Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 18.04.2018 - 9 K 2738/15 = SIS 18 13 35 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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A. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) den
Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für den von ihm
betriebenen Pferderennstall beanspruchen kann, oder ob dem das
Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) entgegensteht.
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Der Kläger, ... der von ihm
beherrschten ... (KG), betrieb in den Besteuerungszeiträumen
2007 bis 2013 (Streitjahre) als Einzelunternehmer einen
Pferderennstall, den er im Jahr ... gegründet hatte.
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Zu dem Rennstall gehörten im
Durchschnitt ... Pferde, die zum großen Teil angekauft, zum
Teil aber auch selbst gezüchtet waren. Es erfolgte ein
professionelles Training, nach welchem die Pferde an Rennen in ganz
Europa teilnahmen. In den Streitjahren kam es zu ... Nennungen zu
Rennen, von denen ... bestritten wurden. Die übrigen Nennungen
wurden nach Bekanntwerden der weiteren teilnehmenden Pferde
aufgrund Neueinschätzung der Gewinnchancen zurückgezogen,
um unnötige Transport- und Unterbringungskosten der Pferde zu
vermeiden. In ... Fällen wurden Preisgelder erzielt.
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Die jährlichen Betriebseinnahmen des
Rennstalls lagen in den Streitjahren zwischen rund ... EUR und ...
EUR, wobei es sich um Preisgelder, Transportbeihilfen, Besitzer-
und Züchterprämien sowie um Erlöse aus dem Verkauf
von Rennpferden handelte. Der nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte
Verlust des Pferderennstalls betrug in den Streitjahren zwischen
rund ... EUR und ... EUR, nur im Jahr 2012 erzielte der Kläger
einen Gewinn von gut ... EUR. Ertragsteuerrechtlich beurteilte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) den
Pferderennstall als sog. Liebhabereibetrieb, was zwischen den
Beteiligten unstreitig ist.
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Für die Streitjahre meldete der
Kläger Vorsteuer-Überschüsse bzw. negative
Zahllasten von zwischen rund ... EUR und ... EUR an.
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Auf Grundlage der Feststellungen der
Außenprüfung für die Veranlagungs- bzw.
Besteuerungszeiträume 2007 bis 2011 erließ das FA am
02.12.2014 Änderungsbescheide über Umsatzsteuer für
die Besteuerungszeiträume 2007 bis 2012 sowie am 27.04.2015
den Bescheid über Umsatzsteuer für den
Besteuerungszeitraum 2013. Mit diesen Festsetzungen übernahm
das FA die vom Kläger jeweils angemeldeten Umsätze bis
auf diejenigen für die Besteuerungszeiträume 2009 bis
2011, für die es die als steuerpflichtig angemeldeten
Umsätze um Beträge, die auf nicht im Inland erzielte
Rennpreise bzw. Transportbeihilfen sowie um vereinnahmte
Züchterprämien, denen kein Leistungsaustausch zugrunde
liege, kürzte. Ferner ließ es sämtliche
Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu. Zwar sei der Kläger
unternehmerisch tätig und habe die betreffenden
Eingangsleistungen für sein Unternehmen, den Pferderennstall,
bezogen, jedoch seien die entsprechenden Vorsteuerbeträge
nicht abziehbar. Der Pferderennstall werde von ihm im Rahmen seiner
Freizeitgestaltung als private Leidenschaft und Hobby betrieben und
diene nicht nur dem Kläger zu Repräsentationszwecken,
sondern auch der KG. Entsprechend berücksichtigte das FA die
Steuerbefreiung des § 4 Nr. 28 UStG für Lieferungen, die
mit dem Erwerb steuerfreier Gegenstände
zusammenhingen.
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Die Einsprüche des Klägers wies
das FA mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 23.09.2015 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) Köln wies die
Klage mit Urteil vom 18.04.2018 - 9 K 2738/15 (EFG 2018, 1405 = SIS 18 13 35) ab.
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Es entschied, das FA habe dem Kläger
den Vorsteuerabzug zu Recht versagt. Der Ausschluss des
Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 4 EStG stehe im Einklang mit dem Unionsrecht (Art. 176
Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ) und
setze nicht voraus, dass der private oder repräsentative Zweck
- anders als im Streitfall - neben dem eigentlichen
Unternehmensgegenstand liege. Vorliegend sei nicht allein aufgrund
typisierender Betrachtung im Halten von Rennpferden ein der
Repräsentation dienender Zweck zu sehen, sondern nach
Überzeugung des Senats habe das Halten von Rennpferden hier
überwiegend der persönlichen Repräsentation des
Klägers wie auch - in geringerem Umfang - der von ihm
beherrschten KG gedient.
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Da der Vorsteuerabzug aus den
Eingangsleistungen des Pferderennstalls zu versagen sei, seien
dementsprechend die getätigten Lieferungen, die damit
zusammenhingen, nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei.
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Soweit das FA solche Leistungen der
Umsatzsteuer unterworfen habe, für die Preisgelder
abhängig von einer Platzierung gezahlt wurden, schulde der
Kläger die in Gutschriften ausgewiesene Steuer nach § 14c
Abs. 1 Satz 1 UStG. Dadurch, dass das FA die den gezahlten
Antrittsgeldern zugrunde liegenden Leistungen dem
ermäßigten Steuersatz unterworfen habe, obgleich diese
nicht für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung
bestimmt gewesen seien, sei der Kläger nicht
beschwert.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen und formellen Rechts.
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Zutreffend habe das FG zwar den Betrieb des
Pferderennstalls durch ihn, den Kläger, als unternehmerische
bzw. wirtschaftliche Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9
Abs. 1 MwStSystRL) qualifiziert. Die gegenständlichen
Umsätze insbesondere aus dem Verkauf der Zucht- und sonstigen
Rennpferde reichten auch bei einer Anwendung der neueren
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH
- (Urteil Baštová vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855 = SIS 16 23 84)
aus, um dem Betrieb Unternehmensqualität i.S. des § 2
Abs. 1 UStG beizumessen. Das FG habe jedoch verkannt, dass ihm, dem
Kläger, mit Zuerkennen der Unternehmereigenschaft das Recht
auf Vorsteuerabzug zustehe.
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Eine Auslegung des § 15 Abs. 1a UStG
dahingehend, dass Unternehmer bestimmter wirtschaftlicher
Betätigungen generell - entgegen dem Gebot der
Neutralität - keine Vorsteuer geltend machen könnten, sei
unionsrechtswidrig. Es sei geboten, dem EuGH die Rechtsfrage
vorzulegen, ob sich das nationale Abzugsverbot in der extensiven
Auslegung durch die Vorinstanz mit dem Neutralitätsgrundsatz
vereinbaren lasse.
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Ein Abzugsverbot komme nur in
begründeten Ausnahmefällen in Betracht, an die hohe
Anforderungen zu stellen seien. Der Rückgriff des § 15
Abs. 1a UStG auf die ertragsteuerrechtliche Vorschrift des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sei systematisch angreifbar, und es sei
umstritten, ob § 15 Abs. 1a UStG als relativ neue Regelung
überhaupt unter die sog. Stillhalteklausel des Art. 176 Abs. 2
MwStSystRL falle. Nach den Vorgaben des Art. 176 Abs. 1 Satz 2
MwStSystRL seien nur solche Ausgaben vom Recht auf Vorsteuerabzug
ausgeschlossen, die „keinen streng geschäftlichen
Charakter“ haben. Da es sich bei dem Betrieb
eines Pferderennstalls - wie auch das EuGH-Urteil Baštová
(EU:C:2016:855 = SIS 16 23 84, Rz 47) zeige - um eine
(einheitliche) wirtschaftliche Tätigkeit handele, woraus der
prinzipiell streng geschäftliche Charakter folge, bedürfe
es im Einzelfall erheblicher Anhaltspunkte für einen
Repräsentationszweck. Dies gelte umso mehr für die in
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG als Auffangtatbestand
ausgestalteten „ähnlichen Zwecke“,
die nur bei solchen Zwecken vorlägen, die in vergleichbarer
Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4
EStG genannten Gegenstände bei typisierender Betrachtung einer
überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung
von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der
sportlichen Betätigung dienen. Hierbei müsse es immer auf
eine Prüfung der konkreten Einzelumstände
ankommen.
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Repräsentationszwecke seien dann zu
verneinen, wenn die zu betrachtende Tätigkeit nicht nur
nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen i.S. des § 2 Abs. 1
UStG erfolge, sondern - wie hier - einen Umfang und eine
Qualität erreiche, die dafür sprächen, dass der
unterhaltene Betrieb eine wirtschaftliche Zielsetzung habe. Diente
hingegen der Betrieb insgesamt allein der Repräsentation,
liege schon keine wirtschaftliche Tätigkeit vor; diese
rechtlichen Zusammenhänge habe das FG verkannt. Es habe auch
nicht beachtet, dass es sich bei dem Pferderennstall um ein
einheitliches Unternehmen handele, das um seiner selbst willen
betrieben werde und bei dem sich die Teilnahme an Pferderennen und
der Handel mit Pferden bzw. deren Zucht wechselseitig bedingten.
Für eine bloße Repräsentation der Person des
Klägers und/oder seiner sonstigen
Geschäftstätigkeiten in Gestalt der KG sei ein Rennstall
dieser Größe nicht erforderlich. Mit der Vorentscheidung
setze sich das FG in Widerspruch zur Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), wonach auch ein nur aus einem einzelnen
Pferd bestehender „Rennstall“ der
Repräsentation dienen könne (BFH-Urteil vom 02.07.2008 -
XI R 66/06, BFHE 222, 123,
BStBl II 2009, 206 = SIS 08 39 09) bzw. mit zunehmender
Größe des Betriebs Repräsentationszwecke
fernlägen, da große Rennställe allein zur
Repräsentation offenkundig keinen Sinn machten (BFH-Urteil vom
12.02.2009 - V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49). Was das Merkmal der Überdurchschnittlichkeit der
Repräsentation anbelangt, habe das FG eine wertende
Auseinandersetzung sowie einen Abgleich mit dem Werbeetat der KG
unterlassen.
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Sofern man ihm, dem Kläger,
richtigerweise den vollen Vorsteuerabzug zubillige, sei es in der
Folge falsch, mit der angefochtenen Vorentscheidung diejenigen
Umsätze, die platzierungsabhängigen Rennpreisen zugrunde
liegen, in Ansehung des EuGH-Urteils Baštová (EU:C:2016:855 = SIS 16 23 84) als nicht steuerbar anzusehen. Aus Gründen des
Vertrauensschutzes (§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 der
Abgabenordnung - AO - ) seien die betreffenden Umsätze
weiterhin als steuerbar zu behandeln, weshalb für eine
Anwendung des § 14c UStG - die dem Kläger erteilten
Gutschriften betreffend - kein Raum sei. Insoweit werde auf das
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.05.2019
(BStBl I 2019, 512 = SIS 19 06 60, unter IV.) verwiesen, wonach es
auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht beanstandet werde,
wenn die Beteiligten bei der Zahlung platzierungsabhängiger
Preisgelder für die Teilnahme an einem vor dem 01.07.2019
stattfindenden Wettbewerb einvernehmlich von einem
steuerpflichtigen Entgelt ausgehen.
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Schließlich habe das FG es
unterlassen zu ermitteln, ob und in welchem Umfang Pferde des
Klägers tatsächlich für den Verkauf bestimmt gewesen
seien. Soweit es in der Annahme, dass der Vorsteuerabzug wegen
Repräsentationszwecken des Rennstallbetriebs zu versagen sei,
den Umfang der zwischen den Beteiligten unstreitigen Umsatzsteuer-
und Vorsteuerbeträge implizit festgestellt habe, sei eine
Entscheidung über die Revision in der Sache möglich,
ansonsten müsse der Rechtsstreit - wie jedenfalls für das
Streitjahr 2013 - an das FG zurückverwiesen werden.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil und wegen Umsatzsteuer für
2007 bis 2012 die Einspruchsentscheidung vom 23.09.2015 aufzuheben
und die Umsatzsteuer für 2007 auf -... EUR, für 2008 auf
-... EUR, für 2009 auf -... EUR, für 2010 auf -... EUR,
für 2011 auf -... EUR und für 2012 auf -... EUR
festzusetzen sowie wegen Umsatzsteuer für 2013 den
Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. I. Die Entscheidung ergeht im Verfahren
gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der
Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet
und eine mündliche Verhandlung nicht für
erforderlich.
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1. Der Senat hat in seiner Sitzung vom
15.09.2021 über die Revision beraten und ist einstimmig zu dem
Ergebnis gelangt, dass er die Revision für unbegründet
und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich
hält. Die Beteiligten sind hiervon mit Schreiben der
Geschäftsstelle vom 16.09.2021 unterrichtet worden und hatten
Gelegenheit zur Stellungnahme. Von dieser Möglichkeit hat der
Kläger unter dem 19.10.2021 Gebrauch gemacht.
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2. Der Anwendung des § 126a FGO steht
nicht entgegen, dass der Senatsvorsitzende am 15.09.2021 an der
Mitwirkung gehindert war, daher Richterin am Bundesfinanzhof Dr.
Wiesmann für diese Sitzung in die Richterbank einrückte
und der Senat nunmehr in seiner
geschäftsplanmäßigen Besetzung entscheidet (vgl.
allgemein BFH-Beschluss vom 15.09.2021 - XI R 12/21 (XI R 25/19),
BFH/NV 2022, 291 = SIS 22 00 63; Bergkemper in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 126a FGO Rz 6).
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II. Der Senat hält auch unter
Berücksichtigung der Stellungnahme des Klägers die
Revision weiterhin einstimmig für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Entscheidung des FG, dass dem Kläger der streitige
Vorsteuerabzug nicht zustehe, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Zu Recht hat es entschieden, dass der Kläger die in Gutschriften
ausgewiesene Steuer über solche Leistungen, für die
platzierungsabhängige Preisgelder gezahlt wurden,
schuldet.
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1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Nicht abziehbar nach § 15 Abs. 1a UStG
sind jedoch insbesondere Vorsteuerbeträge, die auf
Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG gilt, entfallen; nach § 4 Abs. 5
Satz 2 EStG gilt das Abzugsverbot nicht, soweit die in den Nummern
2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht
ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.
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a) Dieser Vorsteuerausschluss beruht sowohl
hinsichtlich der laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der
Erwerbskosten auf Art. 176 MwStSystRL (vgl. BFH-Urteile vom
21.05.2014 - V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914 = SIS 14 23 86, Rz 29; vom 26.09.2019 - V R 27/19 (V R 1/17), BFHE 267, 116
= SIS 19 17 24, Rz 13).
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Ebenso wie die frühere Regelung über
den Eigenverbrauch in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG
1993, die wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs wirkte,
mit Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG vereinbar war (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 06.08.1998 - V R 74/96, BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104 = SIS 98 20 39; vom 02.07.2008 - XI R 60/06, BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167 = SIS 08 39 07, unter II.2.f), gilt dies nunmehr für die Vereinbarkeit
des § 15 Abs. 1a UStG (eingeführt durch Art. 7 Nr. 11
Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002) mit Art.
176 MwStSystRL (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 222, 112, BStBl II
2009, 167 = SIS 08 39 07, unter II.3.c; in BFHE 246, 232, BStBl II
2014, 914 = SIS 14 23 86, Rz 27; ständige Rechtsprechung).
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b) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
dürfen Betriebsausgaben in der Form von Aufwendungen für
Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motorjachten sowie
für ähnliche Zwecke und für die hiermit
zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Danach
werden gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 4 EStG auf jeden Fall diejenigen Ausgaben vom Recht
auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die keinen streng
geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben
für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen
(Art. 176 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE
267, 116 = SIS 19 17 24, Rz 13).
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2. Davon ausgehend kann der Kläger keinen
Vorsteuerabzug für den Pferderennstall beanspruchen.
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a) Zwar ist das FG in Übereinstimmung mit
den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger
mit dem Betrieb des Pferderennstalls als Unternehmer anzusehen und
damit grundsätzlich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
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aa) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2
Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige
Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht,
Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Dies
beruht auf Art. 9 Abs. 1 Satz 1 MwStSystRL, wonach als
„Steuerpflichtiger“ gilt, wer
eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort,
Zweck und Ergebnis selbständig ausübt.
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bb) Zwar führte der Kläger mit der
Teilnahme seiner Pferde an Rennen, für die lediglich ein
platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wurde,
nichtsteuerbare Umsätze und damit keine wirtschaftliche
Tätigkeit aus, die zur Begründung einer
Unternehmerstellung geeignet wäre (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
02.08.2018 - V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339 = SIS 18 18 63, Rz
29). Denn die Teilnahme an einem Wettbewerb stellt keine
„nachhaltige Tätigkeit zur
Einnahmeerzielung“ i.S. des § 2 Abs.
1 Satz 3 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.05.2010 - V R 29/09,
BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, Rz 16) bzw. keine
Leistungserbringung „zur nachhaltigen Erzielung von
Einnahmen“ i.S. des Art. 9 Abs. 1
Unterabs. 2 Satz 2 MwStSystRL dar, wenn für sie weder ein
Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt
wird und nur Teilnehmer mit einer erfolgreichen Platzierung ein -
sei es auch ein im Voraus festgelegtes - Preisgeld erhalten.
Aufgrund der Ungewissheit einer Zahlung besteht in solchen
Fällen kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der dem
Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der ggf.
erhaltenen Zahlung (vgl. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 -
C-16/93, EU:C:1994:80 = SIS 94 14 34, Rz 19; Cibo Participations
vom 27.09.2001 - C-16/00, EU:C:2001:495 = SIS 01 13 23, Rz 43;
Baštová, EU:C:2016:855 = SIS 16 23 84, Rz 29),
weshalb es insoweit an einem Leistungsaustausch fehlt.
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cc) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) übte der Kläger mit dem
Pferderennstall in den Streitjahren jedoch eine nachhaltige bzw.
wirtschaftliche Tätigkeit aus, jedenfalls indem er Einnahmen
aus dem Verkauf bzw. der Lieferung von Rennpferden erzielte.
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b) Das FG hat jedoch ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass der Vorsteuerabzug im Streitfall nach § 15 Abs.
1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ausgeschlossen
ist.
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35
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aa) Dem Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a
UStG i.V.m. § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 4 EStG steht vorliegend nicht die
Einschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG entgegen (vgl.
hierzu BFH-Urteile vom 23.01.1992 - V R 66/85, BFHE 167, 221 = SIS 92 11 37, unter II.3.; vom 02.07.2008 - XI R 61/06, HFR 2009, 278 =
SIS 08 45 04, unter II.4.), da der Kläger den Pferderennstall
nach den Feststellungen des FG und übereinstimmender
Auffassung der Beteiligten nicht mit Gewinnerzielungsabsicht
betrieben hat.
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bb) Für das umsatzsteuerrechtliche
Abzugsverbot ist im Übrigen die einkommensteuerrechtliche
Behandlung unerheblich; maßgeblich ist, ob der Aufwand seiner Art nach von
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst wird (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 167, 221 = SIS 92 11 37, unter II.3.; in BFHE
222, 123, BStBl II 2009, 206 = SIS 08 39 09, unter II.1.b; in BFHE
267, 116 = SIS 19 17 24, Rz 15).
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In diesem Sinne hat der BFH in ständiger
Rechtsprechung unter der Voraussetzung, dass die
Unternehmereigenschaft des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG gegeben ist,
§ 4 Abs. 5 EStG auch dann für anwendbar gehalten, wenn
das betreffende Unternehmen ausschließlich
Repräsentationsaufwand tätigte, da es mit dem Grundsatz
der steuerlichen Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes)
nicht vereinbar wäre, denjenigen Steuerpflichtigen mit einem
Aufwendungseigenverbrauch (nunmehr: Abzugsverbot) zu belasten, der
z.B. einen Produktionsbetrieb führt und aus
Repräsentationsgründen ein Pferd anschafft, nicht aber
denjenigen, der mit dem Pferd einen organisatorisch
selbständigen Betrieb unterhält (vgl. BFH-Urteil in BFHE
222, 123, BStBl II 2009, 206 = SIS 08 39 09, unter II.1.b,
m.w.N.).
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Vor diesem Hintergrund geht die Auffassung des
Klägers, das
Ausüben einer wirtschaftlichen Tätigkeit und das
ausschließliche Tätigen von Repräsentationsaufwand
schlössen einander aus, fehl.
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cc) Der Aufwand des Klägers wird seiner
Art nach von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst.
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(1) Mit Urteil in BFHE 222, 123, BStBl II
2009, 206 = SIS 08 39 09 hat der Senat entschieden, dass das Halten
eines oder zweier Rennpferde ein ähnlicher Zweck i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sein kann. Ähnlich seien
Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd,
Fischerei, Segel- oder Motoryacht) bei typisierender Betrachtung
einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der
Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung
oder der sportlichen Betätigung dienen. Aufwendungen, die
ersichtlich nicht derartige Zwecke verfolgen, könnten vom
Abzugsverbot ausgenommen sein. „Ähnlichen
Zwecken“ diene auch ein aus
Repräsentationsgründen unterhaltenes Rennpferd; das
Halten eines - preisgekrönten - Rennpferdes entspreche
typischerweise einem persönlichen, ggf. betrieblichen
Repräsentationsbedürfnis.
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(2) Nach der Entscheidung des V. Senats des
BFH in BFHE 224, 467,
BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49 war der dort zur Entscheidung
gestellte Sachverhalt nicht mit demjenigen in BFHE 222, 123, BStBl
II 2009, 206 = SIS 08 39 09 vergleichbar und lagen Ausgaben, die
„keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie
Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und
Repräsentationsaufwendungen“, nicht
vor. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang
mit erheblichen Umsätzen diene bei typisierender Betrachtung
nicht einer überdurchschnittlichen Repräsentation, was
auch dann gelte, wenn die Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit
Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen
sei.
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(3) Mit Urteil in BFHE 262, 548, BStBl II
2019, 339 = SIS 18 18 63 hat der BFH die betreffende
Vorentscheidung aufgehoben, weil das dortige FG vor Ergehen des
EuGH-Urteils Baštová (EU:C:2016:855 = SIS 16 23 84)
von der Steuerbarkeit platzierungsabhängiger Preisgelder und
damit von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgegangen war;
auf der Grundlage der Feststellungen des FG hatte sich eine
wirtschaftliche Tätigkeit weder aus einer Pferdezucht noch aus
einem Pferdehandel ergeben. Der BFH verwies die Rechtssache an das
FG zurück und gab diesem u.a. auf aufzuklären, welche
weiteren Umsätze ausgeführt wurden und ob auf der
Grundlage dessen eine unternehmerische Tätigkeit vorlag, und
bejahendenfalls, ob nicht abziehbarer Repräsentationsaufwand
vorlag, wofür es maßgeblich auf die jeweilige
unternehmerische Tätigkeit ankomme.
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(4) Im Streitfall hat das FG das Vorliegen
„ähnlicher Aufwendungen“
i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bejaht. Anders als der
im BFH-Urteil in BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49
gegebene Zuchtbetrieb mit beschriebenen Betriebszweigen trete ein
Rennstall viel stärker ins Bild der (interessierten)
Öffentlichkeit und sei daher geeigneter, einem
Repräsentationsbedürfnis des Steuerpflichtigen zu dienen.
Jedoch nicht allein aufgrund typisierender Betrachtung sei im
Halten von Rennpferden ein der Repräsentation dienender Zweck
zu sehen, denn das FG sei davon überzeugt, dass das Halten von
Rennpferden hier überwiegend der persönlichen
Repräsentation des Klägers wie auch - wenn auch in
geringerem Umfang - der von ihm beherrschten KG gedient habe. Dies
belegten die zahlreichen Nennungen in den Medien, in welchen das
Engagement und besondere Interesse des Klägers in Bezug auf
den von ihm betriebenen Rennstall hervorgehoben werde. Der
Kläger stelle hier den Pferderennsport als seine große
Leidenschaft sowie sein Hobby dar, welches ihm als Ausgleich zu
seiner erfolgreichen Berufstätigkeit diene. Er zeichne dadurch
das Bild eines Unternehmers, der nicht nur beruflich, sondern auch
privat überaus erfolgreich agiere. Die Thematik des
pferdebegeisterten Managers werde dabei nicht nur in der
Sportszene, sondern vielmehr auch von überregionalen und
wirtschaftsnahen Medien aufgegriffen, um den Kläger
persönlich und anschaulich zu beschreiben. Das
prestigeträchtige Halten mehrerer Rennpferde sowie das medial
präsente und erfolgreiche Führen eines Rennstalls
prägten somit in erheblichem Maße dessen
Außendarstellung. Der Pferderennstall stütze zugleich
die gesellschaftlich hervorgehobene Stellung des Klägers als
Präsident des ... und diene damit in erheblichem Maße
seiner persönlichen Repräsentation, die mit einer solch
herausgehobenen Stellung verbunden sei. Ferner seien auch
vielfältige Bezugnahmen zur KG offenkundig. In der
überwiegenden Anzahl der dem FG zur Verfügung stehenden
Interviews werde stets hervorgehoben, dass der Kläger Inhaber
der KG ist. Der oben beschriebene positive Abfärbeffekt gelte
damit für diese gleichermaßen. Darüber hinaus sei
die KG als Namensgeber mehrerer Pferderennen in Erscheinung
getreten und vermöge damit ebenfalls vom positiven und
exklusiven Image des Pferderennsports zu profitieren. Mit Blick auf
die vorgehend beschriebene Repräsentationsgeeignetheit des
Rennstalls sei es zudem nicht erforderlich, dass konkret ein
messbarer positiver Effekt in der Außenwirkung nachgewiesen
werde; vielmehr genüge die im Streitfall nach Überzeugung
des FG vorliegende Geeignetheit des Rennstalls zur
Repräsentation. Dass der Pferderennstall des Klägers ein
professionell geführter Betrieb sei, welcher zugleich
erhebliche Umsätze generiere, stehe dem vorstehend
beschriebenen Repräsentationsbedürfnis nicht entgegen.
Vielmehr vermöge der Kläger, der als ... überaus
erfolgreich sei, sich entsprechend auch nur über einen
herausgehobenen Betrieb in einem insoweit adäquaten Licht
darzustellen. Sein erheblicher Geldeinsatz wie auch seine - vom FG
positiv unterstellt - professionelle Führung ließen den
Betrieb damit nicht der Repräsentation entwachsen, sondern
seien vielmehr im konkreten Fall erforderlich, um den beschriebenen
Repräsentationseffekt zu erzielen.
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(5) Diese Würdigung des Sachverhalts
durch das FG ist möglich und verstößt nicht gegen
Denkgesetze und Erfahrungssätze; da sie nicht mit
zulässigen und begründeten Verfahrensrügen
angegriffen wird, bindet sie gemäß § 118 Abs. 2 FGO
den Senat (vgl. hierzu allgemein z.B. Senatsurteil vom 10.07.2019 -
XI R 28/18, BFHE 266, 387, BStBl II 2021, 961 = SIS 19 19 18, Rz
29, m.w.N.).
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(a) Die Rüge des Klägers, das FG
habe seiner Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts
(§ 76 Abs. 1 FGO) nicht genügt vor dem Hintergrund, dass
sich das FA nur auf diejenigen Interviews fokussiert habe, die sich
(am Rande) mit den privaten Aktivitäten des Klägers
befasst hätten, während die zahlreichen anderen -
ausschließlich dessen berufliche Aktivitäten
betreffenden - Interviews unerwähnt geblieben seien, ist nicht
schlüssig erhoben. Wird ein Verstoß gegen die
Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) mit der Begründung
gerügt, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von
Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, ist
genau anzugeben, welchen vorgetragenen Tatsachen das FG auch ohne
Beweisantritt hätte nachgehen müssen, welche Beweismittel
sich dem FG hätten aufdrängen müssen, welche
entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus diesen Beweismitteln
für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten und
inwiefern das angefochtene Urteil auf der unterlassenen
Sachaufklärung beruhen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
25.07.2019 - III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20 = SIS 19 18 53, Rz 34). Diesen Anforderungen wird die Verfahrensrüge
nicht gerecht.
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(b) In der Sache lässt die Würdigung
des FG keinen Rechtsfehler oder Verstoß gegen Denkgesetze
oder Erfahrungssätze erkennen. Die Rügen, das FG habe den
Zeitungsinterviews einen falschen Stellenwert beigemessen, habe
unzutreffend erkannt, dass der Kläger „vornehmlich
einen Pferderennstall“ betreibe,
wohingegen ... von ... in den Streitjahren veräußerte
Pferde aus eigener Zucht gestammt hätten, und zudem verkannt,
dass sich die Teilnahme an Pferderennen und der Handel mit Pferden
bzw. deren Zucht wechselseitig bedingten, zeigen weder einen
durchgreifenden Widerspruch auf noch belegen sie den Umstand, dass
die Würdigung des FG auf einer unzutreffenden
Tatsachengrundlage beruhe. Wenn der Kläger meint, für
eine bloße Repräsentation sei ein Rennstall dieser
Größe nicht erforderlich, und er einen Widerspruch zu
dem Senatsurteil in BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206 = SIS 08 39 09 erkennen will, wonach auch ein nur aus einem einzelnen Pferd
bestehender „Rennstall“ der
Repräsentation dienen könne, stellt er der Würdigung
des FG lediglich seine eigene entgegen. Auch kann dem BFH-Urteil in
BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49 nicht der
allgemeine Rechtssatz entnommen werden, dass „große
Rennställe allein zur Repräsentation offenkundig keinen
Sinn“ machten; wie unter B.II.2.b bb
ausgeführt, schließen das Ausüben einer
wirtschaftlichen Tätigkeit und das ausschließliche
Tätigen von Repräsentationsaufwand einander nicht aus.
Die Auffassung des Klägers in dieser Allgemeinheit - ohne eine
Würdigung des konkreten Einzelfalls - liefe darauf hinaus,
dass ein Steuerpflichtiger sein etwaig bestehendes
Repräsentationsbedürfnis umso mehr in den Hintergrund
treten lassen könnte, je mehr Mittel in den Liebhabereibetrieb
zu
Repräsentationszwecken einzusetzen er in der Lage ist.
Schließlich ist nicht ersichtlich, inwiefern ein Abgleich der
Aufwendungen des Klägers mit den Werbekosten der KG oder eine
Auseinandersetzung mit deren Sponsoringaktivitäten erheblich
für eine etwaige Bewertung der Repräsentationszwecke des
Pferderennstalls als nicht überdurchschnittlich seien.
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c) Es bedarf unionsrechtlich keiner
Klärung, dass in Bezug auf Repräsentationsaufwendungen
ohne streng geschäftlichen Charakter i.S. von Art. 176 Abs. 1
MwStSystRL kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht (vgl. dazu
EuGH-Urteil Amper Metal vom 25.11.2021 - C-334/20, EU:C:2021:961 =
SIS 21 20 21, Rz 38). Dass solche Repräsentationsaufwendungen
im Streitfall in vollem Umfang vorliegen, hat das FG aufgrund
tatsächlicher Würdigung der von ihm getroffenen
Feststellungen erkannt (§ 118 Abs. 2 FGO).
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Ein Aussetzen des Verfahrens zur Vorlage der
Rechtssache an den EuGH zur Vorabentscheidung nach Art. 267 Abs. 3
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
ist danach nicht geboten.
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3. Da der Kläger - wie unter B.II.2.
ausgeführt - keinen Vorsteuerabzug beanspruchen kann,
erübrigen sich Ausführungen des Senats zur Frage, ob er,
der Kläger, hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen
Einordnung von Leistungen, für die ausschließlich
platzierungsabhängige Preisgelder gezahlt werden,
unionsrechtlichen Vertrauensschutz (vgl. hierzu EuGH-Urteile
Kreuzmayr vom 21.02.2018 - C-628/16, EU:C:2018:84 = SIS 18 06 58,
Rz 46; Cartrans Spedition vom 08.11.2018 - C-495/17, EU:C:2018:887
= SIS 18 17 24, Rz 55 f.) beanspruchen oder sich auf § 176
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO (zu Anwendungsfällen dieser Vorschrift
vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2019 - XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II
2021, 953 = SIS 19 15 03, Rz 27 ff.) berufen kann.
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4. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass
der Kläger die in Gutschriften ausgewiesene Steuer über
solche Leistungen, für die platzierungsabhängige
Preisgelder gezahlt wurden, schuldet.
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a) Hat ein Unternehmer in einer Rechnung
für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren
Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz
schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis),
schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).
Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 203 MwStSystRL,
wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die
diese Steuer in einer Rechnung ausweist.
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In den Fällen des unrichtigen
Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG, in denen über
eine tatsächlich erbrachte Leistung eines Unternehmers
abgerechnet wird, muss sich der Empfänger der Gutschrift die
vom Aussteller der Gutschrift unrichtig ausgewiesene Steuer
zurechnen lassen, wenn er der Abrechnung mittels Gutschrift
zugestimmt und der ihm übermittelten Gutschrift mit zu hohem
Steuerausweis nicht widersprochen hat (Leipold in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 31; Bunjes/Korn,
UStG, 20. Aufl., § 14c Rz 9).
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b) Der Tatbestand des § 14c Abs. 1 UStG
ist erfüllt. In den betreffenden Gutschriften wurde jeweils
über die Leistung eines Unternehmers - des Klägers -
abgerechnet und ein höherer Steuerbetrag, als er nach diesem
Gesetz für den (nichtsteuerbaren) Umsatz geschuldet wird,
gesondert ausgewiesen.
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aa) Auch wenn der Kläger mit der
Teilnahme seiner Pferde an Rennen, für die (nur)
platzierungsabhängige Preisgelder gezahlt wurden, insoweit
nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils Baštová
(EU:C:2016:855 = SIS 16 23 84) nichtsteuerbare Umsätze
ausgeführt hat (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 262, 548, BStBl
II 2019, 339 = SIS 18 18 63, Leitsatz), ist er im Übrigen
wirtschaftlich tätig geworden.
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bb) Über die Teilnahme seiner Pferde an
Rennen, d.h. über eine sonstige Leistung i.S. des § 3
Abs. 9 Satz 1 UStG, wurde mittels Gutschrift abgerechnet und dabei
ein höherer Steuerbetrag ausgewiesen, als er für den
(nichtsteuerbaren) Umsatz geschuldet wird (vgl. zu Rechnungen
über nichtsteuerbare sonstige Leistungen BFH-Urteil in BFHE
262, 548, BStBl II 2019, 339 = SIS 18 18 63, Rz 27).
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cc) Soweit es von Seiten der Finanzverwaltung
nicht beanstandet wird, wenn die Beteiligten bei der Zahlung
platzierungsabhängiger Preisgelder für die Teilnahme an
einem vor dem 01.07.2019 stattfindenden Wettbewerb einvernehmlich
von einem steuerpflichtigen Entgelt ausgehen (BMF-Schreiben in
BStBl I 2019, 512 = SIS 19 06 60, unter IV.), ist dies für das
vorliegende Verfahren ohne Belang. Der an Recht und Gesetz
gebundene BFH muss als Fachgericht die einschlägige
Rechtsprechung des EuGH auswerten und seine Entscheidung hieran
orientieren (vgl. BFH-Urteile vom 30.08.2017 - XI R 37/14, BFHE
259, 175, BStBl II 2019, 336 = SIS 17 18 92, Rz 26; in BFHE 262,
548, BStBl II 2019, 339 = SIS 18 18 63, Rz 24). Über die
Frage, ob dem Rechnungsempfänger aus
Vertrauensschutzgründen der Vorsteuerabzug zusteht, ist hier
nicht zu entscheiden.
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5. Die Sache ist spruchreif im Sinne der
Zurückweisung der Revision. Es bedarf keiner
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
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a) Das FA hat die nicht im Streit stehenden
Besteuerungsgrundlagen aus den Steueranmeldungen des Klägers
übernommen. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass
der Ansatz dieser Besteuerungsgrundlagen unzutreffend
wäre.
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b) Insbesondere ist der Rechtsstreit entgegen
der Auffassung des Klägers nicht an das FG
zurückzuverweisen, um ihm die Möglichkeit zur
Berichtigung der Gutschriften zu gewähren. Eine solche
Berichtigung, die im Übrigen die Rückzahlung der vom
Leistungsempfänger bezahlten Umsatzsteuer erforderte (vgl.
hierzu BFH-Urteil vom 16.05.2018 - XI R 28/16, BFHE 261, 451 = SIS 18 10 59), könnte nicht auf die Besteuerung der Streitjahre
zurückwirken (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17
Abs. 1 Satz 7 UStG a.F.).
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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