Verzinsung des Vorsteuer-Vergütungsanspruchs eines im übrigen Gemeinschaftsgebiets ansässigen Unternehmers: Der Steuervergütungsanspruch nach § 18 Abs. 9 UStG 1993 i.V.m. §§ 59 ff. UStDV 1993 beruht auf einer "Festsetzung der Umsatzsteuer" i.S. des § 233 a Abs. 1 Satz 1 AO und ist deshalb nach näherer Maßgabe des § 233 a AO zu verzinsen. - Urt.; BFH 17.4.2008, V R 41/06; SIS 08 39 12
I. Streitig ist, ob die Vergütung von
Vorsteuerbeträgen an ein in einem anderen Mitgliedstaat der
Europäischen Gemeinschaft ansässiges Unternehmen
gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) zu verzinsen
ist.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein in Österreich
ansässiges Unternehmen und Gesamtrechtsnachfolgerin der ...
Ges.m.b.H. (C), welche ebenfalls in Österreich ansässig
war.
Die C beantragte beim Bundesamt für
Finanzen (BfF) im April 1999 die Vergütung von
Vorsteuerbeträgen in Höhe von 256.000 DM für den
Vergütungszeitraum Januar bis März 1999.
Der gegen den Ablehnungsbescheid vom
17.9.1999 eingelegte Einspruch der C hatte Erfolg. Mit
Änderungsbescheid vom 24.9.2003 wurde die Vergütung der
Vorsteuerbeträge antragsgemäß festgesetzt.
Im Oktober 2003 legte die C gegen diesen
Bescheid mit der Begründung Einspruch ein, dass eine
Festsetzung von Erstattungszinsen unterblieben sei; hilfsweise
beantragte sie den Erlass eines Zinsbescheides.
Das BfF verwarf den Einspruch als
unzulässig und lehnte den Antrag auf Festsetzung von Zinsen
durch Bescheid vom 4.6.2004 ab.
Der gegen den Ablehnungsbescheid durch die
Klägerin eingelegte Einspruch hatte - ebenso wie die Klage, in
deren Verfahren mit Wirkung vom 1.1.2006 an die Stelle des
bisherigen BfF der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - ) getreten ist (Art. 1
und Art. 6 des Gesetzes zur Neuorganisation der
Bundesfinanzverwaltung und zur Schaffung eines
Refinanzierungsregisters vom 22.9.2005, BGBl I 2005, 2809) - keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung
seines in EFG 2006, 1870 = SIS 06 36 73 veröffentlichten
Urteils im Wesentlichen aus, § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sei auf
das Vergütungsverfahren nicht anwendbar, da die Festsetzung
einer Vorsteuervergütung keine Umsatzsteuerfestsetzung sei.
Das Vergütungsverfahren solle eine zügige
Vorsteuervergütung ermöglichen. Es bedürfe daher
keiner Regelung über eine Verzinsung. Diese Auslegung
verstoße auch nicht gegen die Grundfreiheiten des Vertrages
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV; nunmehr
des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages
über die Europäische Union, der Verträge zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger
damit zusammenhängender Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. C-340/1).
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 233a AO). Im
Wesentlichen trägt sie vor, der Antrag auf
Vorsteuervergütung sei eine Steueranmeldung, die zu einer
Steuerfestsetzung führe, so dass § 233a Abs. 1 Satz 1 AO
bereits seinem Wortlaut nach anwendbar sei. Eine unterschiedliche
Behandlung von im Ausland ansässigen Unternehmen
gegenüber im Inland ansässigen Unternehmen verstoße
im Übrigen gegen Art. 49 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Nizza (EG)
vom 26.2.2001 (konsolidierte Fassung, ABlEG Nr. C-325/1).
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG sowie den Bescheid vom
4.6.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 29.9.2005 aufzuheben
und das BZSt zu verpflichten, Erstattungszinsen in Höhe von
18.973,25 EUR festzusetzen.
Das BZSt beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen und führt zur Begründung
aus:
Selbst wenn es sich bei dem Verfahren zur
Festsetzung der Vorsteuervergütung um ein
Besteuerungsverfahren handeln sollte, sei nicht zwingend jede
„in einem Besteuerungsverfahren ermittelte
Größe“ eine Steuerfestsetzung i.S. des § 233a
Abs. 1 Satz 1 AO. Auch stütze die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) in den Urteilen vom 23.2.2006 III R 66/03
(BFHE 212, 386, BStBl II 2006, 741 = SIS 06 34 84), vom 20.4.2006
III R 64/04 (BFHE 212, 416, BStBl II 2007, 240 = SIS 06 31 49) und
vom 26.4.2006 I R 122/04 (BFHE 212, 426, BStBl II 2006, 737 = SIS 06 31 66) die Auffassung, dass
Vorsteuervergütungsansprüche im Verfahren nach § 18
Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) i.V.m.
§§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
1993 (UStDV 1993) nicht nach § 233a AO zu verzinsen
seien.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Verpflichtung des BZSt, die Zinsen antragsgemäß
festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, § 121 Satz 1
i.V.m. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin nach §
233a AO Anspruch auf die Verzinsung ihres
Steuervergütungsanspruchs nach § 18 Abs. 9 UStG 1993.
1. § 233a Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt:
Führt die Festsetzung u.a. der Umsatzsteuer zu einem
Unterschiedsbetrag i.S. des § 233a Abs. 3 Satz 1 AO, ist
dieser zu verzinsen. Für die Festsetzung von Vorauszahlungen
und Steuerabzugsbeträgen ist nach § 233a Abs. 1 Satz 2 AO
eine Verzinsung ausgeschlossen. Der Steuervergütungsanspruch
nach § 18 Abs. 9 UStG 1993 beruht auf einer
„Festsetzung der Umsatzsteuer“ i.S. des §
233a Abs. 1 Satz 1 AO und ist deshalb nach näherer
Maßgabe des § 233a AO zu verzinsen.
a) Gemäß § 155 Abs. 1 AO
werden Steuern, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, von der
Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt. Nach § 16
i.V.m. § 18 Abs. 1 bis 4 UStG 1993 hat der Steuerpflichtige in
der Umsatzsteuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, sog.
Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 AO). Eine Steueranmeldung steht
einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleich (§ 168 Satz 1 AO). Führt die Steueranmeldung zu
einer Steuervergütung (§ 37 Abs. 1 AO), so gilt Satz 1
erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt (§ 168 Satz 2 AO).
In beiden Fällen ist eine Festsetzung durch einen von der
Finanzbehörde gefertigten Steuerbescheid i.S. des § 155
AO nicht erforderlich, wenn sie nicht zu einer abweichenden Steuer
führt (§ 167 Abs. 1 AO).
Führt die Berechnung der Steuer in der
Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr (vgl. §
18 Abs. 3 und 4 UStG 1993) zu einem Überschuss zugunsten des
Steuerpflichtigen, beruht dieser Erstattungsanspruch auf einer
Umsatzsteuerfestsetzung i.S. des § 233a AO. Dieser ist -
anders als der auf einer Umsatzsteuervoranmeldung (§ 18 Abs. 1
und 2 UStG 1993) beruhende Anspruch (§ 233a Abs. 1 Satz 2 AO)
- nach näherer Maßgabe des § 233a AO zu verzinsen
(BFH-Urteile vom 28.2.1996 XI R 42/94, BFHE 179, 248, BStBl II
1996, 660 = SIS 96 10 24; vom 9.5.1996 V R 62/94, BFHE 181, 188,
BStBl II 1996, 662 = SIS 96 22 77). Ohne Bedeutung ist insoweit, ob
der vom Unternehmer berechnete Erstattungsanspruch darauf beruht,
dass die Summe der Vorsteuerbeträge (§ 16 Abs. 2 UStG)
höher ist als die Summe der für Umsätze im
Besteuerungszeitraum entstandenen Steuer (§ 16 Abs. 1 UStG),
oder darauf, dass der Unternehmer im Besteuerungszeitraum zwar
Vorsteuerbeträge geltend machen kann, für Umsätze im
betreffenden Besteuerungszeitraum aber keine Steuer entstanden
ist.
b) Der Vergütungsanspruch des
Unternehmers nach § 18 Abs. 9 UStG 1993 i.V.m. §§ 59
ff. UStDV 1993 beruht auf einer Umsatzsteuerfestsetzung und ist
deshalb gemäß § 233a AO zu verzinsen.
aa) Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993
kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates
durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge
(§ 15 UStG 1993) an im Ausland ansässige Unternehmer,
abweichend von § 16 UStG 1993 und von § 18 Abs. 1 bis 4
UStG 1993, in einem besonderen Verfahren regeln. Hiervon hat das
BMF in §§ 59 ff. UStDV 1993 Gebrauch gemacht. Der
Vergütungsantrag ist gemäß § 18 Abs. 9 Satz 3
UStG 1993 binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu
stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Der
Unternehmer hat nach § 18 Abs. 9 UStG 1993 i.V.m. §§
59 ff. UStDV 1993 in dem auf amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu
stellenden Vergütungsantrag die Vergütung selbst zu
berechnen und die Vorsteuerbeträge durch Vorlage von
Rechnungen und Einfuhrbelegen im Original nachzuweisen (§ 18
Abs. 9 Satz 4 UStG 1993).
bb) Für die Festsetzung einer
Steuervergütung gelten die für Steuerfestsetzungen
geltenden Vorschriften entsprechend (§ 155 Abs. 6 AO a.F.,
nunmehr § 155 Abs. 4 AO). Der Vergütungsantrag ist eine
Steueranmeldung i.S. des § 150 Abs. 1 Satz 2 AO, die nach
Zustimmung durch die Finanzbehörde (§ 168 Sätze 1
und 2 AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gleichsteht (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 214 Rz 116; Schmid in Offerhaus/Söhn/Lange, § 18
UStG Rz 339; Walkenhorst in Peter/Burhoff/Stöcker,
Umsatzsteuer, Kommentar, § 18 Rz 368; Kronthaler in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18 Rz 125; ebenso
ausdrücklich noch Absch. 243 Abs. 3 Satz 2 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 1996 - UStR 1996 - sowie Abschn. 243 Abs.
4 UStR 2002).
Steueranmeldung ist nach der gesetzlichen
Definition (§ 150 Abs. 1 Satz 2 AO in der im Streitjahr
geltenden Fassung - a.F. - ) eine Steuererklärung, in der der
Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen hat, soweit dies -
wie in § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG 1993 - gesetzlich
vorgeschrieben ist. Steuererklärung ist eine formalisierte,
innerhalb einer bestimmten Frist abzugebende Auskunft des
Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem Finanzamt (FA)
die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum
Erlass eines Steuerbescheides führt (z.B. BFH-Urteile vom
2.7.1986 I R 70/83, BFH/NV 1987, 704; vom 14.1.1998 X R 84/95, BFHE
185, 111, BStBl II 1999, 203 = SIS 98 10 48; BTDrucks VI/1982, zu
§ 94 AO 1974, S. 128; Pahlke/ Koenig/Cöster,
Abgabenordnung § 149 Rz 7). Der formalisierte, fristgebundene
Antrag des Unternehmers nach § 18 Abs. 9 UStG 1993 ist danach
eine Steuererklärung (BFH-Urteil vom 21.10.1999 V R 76/98,
BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214 = SIS 00 04 03, unter 3.).
Entgegen der zum Teil vertretenen Auffassung (Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 690 im
Anschluss an FG Köln, Urteil vom 12.3.1998 2 K 1661/96, EFG
1998, 1367; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 18 Rz 267)
ist insoweit ohne Bedeutung, dass der Unternehmer zur Abgabe des
Antrags in dem zur Vereinfachung geregelten Besteuerungsverfahren
nach § 18 Abs. 9 UStG 1993, der nur zu einer Erstattung zu
seinen Gunsten führen kann, nicht verpflichtet ist.
cc) Dass die Zustimmung zur Steueranmeldung
und damit zum Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 Satz
3 AO i.V.m. § 155 Abs. 6 AO) - wie im Streitfall - erst
aufgrund des Einspruchs gegen den Ablehnungsbescheid erteilt worden
ist, ist insoweit ohne Bedeutung.
dd) Die Möglichkeit der Festsetzung einer
Steuererstattung („negative Umsatzsteuer“) ist
eine Besonderheit des Umsatzsteuerrechts, die jedoch nichts daran
ändert, dass Umsatzsteuer festgesetzt wird (vgl. Birkenfeld,
a.a.O., § 214 Rz 117; a.A. Krabbe, Vollverzinsung im
Steuerrecht, 2. Aufl., S. 24; Kögel in Beermann/Gosch, §
233a AO Rz 5.19; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
233a AO Rz 21; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 9. Aufl., §
233a Rz 6; Pahlke/Koenig, a.a.O., § 233a Rz 13; Schwarz in
Schwarz, AO, § 233a Rz 9; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Rz 10). Dass
§ 18 Abs. 9 UStG 1993 ein vereinfachtes Besteuerungsverfahren
eröffnet für die Vergütung von
Vorsteuerbeträgen in den Fällen, in denen ein nicht im
Inland ansässiger Unternehmer zwar die Vergütung von
Vorsteuerbeträgen (§ 15 UStG 1993) beanspruchen kann,
aber keine oder nur die in § 59 UStDV 1993 bezeichneten
Umsätze ausgeführt hat, ändert nichts daran, dass es
sich um eine Umsatzsteuerfestsetzung i.S. des § 233a AO
handelt. Der Vorsteuervergütungsanspruch nach § 18 Abs. 9
UStG 1993 ist deshalb nach § 233a AO zu verzinsen.
c) Den vorstehenden Grundsätzen stehen -
entgegen der Auffassung des BZSt - weder die genannten
Entscheidungen des I. noch des III. Senats des BFH entgegen. Denn
diese Entscheidungen betreffen Sachverhalte, die mit der
vorliegenden Fallgestaltung nicht vergleichbar sind.
aa) Im Urteil in BFHE 212, 426, BStBl II 2006,
737 = SIS 06 31 66 hat der I. Senat entschieden, dass ein
Erstattungsbetrag gemäß § 11 Abs. 2 des
Außensteuergesetzes a.F. nicht zu verzinsen sei, weil es sich
dabei um ein vom steuerlichen Festsetzungsverfahren
unabhängiges Erstattungsverfahren gemäß § 37
Abs. 2 AO und nicht um eine (eigenständige) Steuerfestsetzung
(bzw. deren Änderung) handele und es deshalb an einer
Steuerfestsetzung i.S. des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO fehle. Denn
die ursprüngliche Steuerfestsetzung bleibe unberührt und
bilde als solche nach wie vor den Rechtsgrund für die Zahlung.
Festgesetzt werde insofern - lediglich - der betreffende
Erstattungsbetrag nach Maßgabe der
Besteuerungsverhältnisse im Erstattungszeitpunkt, nicht aber
der Verhältnisse für den betreffenden
Veranlagungszeitraum.
Der Beschluss des I. Senats vom 18.9.2007 I R
15/05 (BFHE 219, 1, BStBl II 2008, 332 = SIS 08 10 83) betrifft die
Erstattung des Steuerabzugsbetrages nach § 49 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes 1996 i.V.m. § 50 Abs. 5 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997). Hierzu führt der
I. Senat aus, der festgesetzte Steuererstattungsbetrag (§ 50a
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997) sei deswegen nicht zu verzinsen,
weil der Gesetzgeber eine Verzinsung von Vorauszahlungen und
Steuerabzugsbeträgen in § 233a Abs. 1 Satz 2 AO
ausdrücklich ausgeschlossen habe.
Beide Entscheidungen des I. Senats betreffen
danach - anders als die gemäß § 18 Abs. 9 Satz 1
UStG 1993 im Vergütungsverfahren festgesetzte
Umsatzsteuervergütung - keine - lediglich im vereinfachten
Besteuerungsverfahren erfolgte - Steuerfestsetzung i.S. des §
233a AO.
bb) Gleiches gilt für die genannten
Urteile des III. Senats, wonach Investitionszulage (BFHE 212, 386,
BStBl II 2006, 741 = SIS 06 34 84) bzw. Kindergeldnachzahlungen
(BFHE 212, 416, BStBl II 2007, 240 = SIS 06 31 49) nach § 31
Satz 3 EStG nicht zu verzinsen sind, weil es sich dabei nicht um
eine Steuerfestsetzung handelt und deshalb der Verzinsungsanspruch
weder aus einer direkten noch aus einer analogen Anwendung des
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO abgeleitet werden kann.
d) Eine andere Entscheidung ließe sich
im Übrigen, soweit Vergütungsansprüche von
Unternehmern betroffen sind, die in einem anderen Mitgliedstaat
ansässig sind - wie im Streitfall die Klägerin -, nicht
mit Gemeinschaftsrecht (Art. 52 und Art. 58 sowie Art. 59 EGV -
nunmehr Art. 43 und Art. 48 sowie Art. 49 EG - ) vereinbaren, da
der Verzinsungsausschluss nur nicht im Inland ansässige
Unternehmer beträfe.
aa) § 18 Abs. 9 UStG 1993 regelt das
Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland
ansässige Steuerpflichtige. Die Vorschrift beruht hinsichtlich
der Vorsteuererstattung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige
Steuerpflichtige - wie hier die Klägerin - auf der Achten
Richtlinie des Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
79/1072/EWG (ABlEG Nr. L 331/11) und hinsichtlich der Erstattung an
nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Steuerpflichtige auf
der Dreizehnten Richtlinie des Rates vom 17.11.1986 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 86/560/EWG (ABlEG Nr. L 326/40).
bb) Der Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) hat bereits mit Urteil vom 13.7.1993 Rs.
C-330/91, Commerzbank AG (Slg. 1993, I-4017, NJW 1994, 35 = SIS 93 18 18 Randnrn. 18 und 20) entschieden, dass eine nationale
Regelung, die einer nicht im Inland aber in einem Mitgliedstaat
ansässigen Gesellschaft eine gesetzliche Entschädigung in
Form von Zinsen (ein sogenannter „Zuschlag zur
Rückzahlung“) verweigere, auf den ansässige
Gesellschaften stets einen Anspruch hätten, eine nach Art. 52
und 58 EGV (nunmehr Art. 43 und 48 EG) verbotene diskriminierende
Ungleichbehandlung enthalte. Auch der Umstand, dass die
Steuerbefreiung, die zu der Rückzahlung geführt habe, den
nichtansässigen Gesellschaften vorbehalten sei, rechtfertige
eine allgemeine Ausschlussvorschrift nicht.
Darüber hinaus hat der EuGH zu einer
nationalen Regelung, wonach für die Verzinsung von
Ansprüchen auf Erstattung von Mehrwertsteuer unterschiedliche
Voraussetzungen galten je nachdem, ob der Steuerpflichtige im
Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, im
Urteil vom 7.5.1998 Rs. C-390/96, Lease Plan (Slg. 1998, I-2553, UR
1998, 343 = SIS 98 21 28 Randnr. 41) ausdrücklich entschieden,
dass Art. 59 EGV (nunmehr Art. 49 EG) „einer nationalen
Regelung entgegensteht, wonach nicht in einem Mitgliedstaat
ansässigen Steuerpflichtigen, die gemäß der Achten
Richtlinie eine Mehrwertsteuererstattung beantragen, Zinsen erst
vom Zeitpunkt der Inverzugsetzung dieses Mitgliedstaats an und zu
einem niedrigeren Satz als dem gewährt werden, der für
Zinsen gilt, die in diesem Staat ansässige Steuerpflichtige
nach Ablauf der gesetzlichen Erstattungsfrist ohne weiteres
erhalten“. Danach ließe sich eine Regelung, die
eine unterschiedliche Verzinsung von
Umsatzsteuererstattungsansprüchen zur Folge hätte je
nachdem, ob der Unternehmer im Inland oder in einem Mitgliedstaat
ansässig ist, nicht mit Gemeinschaftsrecht vereinbaren.
2. Nach diesen Grundsätzen verletzt die
angefochtene Entscheidung § 233a Abs. 1 Satz 1 AO, denn das FG
ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Klägerin kein
Anspruch auf Verzinsung der erstatteten Vorsteuerbeträge
gemäß § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zusteht. Der Senat
kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Die Klägerin hat Anspruch auf die Verzinsung ihres
Vergütungsanspruchs. Hinsichtlich der Höhe der
beantragten Zinsen besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
Das BZSt war danach zu verpflichten, Zinsen in Höhe von
18.973,25 EUR festzusetzen (§ 101 Satz 1 FGO).