Pferdezucht ohne Gewinnerzielungsabsicht, Unternehmer, Repräsentationseigenverbrauch: 1. Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt. - 2. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. - 3. Die Voraussetzungen eines sog. Repräsentationseigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG in der bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung sowie des Vorsteuerabzugsverbots nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in der ab dem 1.4.1999 geltenden Fassung liegen in einem derartigen Fall nicht vor. - Urt.; BFH 12.2.2009, V R 61/06; SIS 09 16 49
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine KG, betreibt eine Pferdezucht mit den
Betriebszweigen Hengstaufzucht, Hengsthaltung mit Besamungsstation,
Stutenhaltung mit Nachzucht sowie eine
Pensionspferdehaltung.
In der Umsatzsteuererklärung für
das Streitjahr 1999 erklärte die Klägerin
steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von
... DM und steuerpflichtige Umsätze zum ermäßigten
Steuersatz in Höhe von ... DM sowie Vorsteuerbeträge in
Höhe von ... DM. Auf dieser Grundlage ergab sich ein
Erstattungsanspruch in Höhe von ... DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte in dem geänderten
Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 24.10.2002 zusätzlich
einen sog. Repräsentationseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) in der bis zum
31.3.1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. Das FA war im Rahmen einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1994 bis 1998 zu
dem Ergebnis gekommen, die Klägerin habe den
Pferdezuchtbetrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Diesen
Repräsentationseigenverbrauch für den Zeitraum bis zum
31.3.1999 berechnete das FA mit ... DM; die für diesen
Zeitraum abziehbaren Vorsteuerbeträge berechnete es mit ...
DM. Die auf den Zeitraum ab 1.4.1999 entfallenen
Vorsteuerbeträge ließ das FA unter Hinweis auf § 15
Abs. 1a Nr. 1 UStG in der ab dem 1.4.1999 geltenden Fassung i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht zum Abzug zu.
Dementsprechend setzte das FA die
Umsatzsteuer für 1999 im Bescheid vom 24.10.2002 auf ... DM
fest.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der
Klägerin statt (vgl. EFG 2007, 637 = SIS 07 13 97).
Es war der Auffassung, „ähnliche
Zwecke“ i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c und §
15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
lägen im Streitfall nicht vor. Die Klägerin betreibe
ausschließlich die Zucht von Pferden. Die Aufwendungen, die
hiermit im Zusammenhang ständen, fielen also für solche
Zwecke an, die „allein und ausschließlich“ dem
Ziel der unternehmerischen Betätigung der Klägerin
dienten. Sie ständen deshalb in unmittelbarem Zusammenhang mit
dem eigentlichen und einzigen Geschäftszweck der Klägerin
und den von ihr ausgeführten Ausgangsumsätzen; sie
beträfen nicht Aufwendungen für einen neben dem
eigentlichen Unternehmenszweck liegenden
Repräsentationsaufwand.
Das FG änderte den
Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom 24.10.2002 dahin gehend,
dass die Umsatzsteuer für 1999 auf ... DM festgesetzt
wurde.
Den weiteren, während des
Klageverfahrens ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom
15.12.2005, den das FA mit Schriftsatz vom 29.11.2005 zu den Akten
gereicht hatte, berücksichtigte das FG in seinem mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
ergangenen Urteil vom 21.9.2006 nicht. In diesem gemäß
§ 129 der Abgabenordnung (AO) berichtigten Bescheid
erhöhte das FA den bislang angesetzten
Repräsentationseigenverbrauch wegen eines Rechenfehlers um ...
DM, so dass sich eine Umsatzsteuer für 1999 in Höhe von
... DM (= ... EUR) ergab.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA Verletzung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG.
Seiner Ansicht nach soll mit dieser Vorschrift die gewinnmindernde
Berücksichtigung unangemessenen Repräsentationsaufwands
verhindert werden. Entgegen der Auffassung des FG dürfe bei
der Beurteilung der Reichweite des Abzugsverbots nicht
maßgeblich sein, ob der mit dem Freizeitgegenstand oder der
Freizeittätigkeit verfolgte private oder Repräsentations-
und damit nicht streng geschäftliche Zweck neben dem
eigentlichen Betriebsgegenstand liege (Hinweis auf Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.1.1992 V R 66/85, BFHE 167, 221,
HFR 1992, 557 = SIS 92 11 37). Diese Auslegung entspreche auch Art.
17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Im
Übrigen wäre nach Auffassung des FA der Grundsatz der
steuerrechtlichen Gleichbehandlung verletzt, wenn z.B.
Pferdezüchter, die die Zuchtverluste mit Gewinnen aus ihrem
Gewerbebetrieb finanzierten, dem Repräsentationseigenverbrauch
unterlägen, nicht aber solche Züchter, die eine
Pferdezucht - wie im Streitfall - in der Form einer Gesellschaft
führten und nach Auffassung der Vorinstanz deshalb in den
vollen Genuss des Vorsteuerabzugs kämen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1999 „dahin
gehend zu bestätigen, dass die festgesetzte Umsatzsteuer 1999
... EUR beträgt“.
Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA zurückzuweisen.
Sie weist darauf hin, dass sie als
landwirtschaftlicher Betrieb (Pferdezucht) ein weit über die
Grenzen des Bundeslandes ... hinaus anerkanntes und für die
Pferdezucht bedeutendes Gestüt betreibe. Bei Umsätzen
zwischen ... DM (1994) und ... DM (1997) sowie ... DM im Streitjahr
1999 werde deutlich, dass das Gestüt nicht aus
Repräsentationsgründen betrieben werde. Die
Vorentscheidung entspreche den Ausführungen im Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14.7.2000 IV D 1 - S 7303
a - 5/00 (DStR 2000, 1264, DB 2000, 1687, UR 2000, 399 = SIS 00 09 99). Danach sei es in den Fällen, in denen sich die
unternehmerische Tätigkeit in der Pferdezucht erschöpfe,
mit dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht
vereinbar, den Vorsteuerabzug aus sämtlichen Vorbezügen
für das Halten von Zuchtpferden auszuschließen. Deshalb
könne der Vorsteuerabzug in diesem (Ausnahme-)Fall unter den
weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Anspruch genommen
werden.
Im Übrigen würde nach Ansicht der
Klägerin der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15
Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im
Streitfall dazu führen, dass sie die Umsatzsteuer aus ihren
Umsätzen schulde, ohne einen entsprechenden Vorsteuerabzug zu
haben. Diese rechtliche Beurteilung durch das FA verstoße
gegen den in Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellten
Grundsatz des Vorsteuerabzugs und widerspreche dem Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom
14.9.2006 Rs. C-228/05, Stradasfalti, Slg. 2006, I-8391, UR 2006,
702 = SIS 06 39 03).
II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Sie führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur
Aufhebung der Vorentscheidung, hat aber in der Sache keinen
Erfolg.
1. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil vom
21.9.2006 über die Rechtmäßigkeit des
Umsatzsteuerbescheids für 1999 vom 24.10.2002 entschieden. An
die Stelle dieses Bescheids ist aber während des
Klageverfahrens gemäß § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) der Änderungsbescheid vom
15.12.2005 getreten, den das FG offenbar versehentlich nicht
berücksichtigt hat.
Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das
FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteile vom
23.8.2007 V R 10/05, BFHE 217, 332 = SIS 07 34 84; vom 6.12.2007 V
R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695 = SIS 08 16 95, jeweils
unter II. 1., m.w.N.).
2. Einer Zurückverweisung an das FG nach
§ 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den
Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht
verändert hat.
Der erkennende Senat entscheidet deshalb
gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO in der Sache
selbst.
3. Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 Buchst. c UStG in der im Streitjahr bis zum 31.3.1999
geltenden Fassung sowie des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in der im
Streitjahr ab dem 1.4.1999 geltenden Fassung nicht vorliegen.
a) Das FG ist stillschweigend zutreffend davon
ausgegangen, dass die Klägerin, die als KG nachhaltig mit der
Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt,
Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG ist, auch wenn ihr die
Absicht fehlt, Gewinne zu erzielen.
b) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c
UStG lag Eigenverbrauch u.a. vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen
seines Unternehmens Aufwendungen tätigte, die unter das
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fielen. Nach
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG sind u.a. Vorsteuerbeträge nicht
abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG gilt.
aa) Mit Rücksicht darauf, dass die den
Unternehmen dienenden Gegenstände wegen des Vorsteuerabzugs
grundsätzlich nicht mit Umsatzsteuer belastet sind, sollten
durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG sog. betriebliche
Repräsentationsaufwendungen, die gemäß § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bei der Gewinnermittlung ausscheiden, als
Eigenverbrauch erfasst werden, um auf diese Weise den Grundsatz der
allgemeinen Verbrauchsbesteuerung zu verwirklichen. Dem Gesetzgeber
erschien im Interesse der leichten Durchführbarkeit des
Gesetzes eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter
zu sein als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus
Repräsentationsgründen veranlassten Leistungsbezüge
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221, HFR 1992, 557 = SIS 92 11 37,
unter II.3., m.w.N.).
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG
ermöglichte somit, bei sog.
„Liebhaberei-Unternehmen“, die mit Hilfe von
Repräsentationsgegenständen betrieben werden, den
Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands über den
Eigenverbrauch auszugleichen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 221,
HFR 1992, 557 = SIS 92 11 37, unter II. 3.; vom 2.7.2008 XI R
60/06, BFH/NV 2008, 2139, UR 2008, 931 = SIS 08 39 07, unter II. 2.
d aa).
bb) Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a Nr. 1
UStG ist durch Art. 7 Nr. 11 des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402, 488, BStBl I 1999, 304) eingeführt worden und gilt mit
Wirkung vom 1.4.1999 an (Art. 18 Abs. 2 StEntlG
1999/2000/2002).
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG dient demselben
Zweck wie § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG, an dessen
Stelle er eingetreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 12.8.2004 V R
49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090 = SIS 04 38 34, unter II.
2.; in BFH/NV 2008, 2139, UR 2008, 931 = SIS 08 39 07, unter II.
3.).
c) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
unterliegen dem Abzugsverbot Aufwendungen für Jagd oder
Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für
ähnliche Zwecke und für die hiermit
zusammenhängenden Bewirtungen. Das gilt nach § 4 Abs. 5
Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand einer mit
Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen
sind.
Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 4 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt.
aa) „Ähnlich“ i.S. von
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Zwecke, die in
vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in dieser Vorschrift
genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder
Motorjacht) bei typisierender Betrachtung einer
überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung
von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der
sportlichen Betätigung dienen. Aufwendungen, die ersichtlich
nicht derartige Zwecke verfolgen, können vom Abzugsverbot
ausgenommen sein (vgl. BFH-Urteil vom 2.7.2008 XI R 66/06, BFH/NV
2008, 2144, UR 2008, 919 = SIS 08 39 09, unter II. 2., m.w.N.).
bb) Nach der Rechtsprechung des XI. Senats des
BFH in dem vorstehend bezeichneten Urteil dient
„ähnlichen Zwecken“ i.S. des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 4 EStG auch ein aus Repräsentationsgründen
unterhaltenes Rennpferd. Das Halten eines - preisgekrönten -
Rennpferdes entspreche typischerweise einem persönlichen, ggf.
betrieblichen Repräsentationsbedürfnis.
cc) Damit ist der vorliegende Streitfall nicht
vergleichbar. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem
Umfang mit erheblichen Umsätzen (im Streitjahr insgesamt ...
DM) dient bei typisierender Betrachtung nicht einer
überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung
von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der
sportlichen Betätigung (vgl. auch Lippross, Umsatzsteuer, 22.
Aufl., S. 844; Sender/Weilbach, UR 2006, 375, 376). Das gilt auch
dann, wenn - wie § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG voraussetzt - die
Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht
ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen ist.
d) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem
erwähnten BMF-Schreiben in DStR 2000, 1264, DB 2000, 1687, UR
2000, 399 = SIS 00 09 99. Danach ist es in den Fällen, in
denen sich die unternehmerische Tätigkeit in der Pferdezucht
erschöpft, mit dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1a Nr. 1
UStG nicht vereinbar, den Vorsteuerabzug aus sämtlichen
Vorbezügen für das Halten von Zuchtpferden
auszuschließen.
e) Etwas anderes ergibt sich entgegen der
Auffassung des FA nicht aus dem Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 6
der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Unterabs. 1 Satz 2 dieser
Bestimmung sollen nach einer vom Rat auf Vorschlag der Kommission
noch zu treffenden Regelung diejenigen Ausgaben vom
Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen werden, die keinen streng
geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben
für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.
Nach Unterabs. 2 dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten
bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen alle
Ausschlüsse beibehalten, die in den in ihren zum Zeitpunkt des
Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen
Rechtsvorschriften vorgesehen sind.
Um Ausgaben, die „keinen streng
geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben
für Vergnügungen und
Repräsentationsaufwendungen“, geht es aber - wie
dargelegt - im Streitfall nicht.