Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24.4.2014 1 K 2015/10 = SIS 14 23 61 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens einschließlich der
außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bediente sich für die
Durchführung von Messen in den Jahren 1999 bis 2005 der Firma
E. Für ihre Leistungen stellte die E Rechnungen aus, in denen
Umsatzsteuer in Höhe von über 4,8 Mio. EUR ausgewiesen
war. Diesen Betrag führte die E an den Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ab und die Klägerin
machte ihn als Vorsteuer bei dem für sie zuständigen
Finanzamt X geltend. Im Zuge einer Umsatzsteuerprüfung bei der
Klägerin wurde festgestellt, dass die Leistungen der E im
Ausland erbracht worden und im Inland nicht umsatzsteuerpflichtig
waren. Daraufhin erstattete die Klägerin große Teile der
Vorsteuerbeträge dem Finanzamt X und forderte von der E die
Rückzahlung der rechtswidrig gezahlten Umsatzsteuer bzw. die
Abtretung deren Erstattungsanspruchs gegen das FA.
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Am 24.3.2006 wurde das Insolvenzverfahren
über das Vermögen der E eröffnet und der Beigeladene
zum Insolvenzverwalter (im Folgenden: Insolvenzverwalter) bestellt.
Nachdem eine Umsatzsteuerprüfung des FA ergeben hatte, dass
die E die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer zu Unrecht
gezahlt hatte, erstattete das FA den Betrag der Insolvenzmasse und
der Insolvenzverwalter erteilte der Klägerin berichtigte
Rechnungen ohne Ausweis der Umsatzsteuer. Zugleich verwies er sie
auf die - später auch erfolgte - Anmeldung des
Erstattungsbetrags zur Insolvenztabelle.
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Beim FA beantragte die Klägerin sodann
die Erstattung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer
gemäß § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m.
§ 14c Abs. 1, § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Mit
dem hier streitigen Abrechnungsbescheid lehnte das FA diesen Antrag
ab.
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Das Finanzgericht (FG) wies die für
zulässig erachtete Sprungklage als unbegründet ab. §
37 Abs. 2 Satz 1 AO biete keine Grundlage für den geltend
gemachten Erstattungsanspruch, denn nicht die Klägerin,
sondern die E habe die in Streit stehende Umsatzsteuer
rechtsgrundlos gezahlt. Eine Umqualifizierung der Zahlung nach
Insolvenz des Leistenden als eine solche „auf Rechnung“
seines Vertragspartners, dem die Umsatzsteuer zu Unrecht in
Rechnung gestellt worden war, komme nicht in Betracht. Auch unter
unionsrechtlichen Gesichtspunkten bestehe dafür keine
Notwendigkeit.
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Insbesondere ergebe sie sich nicht aus dem
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Reemtsma
vom 15.3.2007 C-35/05 (EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88). Zwar
müssten danach die Mitgliedsstaaten, wenn die Erstattung der
Mehrwertsteuer durch den Leistungserbringer unmöglich oder
übermäßig erschwert sei, die erforderlichen Mittel
vorsehen, die es dem Leistungsempfänger ermöglichten, die
zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Es
sei nach diesen Grundsätzen aber nicht zu beanstanden, wenn
das deutsche Umsatzsteuerrecht die Klägerin in erster Linie
auf die zivilrechtliche Geltendmachung ihres Erstattungsanspruchs
verweise. Die Geltendmachung im Insolvenzverfahren könne in
diesem Zusammenhang nicht als unmöglich und auch nicht als
wesentlich schwieriger angesehen werden als eine Zivilklage gegen
den Leistungserbringer. Lediglich für den auf diese Weise
nicht realisierbaren Teil des Erstattungsanspruchs müsse das
deutsche Recht zusätzliche Mittel bereitstellen, damit volle
Erstattung ermöglicht werde. Hierzu bedürfe es aber nicht
einer sinnwidrigen Auslegung des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO.
Vielmehr stelle das deutsche Abgabenrecht mit den
Billigkeitsregelungen der §§ 163 und 227 AO ein
hinreichend effektives Mittel zur Verfügung, um dem
Leistungsempfänger, der dem Leistungserbringer zu Unrecht
ausgewiesene Umsatzsteuer gezahlt habe und sie von diesem nicht
(vollständig) zurückerlangen könne, volle Erstattung
zu ermöglichen. Diese auf Billigkeit beruhende Erstattung
könne in vollem Umfang im Rahmen ihres eigenen
Steuerverhältnisses, nämlich im Verfahren der
Vorsteuererstattung gewährleistet werden. Das Urteil ist in
den EFG 2014, 1566 = SIS 14 23 61 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision verfolgt die
Klägerin ihr Begehren auf Umsatzsteuererstattung durch das FA
gemäß § 37 Abs. 2 AO i.V.m. § 14c, § 17
UStG weiter. Sie meint, nach der insoweit gefestigten
Rechtsprechung des EuGH gebiete eine unionsrechtskonforme Auslegung
und Anwendung des § 37 Abs. 2 AO die Anerkennung eines
direkten Anspruchs auf Umsatzsteuererstattung gegen das FA, wenn -
wie im Streitfall - durch Insolvenz des Leistenden das in sich
geschlossene Umsatzsteuer-System gestört und die
Effektivität und Neutralität dieses Systems nicht mehr
gewährleistet sei. Unter Bezugnahme auf das Reemtsma-Urteil
des EuGH macht die Klägerin geltend, in Fällen der
Zahlungsunfähigkeit des Leistenden, in denen eine
zivilrechtliche Klage gegen ihn, der zu Unrecht Umsatzsteuer
ausgewiesen habe, im Hinblick auf § 87 der Insolvenzordnung
(InsO) nicht mehr möglich und auf die Insolvenzforderungen nur
ein quotaler Ausgleich zu erwarten sei, gebiete es das Unionsrecht,
dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung der
Umsatzsteuer direkt gegen den Staat zuzuerkennen. Eine
Anspruchskonkurrenz zwischen dem Leistenden (E) und dem
Leistungsempfänger (Klägerin) sei nicht zu
befürchten, da der Insolvenzverwalter nicht als
Anspruchsberechtigter gemäß § 37 Abs. 2 AO in
Betracht komme. Die Umsatzsteuer könne in keinem denkbaren
Fall „auf seine Rechnung“ gezahlt worden sein. Liege
eine vom Insolvenzverwalter berichtigte Rechnung nach § 14c
UStG vor, sei die Umsatzsteuer dem Leistungsempfänger zu
erstatten, da der Leistende aufgrund der Insolvenz weggefallen sei.
Sei gleichwohl vom FA in die Insolvenzmasse zurückgezahlt
worden, könne der Betrag als Masseforderung gemäß
§ 55 InsO zurückverlangt werden. Auf ein
Billigkeitsverfahren gemäß § 163 AO müsse sie
sich nicht verweisen lassen, es sei kein geeigneter Weg, die
Grundsätze der Neutralität und Effektivität der
Umsatzsteuer zu verwirklichen.
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Das FA und der beigeladene
Insolvenzverwalter schließen sich im Wesentlichen der
Argumentation des FG an.
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Ergänzend weist das FA darauf hin, es
sei nicht mehr bereichert. Ein Erstattungsanspruch komme nicht in
Betracht, da die zunächst vereinnahmte Umsatzsteuer nach
Rechnungskorrektur rechtmäßig an die E
zurückgezahlt worden sei. Im Fall der Anerkennung eines
Direktanspruchs der Klägerin nach § 37 Abs. 2 AO
müsse der Fiskus doppelt erstatten. Im Übrigen sei die
Reemtsma-Entscheidung des EuGH mit dem Streitfall nicht
vergleichbar, weil sich die Klägerin - anders als im
Reemtsma-Urteil - nicht in einem Vorsteuervergütungsverfahren
mit einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen
Unternehmer befinde, in dem sie bereits einen eigenen direkten und
unmittelbaren Anspruch auf Erstattung von Vorsteuer gegen das
Finanzamt habe.
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Der Insolvenzverwalter hebt hervor, dass
die Gläubiger mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen
des dann geltenden Regimes der Insolvenzordnung und damit des
Gebots der Gleichbehandlung aller Gläubiger darauf verwiesen
seien, ihre Forderungen durch Anmeldung zur Insolvenztabelle
geltend zu machen. Besonderheiten für die in Rechnungen
ausgewiesene Umsatzsteuer und deren Erstattung könne er nicht
erkennen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das
Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass der angefochtene Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO)
rechtmäßig ist. Die Klägerin hat gegen das FA
keinen Anspruch auf Erstattung des Umsatzsteuerbetrags, der ihr von
der E zu Unrecht in Rechnung gestellt und der E gezahlt worden
ist.
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1. Die Klägerin kann ihren
Erstattungsanspruch nicht auf § 37 Abs. 2 AO stützen.
Nach dieser Vorschrift hat nur derjenige einen Erstattungsanspruch
aus Überzahlungen, auf dessen Rechnung die Zahlung
bewirkt worden ist. Das sind hinsichtlich der zu Unrecht gezahlten
Umsatzsteuer allein die Rechnungsaussteller, die ihre Rechnungen
nach § 17 UStG berichtigt haben.
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a) § 37 Abs. 2 AO regelt keinen
Rückzahlungsanspruch des Leistungsempfängers, der die in
der ihm gestellten Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer dem
Rechnungsaussteller gezahlt hat (Urteil des FG des Saarlandes vom
24.4.2013 1 K 1156/12, EFG 2013, 1637 = SIS 13 31 73; Urteil des FG
Münster vom 3.9.2014 6 K 939/11 AO, EFG 2014, 1934 = SIS 14 31 94; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 37 AO Rz 60). Die in der Literatur
vereinzelt vertretene Auffassung, bei der Umsatzsteuer müsse
der Leistungsempfänger als derjenige angesehen werden, auf
dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, wenn der
Steuerpflichtige zur Rückabwicklung nicht in der Lage ist
(vgl. von Streit, „Rs. C-35/05 - Reemtsma, C-427/10 -
Banca Antoniana und andere - Wann bleibt der Steuerpflichtige auf
der Mehrwertsteuer sitzen?“, in EU-Umsatzsteuer-Berater
2012, 38, 41), steht nicht nur zu dem klaren Wortlaut des § 37
Abs. 2 AO in Widerspruch, sondern auch zur Zielsetzung der Norm,
dem Fiskus zur Vereinfachung im Massengeschäft komplexe
Prüfungen des „wahren“ Leistungserbringers
zu ersparen (vgl. Senatsurteil vom 18.9.1990 VII R 99/89, BFHE 162,
279, BStBl II 1991, 47, 48 = SIS 91 01 47, bestätigt im Urteil
vom 26.11.1996 VII R 49/96, BFH/NV 1997, 537 = SIS 97 20 76).
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b) Im Streitfall hat die E die 4,8 Mio. EUR
auf ihre Rechnung, nämlich in Erfüllung ihrer
eigenen Umsatzsteuerschuld gegenüber dem FA, gezahlt. Damit
ist sie, die E, diejenige, der nach Berichtigung der Rechnungen
nach § 17 UStG durch den Insolvenzverwalter der Anspruch auf
Erstattung der nunmehr rechtsgrundlos gewordenen Zahlungen an das
FA gemäß § 37 Abs. 2 AO zusteht. Daran ändert
nichts, dass mit der Insolvenzeröffnung über das
Vermögen der E der Insolvenzverwalter in Ausübung des auf
ihn gemäß § 80 InsO übergegangenen
Verfügungsrechts den Anspruch auf Erstattung in die
Insolvenzmasse geltend gemacht hat. Dem Insolvenzschuldner ist
lediglich das Verfügungs- und Verwaltungsrecht über sein
Vermögen entzogen, ihm verbleibt aber die Rechtsinhaberschaft,
d.h. er bleibt Steuerschuldner und im Fall einer rechtsgrundlosen
Steuerzahlung Rechtsträger des Erstattungsanspruchs (vgl.
Senatsentscheidungen vom 26.11.2014 VII R 32/13, BFHE 247, 494,
BStBl II 2015, 561 = SIS 15 03 64; vom 1.9.2010 VII R 35/08, BFHE
230, 490, BStBl II 2011, 336 = SIS 10 36 67).
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c) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat,
besteht auch unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten keine
Notwendigkeit, § 37 Abs. 2 AO in der von der Klägerin
gewünschten Weise auszulegen, also den Erstattungsanspruch bei
Insolvenz des Leistenden auf den Leistungsempfänger zu
übertragen. Eine solche Auslegung lässt sich auch nicht
mit den Ausführungen des EuGH in der Reemtsma-Entscheidung
rechtfertigen.
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aa) Anders als das FG des Saarlandes (Urteil
in EFG 2013, 1637 = SIS 13 31 73) hat der Senat zwar keinen
Zweifel, dass die von den Beteiligten erörterten
Rechtsgrundsätze dieser Entscheidung, der ein
grenzüberschreitender Sachverhalt zum Verfahren der
Vorsteuervergütung entsprechend § 18 Abs. 9 UStG i.V.m.
§§ 59 ff. der Verordnung zur Durchführung des
Umsatzsteuergesetzes an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung,
sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige
Steuerpflichtige zugrunde lag, für den vorliegenden Fall
einschlägig sind. Denn der EuGH hat im Urteil Marks &
Spencer vom 11.7.2002 C-62/00 (EU:C:2002:435 = SIS 02 89 98, Rz
34), dem ein reiner Inlandsachverhalt zugrunde lag, festgestellt:
„Vorab ist darauf hinzuweisen, dass es beim Fehlen einer
Gemeinschaftsregelung über die Erstattung rechtsgrundlos
erhobener nationaler Abgaben Sache der innerstaatlichen
Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten ist, die
zuständigen Gerichte zu bestimmen und die
Verfahrensmodalitäten der Klagen zu regeln, die den Schutz der
dem Einzelnen aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte
gewährleisten sollen, sofern diese Modalitäten nicht
weniger günstig ausgestaltet sind als die entsprechender
innerstaatlicher Klagen (Äquivalenzgrundsatz) und die
Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen
Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder
übermäßig erschweren (Grundsatz der
Effektivität).“
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Abgesehen davon ergibt sich aus der
Reemtsma-Entscheidung (EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88, Rz 38), dass
die dort erörterte Achte Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom
6.12.1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur
Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige
Steuerpflichtige (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - Nr. L 331/11), die die Regelung in Art. 17 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 (ABlEG Nr. L 145/1)
ausdrücklich in Bezug nimmt, keine Erstattungsvorschrift
für die Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter
Umsatzsteuer durch den Aussteller vorsieht und demzufolge die
Mitgliedstaaten die Berichtigungsvoraussetzungen für diese
Fälle festzulegen haben. Daraus lässt sich ableiten, dass
die zu den nationalen Regelungen getroffenen Aussagen des Urteils
auch für den vorliegenden Fall zu beachten sind.
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bb) Jedenfalls aber lässt sich der
Entscheidung kein unionsrechtliches Gebot entnehmen, einen Anspruch
des Leistungsempfängers aus § 37 Abs. 2 AO auf
Erstattung zu Unrecht vom Leistenden in Rechnung gestellter
Umsatzsteuer gegen den Fiskus zu gewähren, wenn - wie im
Streitfall - eine Erstattung vom Leistenden wegen dessen Insolvenz
nicht mehr (vollständig) erreicht werden kann.
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Der EuGH führt vielmehr aus, dass die
Grundsätze der Neutralität und Effektivität der
Mehrwertsteuer im Regelfall beachtet werden, wenn - wie nach
deutschem Steuerrecht - nur der Dienstleistungserbringer, der die
Mehrwertsteuer irrtümlich an die Steuerbehörde entrichtet
hat, die Erstattung der Mehrwertsteuer verlangen und der
Dienstleistungsempfänger lediglich zivilrechtlich Klage gegen
den Dienstleistungserbringer auf Rückzahlung einer nicht
geschuldeten Leistung erheben kann. Denn ein solches System
ermögliche es dem Dienstleistungsempfänger, der mit der
irrtümlich in Rechnung gestellten Steuer belastet war, die
rechtsgrundlos gezahlten Beträge erstattet zu bekommen. Nur
für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer vom
Leistenden unmöglich oder übermäßig erschwert
wird, fordert der EuGH, dass die Mitgliedstaaten die erforderlichen
Mittel vorsehen müssen, die es dem Leistungsempfänger
ermöglichen, zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet
zu bekommen.
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Nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der
Mitgliedstaaten überlässt es der EuGH dem jeweiligen
Mitgliedsstaat, die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der
dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte
gewährleisten sollen, autonom zu regeln (EuGH-Urteil Reemtsma,
EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88, Rz 40).
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2. Wie das FG überzeugend ausgeführt
hat, werden die Regelungen, die das deutsche Umsatzsteuer- und
Abgabenrecht zum Schutz des Leistungsempfängers
bereithält, der die zu Unrecht in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller gezahlt hat, den
Anforderungen, die der EuGH an eine systemgerechte Abwicklung zu
Unrecht erhobener und gezahlter Umsatzsteuer stellt,
grundsätzlich gerecht.
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a) Zwar ist ihm nach der gegenwärtigen
Rechtsprechung der zur Neutralisierung der wirtschaftlichen
Belastung mit der Umsatzsteuer führende Vorsteuerabzug
gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG - unabhängig von
einer späteren Rechnungsberichtigung - versagt, wenn die
erbrachten Leistungen - wie im Streitfall - in Deutschland nicht
steuerbar waren. Denn das Recht auf Vorsteuerabzug besteht nur
für diejenigen Steuern, die geschuldet werden, d.h. mit einem
der Umsatzsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen; das
Recht auf Vorsteuerabzug erstreckt sich nicht auf eine Steuer, die
ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der
Rechnung ausgewiesen ist (EuGH-Urteil Genius vom 13.12.1989
C-342/87, EU:C:1989:635, NJW 1991, 632, Rz 13, 19).
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b) Allerdings bieten die Billigkeitsregelungen
der §§ 163 (abweichende Festsetzung von Steuern aus
Billigkeitsgründen) und 227 AO (Erstattung von Ansprüchen
aus dem Steuerschuldverhältnis) eine hinreichende
Möglichkeit, trotz Nichtvorliegens der
materiell-umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen den
Vorsteuerabzug - jedenfalls im wirtschaftlichen Ergebnis - geltend
zu machen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.4.2009 V
R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 = SIS 09 21 18), um auf
diesem Weg den im Insolvenzverfahren nicht zu realisierenden Teil
der gegen den Rechnungsaussteller gerichteten, zivilrechtlichen
Forderung vom Finanzamt gutgebracht zu bekommen.
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aa) Der Verweis auf eine solche
Billigkeitsentscheidung genügt den Anforderungen des EuGH zum
Ausgleich der Belastung des Leistungsempfängers. Nach der
Rechtsprechung des BFH kann ein Vorsteuerabzug im Billigkeitsweg zu
gewähren sein, wenn der Gesetzeswortlaut die Entstehung eines
Anspruchs auf Vorsteuerabzug an Voraussetzungen knüpft, deren
Erfüllung im Einzelfall vom leistungsempfangenden Unternehmer
unter Beachtung der Wertungen des Gesetzgebers nicht verlangt
werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2008 XI R 57/06, BFH/NV
2009, 1156 = SIS 09 19 36, m.w.N.).
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bb) Ob der Klägerin eine Erstattung ihrer
Vorsteuer im Wege eines Billigkeitserweises zuerkannt werden kann,
hat der Senat im vorliegenden Rechtsstreit über den
Abrechnungsbescheid des FA nicht zu entscheiden. Es liegt bei der
Klägerin, einen solchen Anspruch ggf. beim Finanzamt X geltend
zu machen. Denn nur zu diesem Finanzamt steht die Klägerin in
einem Steuerschuldverhältnis, in dem Ansprüche nach den
Vorschriften der AO geltend gemacht werden können.
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cc) Ein Billigkeitserweis erscheint im Fall
der Zahlungsunfähigkeit des Leistenden auch nicht von
vornherein ausgeschlossen, auch wenn nicht unberücksichtigt
bleiben dürfte, dass der BFH der Reemtsma-Entscheidung
(EU:C:2007:167 = SIS 07 10 88) jedenfalls dann keine
Erstattungsverpflichtung des Fiskus zu entnehmen vermochte, wenn
die Steuer gar nicht an ihn entrichtet worden war (Urteil in BFH/NV
2009, 1156 = SIS 09 19 36; vgl. auch Urteil vom 11.10.2007 V R
27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 = SIS 08 14 81, am Ende).
Ob diese Feststellung auch auf den Fall der vorliegenden Erstattung
des FA an die Insolvenzmasse nach Rechnungsberichtigung ausgedehnt
werden kann, könnte davon abhängen, ob der Fiskus zur
Erstattung verpflichtet war oder ob er ausnahmsweise die Zustimmung
zur Rechnungsberichtigung und damit die Erstattung hätte
verweigern können, weil sie zu einer ungerechtfertigten
Bereicherung der Insolvenzmasse geführt hätte (vgl.
EuGH-Urteil Danfoss und Sauer-Danfoss vom 20.10.2010 C-94/10,
EU:C:2011:674, Rz 20 ff.; Anm. Büchter-Hole zum Urteil des FG
des Saarlandes 1 K 1156/12 in EFG 2013, 1640, rechte Spalte). Es
erscheint nicht fernliegend, dazu ein neuerliches
Vorabentscheidungsersuchen, nicht zuletzt im Hinblick auf das vom
Insolvenzverwalter hervorgehobene
Gläubigergleichbehandlungsgebot des Insolvenzrechts, an den
EuGH zu richten.
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Eine Entscheidung über einen solchen
Billigkeitserweis wäre aber nicht im Verfahren über den
streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid zu treffen, sondern
- wie dargelegt - in einem beim Finanzamt X durchzuführenden
Verfahren über eine Billigkeitsentscheidung gemäß
§§ 163, 227 AO.
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dd) Jedenfalls könnte dem Verweis auf
eine Billigkeitsentscheidung nicht entgegengehalten werden, dass es
sich bei der Entscheidung nach § 163 AO grundsätzlich um
eine Ermessensentscheidung handelt (vgl. dazu Beschluss des
Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom
19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54, zu § 131 der Reichsabgabenordnung; BFH-Urteil vom
21.8.1997 V R 47/96, BFHE 183, 304, BStBl II 1997, 781 = SIS 97 22 87), die im finanzgerichtlichen Verfahren nur eingeschränkt
überprüfbar ist (§ 102 FGO). Erfordern nämlich
gemeinschaftsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme -
was (zumindest) unter Berücksichtigung der vorstehenden
Kriterien zunächst festzustellen wäre -, ist das in
§ 163 AO eingeräumte Ermessen des FA auf null reduziert
(BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 = SIS 09 21 18,
m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht der
Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen Kosten
des Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO aufzuerlegen, da er das
Verfahren durch Sachvortrag und durch die Stellung eines eigenen
Sachantrags gefördert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 29.5.2009 IV
B 143/08, BFH/NV 2009, 1452 = SIS 09 26 81).
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