08 28 81, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II
2013, 412 = SIS 13 06 40, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn
sie gegen Entgelt erfolgt.
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a) Entgelt ist alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2
UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der
Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung
gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).
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Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich
(nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung,
wenn sie „für die Leistung“ bzw.
„für diese Umsätze“ gewährt wird
bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist
nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen
Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht,
der sich regelmäßig aus dem
„Rechtsverhältnis“, d.h. den vertraglichen
Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt
(vgl. EuGH-Urteile vom 25.5.1993 C-18/92 - Bally -, Slg. 1993,
I-2871, DB 1994, 25 = SIS 93 15 31; vom 3.3.1994 C-16/93 - Tolsma
-, HFR 1994, 357, NJW 1994, 1941 = SIS 94 14 34, Rz 14; vom
24.10.1996 C-317/94 - Elida Gibbs -, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997,
111 = SIS 97 04 27; vom 15.5.2001 C-34/99 - Primback Ltd. -, Slg.
2001, I-3833, UR 2001, 308 = SIS 01 08 77; z.B. BFH-Urteile vom
19.10.2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210 = SIS 02 02 58, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412 = SIS 13 06 40, Rz 37).
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b) Diese Grundsätze gelten
sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die
Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des
Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung
für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der
Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann
auch durch einen „anderen als den
Leistungsempfänger“ (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG)
bzw. durch einen „Dritten“ (Art. 11 Teil A Abs.
1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwstSystRL)
erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger
identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil - Bally - in Slg. 1993,
I-2871, DB 1994, 25 = SIS 93 15 31, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196,
376, BStBl II 2003, 210 = SIS 02 02 58, unter II.3.c).
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Maßgebend ist, dass der Dritte für
die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt
und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass
ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung
besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen
Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210 = SIS 02 02 58, unter II.3.c).
Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt
für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil
vom 22.7.2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428 = SIS 10 36 89, Rz 26).
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4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der
Klägerin für 0 EUR an die Kunden gelieferten Handys oder
sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr.
3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern
aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an
die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S.
des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden
Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat
die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die
Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden
geliefert.
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Obwohl die Klägerin die Handys und
sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden
ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch
eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen
Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des
Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür
könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden
(nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine
höhere Monatsgebühr (5 oder 10 EUR mehr) hat.
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Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber
aus. Denn - soweit ersichtlich - schuldete nach den abgeschlossenen
Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den
Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines
Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im
eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden
keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder
sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der
Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den
Fällen, in denen sich der Kunde für ein
höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an
die Klägerin (als Leistende).
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b) Das FG ist ferner zutreffend davon
ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen
Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige
Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten
Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.
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Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen
verschiedener Unternehmer - wie hier - auch dann jeweils für
sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben
Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom
7.2.1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737 = SIS 91 16 30; vom 10.9.1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316 =
SIS 92 24 17; BFH-Beschluss vom 18.4.2007 V B 157/05, BFH/NV 2007,
1544 = SIS 07 24 53).
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c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei
angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die
Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden
Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht
unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von
dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte
Gerätebonus (vom FG als „erhöhte
Provision“ bezeichnet) für die von ihr an den Kunden
erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht -
MwStR - 2013, 352, 353).
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aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO
bindend festgestellt, dass die Höhe der von den
Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon
abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy
gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter
an sie eine „höhere Provision“,
unabhängig davon, ob das Handy von ihr
„kostenlos“ oder gegen Zuzahlung abgegeben
wurde. Die Auszahlung der „erhöhten
Provision“ bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages
mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den
Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die
individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten
Handys mitteilte.
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bb) Das FG hat dies - entgegen der Ansicht des
FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der
sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls - dahin gewürdigt,
dass die „erhöhten Provisionszahlungen“ der
Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren
Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden
standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den
Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung
der „erhöhten Provision“ mit der Abgabe
eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der
Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der
Klägerin (Unternehmer) an die Kunden
(Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die
Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen
Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der
Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die
Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen
Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der
Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des
Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0
EUR angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung
liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung
leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0
EUR angeboten worden seien, sei daher von der mit dem
Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig
gewesen.
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cc) Diese - verfahrensfehlerfrei zustande
gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von
Erfahrungssätzen beeinflusste - Würdigung ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2
FGO).
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Wenn das FA hingegen meint, es läge kein
unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von
Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen
der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien
Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe
den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit
Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen
mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch
die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich
seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung
des FG.
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dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden ist - entgegen der Ansicht des FA - die Auffassung der
Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die
Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die
Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der
„erhöhten Provision“ nicht entgegensteht
(vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30.8.2012 1 V 1116/12, EFG
2012, 2163 = SIS 12 26 88).
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Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist
zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss
und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der
sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen -
wie dargelegt - für jeweils selbständige, getrennte
Leistungen gewährt wurden.
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ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht
die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der
Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer
dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der
sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die
Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für
die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer)
an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die
Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die
Kunden weiter, weil sie dafür eine „erhöhte
Provision“ in Gestalt eines Gerätebonus vom
Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung
des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG - wie dargelegt - erforderliche
unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch
wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni
eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer
Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland,
Beschluss in EFG 2012, 2163 = SIS 12 26 88).
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Dieser Drittentgeltcharakter des
Gerätebonus entfällt im Streitfall - wie das FG
zutreffend erkannt hat - nicht dadurch, dass er nicht an den
jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen
Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern
pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu,
den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern
und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand
für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu
vergüten.
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ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung
ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist,
wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden
und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.2.1992 V
R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705 = SIS 92 16 24, unter
II.3.).
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Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im
Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden
Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei
der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der
Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem
Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der
Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der
Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.
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5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer)
den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige
Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter)
geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG).
Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen
ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die
„erhöhte Provisionszahlung“ der
Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als
Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur
Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys
und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl.
BFH-Urteil vom 19.10.2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547 = SIS 02 58 91, unter II.; BFH-Beschluss vom 29.3.2007 V B 208/05, BFH/NV 2007,
1542 = SIS 07 24 52). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.
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Diese Steuer hat die Klägerin (im
Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG
die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen - insgesamt,
also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde - der
Umsatzsteuer unterworfen hat.
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6. Allerdings sind die Ausführungen des
FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis
nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der
Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der
Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils),
unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.
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a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung
für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren
Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz
schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis),
schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1
UStG).
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Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst.
d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im
inneren Anwendungsbereich „jede Person, die die
Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist“, die
Mehrwertsteuer schuldet.
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aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1
UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu
verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch
ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl.
BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz
1).
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bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
„... kann eine Rechnung von einem ...
Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige
Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher
vereinbart wurde (Gutschrift)“.
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Nimmt der leistende Unternehmer eine
Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als
der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen
worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom
23.4.1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418 = SIS 98 13 44; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.;
Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).
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b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch
anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht
fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von „unrichtiger
Steuerbetrag“), sondern im Zusammenhang mit einer
unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer
Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter
Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl.
Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139;
Lippross, a.a.O., S. 917).
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So liegt es im Streitfall, soweit in den
Gutschriften der Mobilfunkanbieter - neben den Provisionen - auch
die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer
gesondert ausgewiesen wurde.
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c) Entgegen der Auffassung des FG
begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern
erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den
Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs
gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit
kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht
Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom
24.4.2009 1 K 4135/07 U, AO, EFG 2010, 601 = SIS 10 07 73); es
kommt insofern - bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15
UStG - ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als
Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner
in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).
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d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im
Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den
Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom
23.1.2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417 = SIS 13 08 03; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG - von seinem Standpunkt
aus zu Recht - nicht festgestellt.
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Diese Feststellungen sind im zweiten
Rechtsgang nachzuholen.
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