Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 10.12.2015 1 K
3485/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Den gewerblichen
Teil des in ihrem Miteigentum stehenden Grundstücks
X-Straße in L vermieteten sie seit 1996 an den Kläger,
der dort ein Einzelunternehmen (Maschinenbau) betrieb. Nach
Gründung der ... GmbH (GmbH), deren Gesellschafter die
Kläger zunächst zu je 50 v.H. waren, vermietete der
Kläger ab dem 1.1.1999 die Maschinen und den Kundenstamm
seines Einzelunternehmens sowie die Eheleute den vorgenannten
Grundstücksanteil an die GmbH. Nachdem der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Klägern
mitgeteilt hatte, er gehe von einer Betriebsaufspaltung zwischen
den Klägern und der GmbH aus, übertrug die Klägerin
am 25.2.1999 ihren GmbH-Anteil dem Kläger, der damit
Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH
wurde.
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Der Kläger erwarb mit Kaufvertrag vom
18.10.2001 das unbebaute Grundstück Z-Straße in L, das
er unter Inanspruchnahme einer unter seiner Einzelfirma beantragten
öffentlichen Finanzhilfe mit Gewerberäumen
(Nutzfläche: 593 qm) bebaute. Nachdem der Kläger am
17.12.2002 unentgeltlich seinen hälftigen Miteigentumsanteil
an dem Grundstück in der Z-Straße der Klägerin
übertragen hatte, verlegte die GmbH ihren Unternehmenssitz
nach der Fertigstellung der Gewerberäume in die
Z-Straße. Die Grundstücksgemeinschaft vermietete sodann
für die Dauer von zehn Jahren mit Vertrag vom 17.9.2003 das
Grundstück rückwirkend zum 1.3.2003 für monatlich
... EUR zuzüglich Umsatzsteuer an die GmbH.
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Der Kläger teilte zunächst die
Einschätzung des FA, dass sein hälftiger
Miteigentumsanteil (Grundstück Z-Straße) zu seinem
Besitzeinzelunternehmen gehöre und berichtigte seine
Einkommensteuererklärung 2002 entsprechend. Zudem
erklärte er (betreffend seinen Miteigentumsanteil) für
die Jahre 2003 bis 2005 gewerbliche Vermietungseinkünfte und
erläuterte dies jeweils mit „50 v.H. anteilig ...
(Kläger) Betriebsvermögen“. Das FA veranlagte die
Kläger erklärungsgemäß. Mit Rücksicht auf
zwischenzeitliche Erweiterungsbauten wurde der Mietvertrag durch
den Vertrag vom 16.12.2008 ersetzt und die Vertragslaufzeit bis zum
30.11.2018 verlängert sowie im Jahre 2014 erneut geändert
(weitere Mieterhöhung).
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Mit notariell beurkundetem Vertrag
über die „Ausgliederung zur Aufnahme“ vom
25.8.2006 übertrug der Kläger sein
Besitzeinzelunternehmen zum 1.1.2006 gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten der GmbH; seinen Anteil am Grundstück
Z-Straße behielt er zurück. In ihrer
Einkommensteuererklärung 2006 (Streitjahr) gaben die
Kläger insoweit keinen Aufgabegewinn an; vielmehr gingen sie
von einer steuerneutralen Einbringung nach § 20 des
Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(UmwStG 2002) aus.
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Im Rahmen einer bei den Klägern
durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu
dem Ergebnis, die Voraussetzungen des § 20 UmwStG 2002
hätten nicht vorgelegen, weil das Grundstück
Z-Straße nicht mit eingebracht worden sei. Der Teilwert der
GmbH-Anteile wurde im Einvernehmen mit dem Kläger auf ... EUR
festgelegt. Die aufgedeckten stillen Reserven entfielen mit ... EUR
auf die GmbH-Anteile, mit ca. ... EUR auf die Maschinen sowie
weiteres Anlagevermögen des Besitzeinzelunternehmens und mit
ca. ... EUR auf den Miteigentumsanteil des Grundstücks
Z-Straße.
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Das FA folgte dem Prüfer mit
geändertem Einkommensteuerbescheid 2006 und setzte nach §
16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen steuerbaren
„Veräußerungsgewinn“ in Höhe von ...
EUR an.
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Nach erfolglosem Einspruch erhoben die
Kläger dagegen Klage vor dem Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg, welches diese mit in EFG 2016, 423 = SIS 16 03 88 abgedrucktem Urteil vom 10.12.2015 1 K 3485/13 als
unbegründet abwies.
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Mit der Revision beantragen die
Kläger, unter Aufhebung des Urteils des FG
Baden-Württemberg vom 10.12.2015 1 K 3185/13 den Bescheid
über Einkommensteuer für 2006 vom 7.5.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24.9.2013 dahingehend zu ändern,
dass der Veräußerungspreis, den der Kläger mit
Einbringung seines Einzelunternehmens in die ... GmbH erzielt hat,
mit dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens angesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Dem FG ist darin zu folgen,
dass aufgrund des Rückbehalts des Grundstücksanteils
Z-Straße die Einbringung der weiteren Wirtschaftsgüter
des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH nicht nach § 20
UmwStG 2002 steuerrechtlich zu Buchwerten vollzogen werden konnte
und deshalb zugleich auch zum Anfall eines Betriebsaufgabegewinns
nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG geführt
hat (gl.A. Leipold, EFG 2016, 432; referierend von Glasenapp, BB
2016, 434; Koch, BB 2016, 2603, 2606 f.; Brühl/Weiss, Die
Unternehmensbesteuerung 2017, 259, 262 ff.).
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1. Auszugehen ist hierbei davon, dass -
worüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht - der
Kläger aufgrund der Überlassung der Maschinen seines
bisherigen Einzelunternehmens ab 1999 eine Betriebsaufspaltung mit
der GmbH als Betriebsunternehmen begründet hatte. Insbesondere
ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass der Kläger
im Besitz- wie im Betriebsunternehmen seinen Willen durchsetzen
konnte und der GmbH insoweit wesentliche Betriebsgrundlagen
überlassen hat. Zum Betriebsvermögen des
Besitzeinzelunternehmens gehörten folglich neben den Maschinen
auch die Beteiligung an der GmbH sowie der Miteigentumsanteil des
Klägers am Grundstück Z-Straße. Letzteres ist nicht
Betriebsvermögen der Grundstücksgemeinschaft geworden,
weil durch dessen Vermietung an die GmbH keine weitere
Betriebsaufspaltung begründet wurde. Der Kläger
beherrschte die Grundstücksgemeinschaft nicht, da er an ihr
nur zu 50 v.H. beteiligt war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 2.12.2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340
= SIS 05 13 19).
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2. Die Einbringung erfüllte nicht die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002.
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a) Nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 gelten in
dem Fall, dass ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein
Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird
und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft
erhält (Sacheinlage), für die Bewertung des eingebrachten
Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die
nachfolgenden Absätze. Nach Maßgabe des § 20 Abs. 2
UmwStG 2002 darf die Kapitalgesellschaft das übernommene
Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder
einem höheren Wert ansetzen. Dadurch soll verhindert werden,
dass notwendige strukturelle Veränderungen in der
Fortführung des unternehmerischen Engagements durch
steuerliche Folgen belastet werden (vgl. Senatsbeschluss vom
19.12.2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536 = SIS 08 12 25 zu § 20 UmwStG 1995). Liegen bezogen auf die
vorgenommene Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des §
20 Abs. 1 UmwStG 2002 vor, so bestimmten sich die Rechtsfolgen -
obwohl die Einbringung einer Sachgesamtheit gegen die
Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher
Vorgang einer Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG vergleichbar ist - nicht nach § 16 EStG
(BFH-Urteil vom 11.9.1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992,
404 = SIS 92 08 20).
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b) In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass
der durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung in Form des
Besitzunternehmens entstandene Betrieb Gegenstand einer Einbringung
i.S. des Umwandlungssteuergesetzes sein kann (BFH-Urteil vom
24.10.2000 VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321 = SIS 01 04 23; BFH-Beschluss vom 1.4.2010 IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450 =
SIS 10 21 32). Die Einbringung eines solchen Betriebs ist dann nach
§ 20 Abs. 1 UmwStG 2002 steuerlich begünstigt, wenn alle
funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen
Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft
übertragen werden (Senatsurteile vom 16.2.1996 I R 183/94,
BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342 = SIS 96 14 30; vom 25.11.2009 I R
72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48). Ob dies
der Fall ist, ist eine Frage der Würdigung der konkreten
Umstände des Einzelfalls, die vorrangig dem Tatsachengericht
obliegt. Ist dessen Würdigung möglich und lässt
weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine
Erfahrungssätze erkennen, so bindet sie gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO das Revisionsgericht (vgl. BFH-Urteil vom
13.1.2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668 = SIS 15 07 81; Senatsurteil
vom 9.7.2003 I R 100/02, BFHE 203, 77 = SIS 03 46 86).
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3. Das FG hat die Frage, ob der
Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der
Z-Straße notwendiges Betriebsvermögen seines
Besitzeinzelunternehmens gewesen ist, in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise bejaht.
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a) Zum notwendigen Betriebsvermögen eines
Besitzunternehmens gehören alle Wirtschaftsgüter, die das
Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft überlässt,
denn die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die
Betriebsgesellschaft prägt die Tätigkeit des
Besitzunternehmens. Werden daher dem Besitzunternehmen von einer
Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer
beteiligt ist, Wirtschaftsgüter zur Weitervermietung an die
Betriebsgesellschaft überlassen, sind diese in Höhe des
Miteigentumsanteils des Besitzeinzelunternehmers als
Betriebsvermögen auszuweisen (BFH-Urteil in BFHE 208, 215,
BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19).
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b) Zwar hat die Eigentümergemeinschaft
das Grundstück Z-Straße dem Besitzeinzelunternehmen des
Klägers nicht überlassen, sondern es an die GmbH
vermietet, so dass es nicht unmittelbar dem Betrieb des
Besitzeinzelunternehmens diente. Zum notwendigen
Betriebsvermögen einer Besitzgesellschaft gehören aber
auch solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, die
Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu
verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten
oder zu erhöhen (BFH-Urteile vom 7.3.1978 VIII R 38/74, BFHE
124, 533, BStBl II 1978, 378 = SIS 78 02 12; vom 23.9.1998 XI R
72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281 = SIS 99 01 20; vom
19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335 = SIS 01 05 24; in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19).
Vermietet eine Eigentümergemeinschaft, an der der
Besitzeinzelunternehmer - wie auch im Streitfall - beteiligt ist,
Wirtschaftsgüter an die Betriebs-GmbH, kann dies aus Sicht des
Besitzeinzelunternehmers dazu dienen, die Vermögens- und
Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den
Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. In
diesem Fall gehört sein Miteigentumsanteil am vermieteten
Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen seines
Besitzeinzelunternehmens (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der
Abgabenordnung; vgl. BFH-Urteil vom 8.3.1990 IV R 60/89, BFHE 160,
443, BStBl II 1994, 559 = SIS 90 18 16). Der
Besitzeinzelunternehmer kann mit der Vermietung jedoch auch einen
anderen Zweck verfolgen, etwa möglichst hohe Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. In diesem Fall ist das
anteilige Eigentum des Besitzunternehmers am Wirtschaftsgut nicht
dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern seinem
privaten Bereich zuzuordnen. Das gilt entsprechend, wenn der
Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft der Betriebs-GmbH
ein Grundstück überlässt (BFH-Urteil in BFHE 208,
215, BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19, m.w.N.).
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c) Ob die Überlassung des
Grundstücks dem betrieblichen oder dem privaten Bereich
zuzuordnen ist, ist unter Heranziehung aller Umstände des
Einzelfalls zu beurteilen. Indizien für den
Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den
betrieblichen Interessen des Besitzeinzelunternehmens können
sich daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig
durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird.
Dies trifft nach den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 208,
215, BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19 etwa zu, wenn der
Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen
wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen oder
wenn das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das
Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder wenn es für das
Betriebsunternehmen unverzichtbar ist. Indizien für eine
betriebliche Veranlassung können aber auch aus Umständen
hergeleitet werden, die mit dem Besitzeinzelunternehmen selbst
zusammenhängen, z.B. wenn die Nutzungsüberlassung in
engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der
Betriebsaufspaltung steht (vgl. BFH-Urteile vom 13.10.1998 VIII R
46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 = SIS 99 06 30, und vom
10.6.1999 IV R 21/98, BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715 = SIS 99 18 37). Für die private Veranlassung der
Gebrauchsüberlassung kann danach sprechen, wenn der
Mietvertrag erst längere Zeit nach der Betriebsaufspaltung
geschlossen wird oder der Besitzeinzelunternehmer zivilrechtlich
keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschlüsse der
Grundstücksgemeinschaft nehmen kann. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass der Besitzeinzelunternehmer bei einer
Miteigentumsquote von 50 v.H. zwar seinen Willen in der
Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein
Tätigwerden des anderen Miteigentümers gegen seine
Interessen verhindern kann. Ebenso kann er bei einer Vermietung auf
unbestimmte Zeit verhindern, dass der Mietvertrag gekündigt
wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19).
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d) Im Streitfall ist das FG von den
vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat seine
Überzeugung zum Vorliegen von notwendigem
Betriebsvermögen - in Abgrenzung gegenüber dem dem
BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19
zugrunde liegenden Sachverhalt - darauf gestützt, dass mit der
Vermietung des Grundstücks Z-Straße, dessen betriebliche
Nutzung nach dem Grundstückskaufvertrag sowie nach der
beantragten Finanzhilfe von Anfang an beabsichtigt gewesen sei, die
Vermögens- und Ertragslage der GmbH verbessert und der Wert
der Beteiligung erhalten werden sollte. Die Vorinstanz hat sich
hierbei u.a. davon leiten lassen, dass das Mietverhältnis
Z-Straße nahtlos an das zur X-Straße angeschlossen und
das neue Grundstück angesichts seiner größeren
Ausmaße die Chance zur betrieblichen
Kapazitätserweiterung (Aufträge; Umsatz und
Arbeitnehmerzahl) eröffnet habe. Zudem hat das FG
berücksichtigt, dass der fachkundig vertretene Kläger
über viele Jahre hinweg in Buchführung und Bilanz einen
betrieblichen Bezug des Grundstücks dokumentiert habe und
aufgrund seiner hälftigen Beteiligung an der
Grundstücksgemeinschaft ein Tätigwerden der Ehefrau gegen
seine Interessen habe verhindern können. Dass das
Mietverhältnis einem Fremdvergleich standhalte und die
Ehegatten nachhaltig positive Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung erzielt hätten, sei im Rahmen der
Gesamtwürdigung kein besonders gewichtiges Indiz für eine
private Veranlassung.
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e) Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des
FG ist zumindest möglich und für den Senat bindend
(§ 118 Abs. 2 FGO); darauf, dass das FA weitere - teilweise
vom FG aber nicht festgestellte - Umstände anführt,
welche die Würdigung des FG stützen, kommt es insoweit
nicht an.
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aa) Soweit die Kläger vorgetragen haben,
die Rechtsposition des Klägers sei gegenüber dem dem
BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19
zugrunde liegenden Sachverhalt „deutlich
schlechter“, dringen sie schon deshalb nicht durch, weil
sich das FG mehrfach von diesem Sachverhalt abgegrenzt hat.
Insoweit ist es zwar richtig, dass der Mietvertrag im Streitfall
nur auf zehn Jahre abgeschlossen worden ist. Dies ist im Rahmen der
Gesamtwürdigung aber nur ein Indiz unter Vielen.
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bb) Dass die Klägerin als
Mitgesellschafterin der Grundstücksgemeinschaft eine rechtlich
und tatsächlich relevante Sperr-Stellung innegehabt habe, ist
deshalb irrelevant, weil der Besitzeinzelunternehmer bei einer
Miteigentumsquote von 50 v.H. zwar seinen Willen in der
Grundstücksgemeinschaft nicht durchsetzen, aber ein
Tätigwerden des anderen Miteigentümers gegen seine
Interessen verhindern kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 215, BStBl
II 2005, 340 = SIS 05 13 19).
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cc) Den von den Klägern hervorgehobenen
Umstand, dass aus dem überlassenen Grundstück
regelmäßig positive Einkünfte erzielt worden sind,
hat das FG im Übrigen berücksichtigt. Darauf, dass eine
Alternativnutzung des Grundstücks Z-Straße für
Wohnzwecke möglich gewesen wäre und keine besonderen
Einbauten vorgenommen worden seien, kommt es schon deshalb nicht
an, weil es allein um die Frage geht, ob das Grundstück dazu
bestimmt war, die Vermögens- und Ertragslage der
Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der
Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen.
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dd) Soweit die Kläger schließlich
ausführen, es bestehe bezogen auf den Sachverhalt kein
rechtserheblicher Unterschied zum BFH-Urteil in BFHE 208, 215,
BStBl II 2005, 340 = SIS 05 13 19, der Kläger habe seinen
hälftigen Grundstücksanteil X-Straße nicht als
Betriebsvermögen angesehen, und der Umstand, dass das
Grundstück Z-Straße von Anfang an für eine
betriebliche Nutzung vorgesehen gewesen sei, sei ebenso irrelevant
wie die Erteilung des Zuschusses bzw. das FG ziehe falsche
Schlüsse aus der hälftigen Beteiligung des Klägers
an der Grundstücksgemeinschaft, setzen sie nur eine eigene
Tatsachen- und Beweiswürdigung an die Stelle der vom FG
vorgenommenen und jedenfalls möglichen Würdigung.
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f) Soweit die Kläger im Rahmen ihres
vorgenannten Vortrags Verfahrensrügen erhoben haben, greifen
diese nicht durch und sieht der Senat insoweit von einer
Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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4. Das FG hat weiter zutreffend angenommen,
dass das Grundstück Z-Straße wesentliche
Betriebsgrundlage des Besitzeinzelunternehmens des Klägers
war.
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a) Nach den Ausführungen im Senatsurteil
in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48 ist der Begriff
„wesentliche Betriebsgrundlage“, soweit es um
die Anwendung des § 20 UmwStG geht, im funktionalen Sinne zu
verstehen. Als funktional wesentlich sind dabei alle
Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf
ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die
Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das
Gepräge geben (Senatsurteil vom 19.1.1983 I R 57/79, BFHE 137,
487, BStBl II 1983, 312 = SIS 83 06 09; BFH-Urteil vom 24.8.1989 IV
R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 = SIS 89 23 25). Ein
Grundstück ist für den Betrieb im vorgenannten Sinne
wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage
für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem
Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb
aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil vom 14.2.2007 XI R
30/05, BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524 = SIS 07 16 56, m.w.N.).
Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte
Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es
sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer
wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb. Die Zuordnung
eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit
am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen
oder mieten könnte (vgl. BFH-Urteile vom 13.7.2006 IV R 25/05,
BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 = SIS 06 38 93; vom 19.3.2009 IV
R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803 = SIS 09 16 47; vom
3.9.2009 IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404 = SIS 10 05 74; vom 6.5.2010
IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261 = SIS 10 19 12; vom
18.6.2015 IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398 = SIS 15 20 84;
Senatsurteil vom 7.4.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011,
467 = SIS 10 20 96). Gleiches gilt für den Miteigentumsanteil
an einer wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. BFH-Urteile vom
10.11.2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176 = SIS 06 03 67; vom 19.12.2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 =
SIS 13 11 16).
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b) Der Schluss des FG, dass der
Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück
Z-Straße für den Betriebsablauf (auch) des
Besitzeinzelunternehmens ein erhebliches Gewicht hatte und für
die Fortführung des Betriebs notwendig war - und mithin eine
wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzeinzelunternehmens
darstellte -, ist wiederum möglich und folglich für den
Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Das Grundstück
bildete nicht nur die räumliche und funktionale Grundlage
für die Produktionstätigkeit der GmbH, sondern zugleich
auch des Besitzeinzelunternehmens, dessen Geschäftszweck in
der entgeltlichen Maschinenüberlassung an die GmbH bestand.
Das Grundstück Z-Straße war insoweit für die GmbH
als Betriebsunternehmen unverzichtbar; es ermöglichte dieser,
ihren Geschäftsbetrieb auszuüben.
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5. Der Senat ist ferner an die Auslegung des
Ausgliederungsvertrags durch das FG gebunden, weshalb davon
auszugehen ist, dass der Miteigentumsanteil des Klägers am
Grundstück Z-Straße nicht mit auf die GmbH
übertragen worden ist.
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a) Die Auslegung von Verträgen und
Willenserklärungen gehört zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den
Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht
prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln
sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die
für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände
erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl.
BFH-Urteile vom 6.6.2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810 = SIS 13 28 21; vom 17.5.2017 II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966 =
SIS 17 11 78).
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b) Dass das FG gesetzliche Auslegungsregeln
nicht beachtet oder im Rahmen seiner Vertragsauslegung Denkgesetze
oder Erfahrungssätze verletzt haben könnte, ist nicht
erkennbar. Das FG hat zunächst maßgeblich darauf
abgestellt, dass der Ausgliederungsvertrag unter
„Sonstiges“ (Nr. II.3. Buchst. a)
ausdrücklich Bezug auf die zum 31.12.2005 aufgestellte
Schlussbilanz und die in der Anlage aufgeführten
Gegenstände nimmt. Dort war aber das Grundstück nicht
aufgeführt und ab dem Streitjahr auch nicht im
Anlagevermögen der GmbH erfasst. Soweit unter
„Sonstiges“ (Nr. II.3. Buchst. e des Vertrags)
u.a. Vermögensgegenstände, die nicht in der
beigefügten Anlage aufgeführt sind, auf die GmbH
übergehen (sollten), hat das FG darauf abgestellt, dass sich
aus dem zweiten Satz dieser Klausel ergibt, dass damit (nur)
immaterielle oder bis zur Eintragung der Spaltung in das
Handelsregister erworbene Vermögensgegenstände gemeint
sind, die aus steuerlichen oder tatsächlichen Gründen
nicht in der Schlussbilanz zum 31.12.2005 enthalten sein konnten.
Diese Auslegung ist zwar nicht zwingend, aber naheliegend und damit
möglich, denn der Miteigentumsanteil am Grundstück
Z-Straße fällt nicht unter den Satz 2 der vorgenannten
Klausel. Das FG hat auch zu Recht angenommen, dass aus den
vertraglichen Bestimmungen zur
„Übertragung“ (Nr. II.1.) und zum
„Stichtag“ (Nr. II.2.) die Übertragung des
Miteigentumsanteils nicht hergeleitet werden kann, da insoweit auf
die weiteren Vertragsvereinbarungen verwiesen wird. Dass dies von
den Vertragsparteien auch so verstanden worden sein muss, ergibt
sich aus dem Umstand, dass der Miteigentumsanteil am
Grundstück Z-Straße bis heute im Grundbuch nicht auf die
GmbH umgeschrieben worden ist.
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6. Die von den Klägern begehrte
Buchwerteinbringung ist auch nicht deshalb anzuerkennen, weil das
Zurückbehalten des Grundstücksanteils Z-Straße
unschädlich wäre.
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a) Der Senat hat mit Urteil in BFHE 229, 179,
BStBl II 2011, 467 = SIS 10 20 96, bezogen auf die
Zurückbehaltung eines Grundstücks, welches eine
wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, entschieden, dass die vom
Gesetz geforderte Einbringung eines (Teil-) Betriebs nur dann
vorliegt, wenn auf den übernehmenden Rechtsträger alle
Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im
Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen
Betriebsgrundlagen des betreffenden (Teil-)Betriebs gehören.
Daran fehlt es, wenn - wie im Streitfall bezogen auf das
Grundstück Z-Straße - einzelne dieser
Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden, sondern der
übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein
obligatorisches Nutzungsrecht erhält.
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b) Nichts anderes folgt aus dem von den
Klägern in der mündlichen Verhandlung
geäußerten Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 240, 83,
BStBl II 2013, 387 = SIS 13 11 16. Dieses Urteil betrifft § 20
des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei
Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) und enthält
dazu die Aussage, soweit BFH-Senate zu Einbringungsvorgängen
inzwischen entschieden hätten, dass es der Anwendbarkeit der
§§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegenstehe, wenn vor
der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des
einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven
„ausgelagert“ oder veräußert werde,
soweit dies auf Dauer angelegt sei und sich deshalb nicht nur als
vorgeschoben erweise (vgl. Senatsurteil in BFHE 227, 445, BStBl II
2010, 471 = SIS 10 02 48, und BFH-Urteil vom 9.11.2011 X R 60/09,
BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638 = SIS 12 07 77), seien diese
Urteile zu einer neueren Rechtslage ergangen und werde zu § 20
UmwStG 1977 daran festgehalten, dass die Ausgliederung wesentlicher
Betriebsgrundlagen der Buchwertfortführung für das
eingebrachte Betriebsvermögen entgegenstehe (vgl. z.B.
Senatsurteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342 = SIS 96 14 30).
Im Streitfall ist indessen nicht die Konstellation einer
„vorherigen Ausgliederung“ oder
Veräußerung zu beurteilen. Vielmehr befand sich das
Grundstück zum Einbringungszeitpunkt noch im
Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens.
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c) Auch das zu § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG
ergangene BFH-Urteil vom 2.8.2012 IV R 41/11 (BFHE 238, 135 = SIS 12 27 74) steht den vorstehenden Ausführungen nicht entgegen.
Zwar scheidet nach dessen Leitsatz unter Geltung des § 6 Abs.
3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG die Aufdeckung der stillen Reserven im
unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus,
wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des
Sonderbetriebsvermögens „vorher bzw.
zeitgleich“ zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG
übertragen wird. Diese Aussage war indessen nicht
entscheidungserheblich, weil dem dortigen Streitfall gerade keine
zeitgleiche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen
zugrunde lag. Im Übrigen könnte der Senat einem
Verständnis des § 20 UmwStG 2002, wonach die
Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für
die Annahme einer steuerneutralen Betriebseinbringung
unschädlich sei, wenn sie als Folge der Einbringung zu einer
Entnahme führe, schon deshalb nicht folgen, weil in einer
derartigen Konstellation gerade nicht alle im Einbringungszeitpunkt
vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen
Betriebs eingebracht werden.
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7. Der Kläger hat schließlich mit
dem FG auch keinen Teilbetrieb
„Maschinenvermietung“ nach § 20 Abs. 1
UmwStG 2002 in die GmbH eingebracht.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung ist
unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer
gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des
Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions-
bzw. lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 4.7.2007 X R 49/06, BFHE
218, 316, BStBl II 2007, 772 = SIS 07 28 44; Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465,
BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42). Ein Teilbetrieb wird nur
übertragen, wenn die Tätigkeit endgültig eingestellt
wird und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden
wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen
(BFH-Urteile vom 20.1.2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005,
395 = SIS 05 18 65; in BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772 = SIS 07 28 44). Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der
Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung
abzustellen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189,
465, BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42; BFH-Urteil vom 15.3.2007
III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661 = SIS 07 27 64; BFH-Beschluss vom
15.10.2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167 = SIS 09 02 60;
Senatsurteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 = SIS 10 20 96).
Ein Teilbetrieb setzt danach einen Hauptbetrieb (Gesamtbetrieb)
voraus, der ohne den Teilbetrieb als Betrieb weiterexistiert (vgl.
Senatsurteil vom 12.4.1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989,
653 = SIS 89 16 17).
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b) Die Grundstücksverwaltung im Rahmen
eines Gewerbebetriebs ist zwar Teilbetrieb, wenn sie auch
außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter
hätte und sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem
Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt (Senatsurteil vom
13.10.1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209 = SIS 73 01 15; BFH-Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395 = SIS 05 18 65). Im Fall der Betriebsaufspaltung reicht es insoweit aus, dass
die Verpachtungstätigkeit infolge der für die
Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätze als gewerblich
qualifiziert wird (BFH-Urteil in BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395 =
SIS 05 18 65). Im Streitfall würde hingegen nach der
Übertragung eines etwaigen Teilbetriebs
„Maschinenvermietung“ kein Hauptbetrieb
weiterexistieren, weil die verbleibende
„Grundstücksvermietung“ nicht (mehr) als
gewerbliche Tätigkeit qualifiziert werden könnte. Da ein
einzelnes zurückbehaltenes Grundstück keinen Teilbetrieb
„Grundstücksverwaltung“ begründet
(vgl. BFH-Urteil vom 21.5.1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659),
kann im Übrigen die Vermietung der Maschinen kein zweiter
Teilbetrieb innerhalb des Gesamtbetriebs sein.
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8. Lagen mithin im Streitfall die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 nicht
vor, so ist die Einbringung des Besitzeinzelunternehmens in die
GmbH gegen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden
Gesellschaft nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG
steuerbar.
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a) Danach gehören zu den Einkünften
aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung
(§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder der Aufgabe des
Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) erzielt werden.
Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG der
Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens
übersteigt. Nach § 16 Abs. 3 Sätze 6 und 7 EStG sind
dabei die Veräußerungspreise anzusetzen, wenn die
einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen
der Aufgabe des Betriebs veräußert werden, während
ansonsten der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen
ist.
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b) Bei der Einbringung von
Betriebsvermögen (hier: des Besitzeinzelunternehmens des
Klägers) in eine Kapitalgesellschaft gegen
Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft handelt
es sich zwar um einen tauschähnlichen und damit entgeltlichen
(Veräußerungs-)Vorgang (vgl. Senatsurteil vom 5.6.2002 I
R 6/01, BFH/NV 2003, 88 = SIS 03 07 10). Da der Kläger jedoch
seinen Anteil am Grundstück Z-Straße zurückbehalten
und damit - wie erläutert - nicht alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen der GmbH übertragen hat, ist der
Gesamtvorgang als Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) zu
werten.
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c) Zum Aufgabegewinn gehören
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG auch die stillen
Reserven der Wirtschaftsgüter, die im Zuge der Einbringung in
das Privatvermögen des Klägers überführt worden
sind (Grundstücksanteil Z-Straße; Beteiligung an GmbH).
Einwendungen gegen die Ermittlung der Höhe des Aufgabegewinns
haben die Kläger nicht erhoben. Rechtsfehler sind für den
Senat auch insoweit nicht erkennbar.
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9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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