I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist eine Apotheke, die Arzneimittel an eine gesetzliche
Krankenkasse liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an den
Krankenversicherten zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf
der Grundlage des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen
Union
Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 - C-317/94 (EU:C:1996:400 = SIS 97 04 27) berechtigt?
2. Bei Bejahung: Widerspricht es den Grundsätzen der
Neutralität und der Gleichbehandlung im Binnenmarkt, wenn eine
Apotheke im Inland die Steuerbemessungsgrundlage mindern kann,
nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an
die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei
liefert?
II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union ausgesetzt.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) lieferte im Streitjahr
(2013) aus den Niederlanden verschreibungspflichtige
Fertigarzneimittel (Arzneimittel) in das Inland (Bundesrepublik
Deutschland - Deutschland - ). Der Warenversand erfolgte dabei
durch die Klägerin zum einen an Personen mit gesetzlicher
Krankenversicherung (sog. Kassenversicherte als gesetzlich
krankenversicherte Personen) und zum anderen an Personen mit
privater Krankenversicherung (Privatversicherte). Die Klägerin
leistete in beiden Fällen als Aufwandsentschädigung
bezeichnete Zahlungen für die Beantwortung von Fragen zur
jeweiligen Erkrankung („Arzneimittel-Check“).
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2
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Bei der Lieferung verschreibungspflichtiger
Arzneimittel an Privatversicherte ging die Klägerin davon aus,
dass sie Kaufverträge über die Arzneimittel mit den
Privatversicherten abgeschlossen habe und diese daher unmittelbar
beliefert habe. Sie behandelte diese Lieferungen aufgrund der
Versandhandelsregelung in Art. 33 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) und § 3c des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung
des Streitjahres 2013 (UStG) als im Inland steuerpflichtig. Sie war
zudem der Auffassung, dass die Zahlung der
Aufwandsentschädigungen (Rabatte) an die Privatversicherten
gemäß § 17 Abs. 1 UStG zu einer Minderung der
Bemessungsgrundlage für die danach im Inland steuerpflichtigen
Lieferungen an die Privatversicherten geführt habe. Diese
Besteuerung der Lieferungen an Privatversicherte hat der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nicht beanstandet und
ist im vorliegenden Verfahren nicht streitig. Gleiches gilt
für die Lieferung rezeptfreier Produkte an Privatversicherte
und gesetzlich krankenversicherte Personen aufgrund von
Kaufverträgen, die die Klägerin unmittelbar mit diesen
abgeschlossen hat.
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Bei Lieferungen verschreibungspflichtiger
Arzneimittel an gesetzlich krankenversicherte Personen rechnete die
Klägerin mit den gesetzlichen Krankenkassen ab. Die
gesetzlichen Krankenkassen bezahlten aufgrund
sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Die Klägerin ging
bei diesen Lieferungen seit 01.10.2013 davon aus, dass sich der Ort
der Lieferung in den Niederlanden befinde, sie dort die
Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen in
Anspruch nehmen könne und die gesetzlichen Krankenkassen
innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland nach Art. 2 Abs. 1 Buchst.
b Ziff. i MwStSystRL und § 1a UStG zu versteuern
haben.
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Zudem ging die Klägerin bei der
Lieferung verschreibungspflichtiger Arzneimittel an gesetzlich
krankenversicherten Personen davon aus, dass die an diese gezahlten
Aufwandsentschädigungen (Rabatte) nach § 17 Abs. 1 UStG
die Bemessungsgrundlage für die an die Privatversicherten im
Inland ausgeführten Lieferungen gemindert haben und machte
eine dem entsprechende Steuerberichtigung geltend. Dem folgte das
FA nicht und erließ einen Änderungsbescheid, gegen den
die Klägerin erfolglos Einspruch einlegte und Klage zum
Finanzgericht (FG) erhob. Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens wurden zunächst die Umsatzsteuerfestsetzung 2013
vom 11.02.2015 und später ein nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung ergangener Änderungsbescheid vom 02.06.2016 zum
Gegenstand des Klageverfahrens nach § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Klage zum FG hatte nach dem in EFG
2018, 889 = SIS 18 04 30 veröffentlichten Urteil des FG keinen
Erfolg. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision,
mit der sie insbesondere geltend macht, dass sie nach dem Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Elida Gibbs
Ltd. vom 24.10.1996 - C-317/94 (EU:C:1996:400 = SIS 97 04 27), dem
sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen habe, zu einer
Steuerberichtigung aufgrund einer Entgeltminderung berechtigt sei.
Regelungen des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V)
stünden dem nicht entgegen. Auch der
Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE), eine Verwaltungsanweisung
ohne Gesetzescharakter, die in gerichtlichen Verfahren nicht
bindend ist, bestätige ihre Rechtsauffassung. Während des
Revisionsverfahrens erging am 23.10.2018 ein
Änderungsbescheid, der gemäß § 68 FGO zum
Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde.
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II. Der Senat legt dem EuGH die in den
Leitsätzen bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL
vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung durch den EuGH
aus.
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1. Rechtlicher Rahmen
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a) Unionsrecht
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Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Buchst. b
Ziff. i MwStSystRL unterliegen der Mehrwertsteuer
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a) die Lieferungen von Gegenständen, die
ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats
gegen Entgelt tätigt;
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b) der innergemeinschaftliche Erwerb von
Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt
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i) durch einen Steuerpflichtigen, der als
solcher handelt, oder durch eine nichtsteuerpflichtige juristische
Person, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als
solcher handelt, für den die Mehrwertsteuerbefreiung für
Kleinunternehmen gemäß den Art. 282 bis 292 nicht gilt
und der nicht unter Art. 33 oder 36 fällt … .
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Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt: Staaten,
Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des
öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit
sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken,
die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch
wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder
Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder
sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten
ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese
Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige,
sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu
größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf
die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als
Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht
unbedeutend ist.
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Art. 20 Abs. 1 MwStSystRL lautet: Als
„innergemeinschaftlicher Erwerb von
Gegenständen“ gilt die Erlangung der
Befähigung, wie ein Eigentümer über einen
beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der
durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre
Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der
Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder
Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder
befördert wird.
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Art. 73 MwStSystRL ordnet an: Bei der
Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht
unter die Art. 74 bis 77 fallen, umfasst die
Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung
bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für
diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger
oder einem Dritten erhält oder erhalten soll,
einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser
Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
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Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL regelt: Im Falle der
Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung,
der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des
Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die
Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten
festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
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Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt: Die
Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die
durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung
nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb
der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der
Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen
oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird,
der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des
Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände
handelt.
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b) Nationales Recht
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aa) Umsatzsteuerrecht
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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 5 UStG, die
insbesondere zur Umsetzung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und b
MwStSystRL dienen, unterliegen der Umsatzsteuer
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1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen,
die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausführt, …
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5. der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland
gegen Entgelt.
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Zur Umsetzung von Art. 20 MwStSystRL regelt
§ 1a Abs. 1 UStG:
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Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen
Entgelt liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt
sind:
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1. Ein Gegenstand gelangt bei einer Lieferung
an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in
das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats oder aus dem übrigen
Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete,
auch wenn der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet
eingeführt hat,
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2. der Erwerber ist
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a) ein Unternehmer, der den Gegenstand
für sein Unternehmen erwirbt, oder
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b) eine juristische Person, die nicht
Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr
Unternehmen erwirbt, und
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3. die Lieferung an den Erwerber
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a) wird durch einen Unternehmer gegen Entgelt
im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt und
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b) ist nach dem Recht des Mitgliedstaats, der
für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, nicht
auf Grund der Sonderregelung für Kleinunternehmer
steuerfrei.
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Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG, der
unionsrechtlich auf Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL beruhte, waren im
Streitjahr die juristischen Personen des öffentlichen Rechts
nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr.
6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes) und ihrer land-
oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich
tätig.
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§ 10 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStG in
ihrer im Streitjahr geltenden Fassung bestimmten zur Umsetzung von
Art. 74 MwStSystRL: Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen
Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem
innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem
Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört
auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem
Unternehmer für die Leistung gewährt.
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§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ordnet in
Umsetzung von Art. 90 MwStSystRL an: Hat sich die
Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.
des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der
diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten
Steuerbetrag zu berichtigen. Weitere für den im Streitfall
nicht bedeutsame Anwendungsfälle ergeben sich aus § 17
Abs. 2 UStG.
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bb) Krankenversicherungsrecht
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§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 und 3
SGB V lauten:
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(1) Die Krankenkassen stellen den Versicherten
die im Dritten Kapitel genannten Leistungen unter Beachtung des
Wirtschaftlichkeitsgebots (§ 12) zur Verfügung, soweit
diese Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten
zugerechnet werden.
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(2) Die Versicherten erhalten die Leistungen
als Sach- und Dienstleistungen, soweit dieses oder das Neunte Buch
nichts Abweichendes vorsehen. ... Über die Erbringung der
Sach- und Dienstleistungen schließen die Krankenkassen nach
den Vorschriften des Vierten Kapitels Verträge mit den
Leistungserbringern.
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§ 4 Abs. 1 SGB V ordnet an: Die
Krankenkassen sind rechtsfähige Körperschaften des
öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung.
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§ 27 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 3 SGB V
regelt: Versicherte haben Anspruch auf Krankenbehandlung, wenn sie
notwendig ist, um eine Krankheit zu erkennen, zu heilen, ihre
Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu
lindern. Die Krankenbehandlung umfasst ... Versorgung mit Arznei-,
Verband-, Heil- und Hilfsmitteln ... .
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§ 31 Abs. 1 Satz 1 SGB V bestimmt:
Versicherte haben Anspruch auf Versorgung mit apothekenpflichtigen
Arzneimitteln, soweit die Arzneimittel nicht nach § 34 oder
durch Richtlinien nach § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 ausgeschlossen
sind, und auf Versorgung mit Verbandmitteln, Harn- und
Blutteststreifen.
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§ 129 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und 3 SGB V
regeln:
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(1) Die Apotheken sind bei der Abgabe
verordneter Arzneimittel an Versicherte nach Maßgabe des
Rahmenvertrages nach Abs. 2 verpflichtet zur 1. Abgabe eines
preisgünstigen Arzneimittels in den Fällen, in denen der
verordnende Arzt
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a) ein Arzneimittel nur unter seiner
Wirkstoffbezeichnung verordnet oder
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b) die Ersetzung des Arzneimittels durch ein
wirkstoffgleiches Arzneimittel nicht ausgeschlossen hat, 2. Abgabe
von preisgünstigen importierten Arzneimitteln, deren für
den Versicherten maßgeblicher Arzneimittelabgabepreis unter
Berücksichtigung der Abschläge nach § 130a Abs. 1,
1a, 2, 3a und 3b mindestens 15 vom Hundert oder mindestens 15 Euro
niedriger ist als der Preis des Bezugsarzneimittels; in dem
Rahmenvertrag nach Abs. 2 können Regelungen vereinbart werden,
die zusätzliche Wirtschaftlichkeitsreserven erschließen,
3. Abgabe von wirtschaftlichen Einzelmengen und 4. Angabe des
Apothekenabgabepreises auf der Arzneimittelpackung. ...
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(2) Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen
und die für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen
gebildete maßgebliche Spitzenorganisation der Apotheker
regeln in einem gemeinsamen Rahmenvertrag das Nähere.
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(3) Der Rahmenvertrag nach Abs. 2 hat
Rechtswirkung für Apotheken, wenn sie
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1. einem Mitgliedsverband der
Spitzenorganisation angehören und die Satzung des Verbandes
vorsieht, dass von der Spitzenorganisation abgeschlossene
Verträge dieser Art Rechtswirkung für die dem Verband
angehörenden Apotheken haben, oder
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2. dem Rahmenvertrag beitreten.
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2. Vorbemerkungen zu den
Lieferbeziehungen
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a) Rechtsprechung des EuGH
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Der EuGH hat bereits geklärt, welche
Anforderungen an die gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a
MwStSystRL in den Anwendungsbereich der Steuer fallende Lieferung
gegen Entgelt und die Bestimmung des Leistungsempfängers zu
stellen sind.
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aa) Erfordernis eines
Rechtsverhältnisses
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Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung wird
eine Lieferung oder Dienstleistung nur dann gegen Entgelt erbracht,
wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene
Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem
Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet
(EuGH-Urteile MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09,
EU:C:2010:780, Rz 16, sowie Newey vom 20.06.2013 - C-653/11,
EU:C:2013:409, Rz 40). Dies ist dann der Fall, wenn es zwischen der
erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt einen unmittelbaren
Zusammenhang gibt, wobei die gezahlten Beträge die
tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung
darstellen, die im Rahmen eines solchen Rechtsverhältnisses
erbracht wurde (EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 - C-16/93,
EU:C:1994:80, Rz 13 f.; MacDonald Resorts, EU:C:2010:780, Rz 16 und
26, sowie Baštová vom 10.11.2016 - C-432/15,
EU:C:2016:855 = SIS 16 23 84, Rz 28; Marcandi vom 05.07.2018 -
C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 36 f.). Dem folgt der BFH in
ständiger Rechtsprechung (vergleiche - vgl. - zum Beispiel -
z.B. - BFH-Urteil vom 02.08.2018 - V R 21/16 = SIS 18 18 63,
Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 262, 548,
Bundessteuerblatt - BStBl - II 2019, 339, Rz 22).
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bb) Bestimmung des Leistungsempfängers
(Abnehmers)
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34
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Insbesondere um den Erfordernissen der
Rechtssicherheit Rechnung zu tragen, sind die einschlägigen
Vertragsbestimmungen bei der Feststellung, wer Erbringer
(Leistender) und wer Begünstigter (Leistungsempfänger)
einer Dienstleistung - oder dem gleichgestellt: wer Abnehmer einer
Lieferung - ist, zu berücksichtigen (EuGH-Urteil Newey,
EU:C:2013:409, Rz 43). Dementsprechend geht der BFH in
ständiger Rechtsprechung davon aus, dass sich die Person des
Leistenden und des Leistungsempfängers nach dem der Leistung
zugrunde liegenden Rechtsverhältnis bestimmt (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 22.11.2018 - V R 65/17, BFHE 263, 90 = SIS 18 22 09,
Rz 19).
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b) Folgerungen für den
Streitfall
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Unter Beachtung dieser unionsrechtlichen
Erfordernisse liegt im Streitfall eine Kette von zwei Lieferungen
vor, von denen nur die erste in den Anwendungsbereich der Steuer
fällt.
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aa) Bestimmung des entgeltbegründenden
Rechtsverhältnisses
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Kommt es nach der vorstehenden Rechtsprechung
des EuGH auf das Rechtsverhältnis an, das den unmittelbaren
Zusammenhang zwischen Lieferung und Entgelt begründet, bestand
dieses zwischen der Klägerin und den gesetzlichen
Krankenkassen.
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(1) Im Bereich der gesetzlichen
Krankenversicherung geben die Apotheken gemäß § 129
SGB V und nach den ergänzenden Rahmenvereinbarungen und
Landesverträgen ärztlich verordnete Arzneimittel an
Versicherte der gesetzlichen Krankenversicherung ab. Nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung begründet § 129
SGB V im Zusammenspiel mit den konkretisierenden vertraglichen
Vereinbarungen eine öffentlich-rechtliche
Leistungsberechtigung und Leistungsverpflichtung für die
Apotheken zur Abgabe von vertragsärztlich verordneten
Arzneimitteln an die gesetzlich krankenversicherten Personen. Mit
der Abgabe vertragsärztlich verordneter Arzneimittel
erfüllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im
Verhältnis zum gesetzlich Krankenversicherten bestehende
Pflicht zur Krankenbehandlung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3
und § 31 SGB V. Die vertragsärztliche Verordnung eines
Arzneimittels dokumentiert, dass es als Sachleistung der
gesetzlichen Krankenversicherung (§ 2 Abs. 2 SGB V) auf Kosten
der gesetzlichen Krankenkassen an den Versicherten abgegeben
wird.
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40
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Die Apotheken erwerben im Gegenzug für
ihre öffentlich-rechtliche Leistungspflicht einen durch
Normenverträge näher ausgestalteten gesetzlichen Anspruch
auf Vergütung gegen die gesetzlichen Krankenkassen, der schon
in § 129 SGB V vorausgesetzt wird. Als Pendant zur
Lieferberechtigung und Lieferverpflichtung besteht daher ein
Vergütungsanspruch des Apothekers gegen die gesetzlichen
Krankenkassen. Der Anspruch wird durch die vertragsärztliche
Verordnung als dem für das Abrechnungsverhältnis zwischen
Apotheker und der gesetzlichen Krankenkasse maßgeblichen
Dokument konkretisiert (Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom
28.09.2010 - B 1 KR 3/10 R, BSGE 106, 303; ebenso zuvor BSG-Urteil
vom 17.12.2009 - B 3 KR 13/08 R, BSGE 105, 157).
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41
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(2) Wie das FG für den erkennenden Senat
bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat, war die
Klägerin in Bezug auf die hier streitigen Lieferungen auf der
Grundlage von § 129 SGB V tätig, wie sich auch aus ihrem
mehrere Jahre vor dem Streitfall erfolgten Beitritt zum nach §
129 Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 2 SGB V abgeschlossenen Rahmenvertrag
ergibt (vgl. hierzu BSG-Urteil vom 24.01.2013 - B 3 KR 11/11 R,
BSGE 113, 24, Rz 18 und Kozianka/Hußmann, Pharmrecht 2017, 10
ff., 15). Mit Blick auf die wirtschaftliche Realität
(EuGH-Urteil Newey, EU:C:2013:409, Rz 45) kommt es dabei nicht
darauf an, ob sich die Klägerin insoweit an alle für sie
bestehenden Verpflichtungen wie etwa das Verbot, Rabatte zu
gewähren, gehalten hat. Entscheidend ist vielmehr, dass die
Klägerin auf sozialversicherungsrechtlicher Grundlage
Arzneimittel an die gesetzlich krankenversicherten Personen
abgegeben hat und hierfür nicht von diesen, sondern von den
gesetzlichen Krankenkassen vergütet wurde.
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(3) Damit stellt das
sozialversicherungsrechtlich begründete Rechtsverhältnis
den nach der Rechtsprechung des EuGH maßgeblichen
Zusammenhang zwischen Lieferung und Entgelt (siehe - s. - oben
II.2.a)aa) her. Denn zahlungsverpflichtet für den Erhalt der
Arzneimittel waren nicht die gesetzlich krankenversicherten
Personen, denen der Preis der Arzneimittel im Regelfall nicht
einmal bekannt war, sondern die gesetzlichen Krankenkassen. Diese
erbrachten den Gegenwert für die Lieferung der
Arzneimittel.
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bb) Erste Lieferung an gesetzliche
Krankenkassen
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Bestand das für die Lieferung der
Klägerin maßgebliche Rechtsverhältnis somit
zwischen ihr und den gesetzlichen Krankenkassen, waren die
gesetzlichen Krankenkassen, nicht aber die gesetzlich
krankenversicherten Personen die Abnehmer der von der Klägerin
erbrachten Lieferungen (vgl. oben II.2.a)bb).
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45
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Hierbei handelte es sich um
innergemeinschaftliche Lieferungen, die für die Klägerin
aufgrund des Warenversands aus den Niederlanden in das Inland
(Deutschland) an die gesetzlichen Krankenkassen als Abnehmer
gemäß Art. 138 MwStSystRL und der hierzu in den
Niederlanden ergangenen Umsetzungsvorschrift steuerfrei waren. Zwar
handelt es sich bei den gesetzlichen Krankenkassen nach Art. 13
Abs. 1 MwStSystRL nicht um Steuerpflichtige. Denn sie sind
juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 4 Abs. 1
SGB V), die gegenüber den bei ihnen pflichtversicherten
Personen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig sind
(vgl. § 5 SGB V), ohne dass dabei ein
Wettbewerbsverhältnis zu privaten
Krankenversicherungsanbietern besteht. Da die gesetzlichen
Krankenkassen aber juristische Personen sind (§ 4 Abs. 1 SGB
V), waren die Lieferungen gleichwohl in den Niederlanden als
innergemeinschaftliche Lieferungen auf der Grundlage von Art. 138
MwStSystRL steuerfrei. In Übereinstimmung hiermit bestand
für die gesetzlichen Krankenkassen eine Verpflichtung zur
Erwerbsbesteuerung als juristische Person nach Art. 2 Abs. 1
Buchst. b Ziff. i MwStSystRL in Verbindung mit - i.V.m.- Art. 20
MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG i.V.m. § 1a UStG),
wobei für die gesetzlichen Krankenkassen mangels Eigenschaft
als Steuerpflichtige kein Recht auf Vorsteuerabzug bestand.
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cc) Zweite Lieferung durch gesetzliche
Krankenkasse
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Der Lieferung durch die Klägerin an die
gesetzlichen Krankenkassen folgte eine zweite Lieferung durch die
gesetzlichen Krankenkassen an die gesetzlich bei ihnen
krankenversicherten Personen nach.
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(1) Das dieser Lieferung zugrunde liegende
Rechtsverhältnis ergibt sich aus dem Sozialversicherungsrecht.
Denn mit der Abgabe vertragsärztlich verordneter Arzneimittel
erfüllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im
Verhältnis zum Versicherten bestehende Pflicht zur
Krankenbehandlung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und § 31
SGB V (s. oben II.2.b)aa)(1).
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(2) Diese zweite Lieferung fällt nicht in
den Anwendungsbereich der Steuer nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a
MwStSystRL. Zum einen erfolgte diese Lieferung unentgeltlich, da
die gesetzlich krankenversicherten Personen für die einzelnen
Lieferungen von Arzneimitteln kein Entgelt aufwendeten. Die von
ihnen und ihren Arbeitgebern gezahlten
Pflichtversicherungsbeiträge stellen ein Entgelt für das
Versicherungsverhältnis als solches, nicht aber ein Entgelt
für die im Rahmen dieses Versicherungsverhältnisses
erbrachten Leistungen dar. Zum anderen handelte es sich bei den
Lieferungen durch gesetzliche Krankenkassen gemäß Art.
13 MwStSystRL und § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nicht um Lieferungen
durch Steuerpflichtige.
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(3) Dem Vorliegen von zwei Lieferungen
(Klägerin an gesetzliche Krankenkasse und gesetzliche
Krankenkasse an gesetzlich krankenversicherte Personen) steht der
unmittelbare Warenversand durch die Klägerin an die gesetzlich
versicherten Personen nicht entgegen, wie der EuGH bereits mehrfach
entschieden hat (vgl. z.B. zu zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen
desselben Gegenstandes, wobei nur eine einzige
innergemeinschaftliche Versendung dieses Gegenstandes vom ersten
Lieferer zum zweiten Abnehmer vorliegt, EuGH-Urteil EMAG vom
06.04.2006 - C-245/04, EU:C:2006:232).
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c) Einwendungen der Klägerin
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Die hiergegen gerichteten Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch.
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aa) Zuzahlungsverpflichtung kein
hinreichender Gegenwert
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Die Klägerin führt gegen die
vorstehende Bestimmung der Leistungsverhältnisse an, dass die
gesetzlich krankenversicherten Personen zur Leistung von
Zuzahlungen verpflichtet gewesen seien. Allerdings deckten die
Zuzahlungen regelmäßig den Wert der abzugebenden
Arzneimittel nur in einem betragsmäßig geringen Umfang
ab und sind daher kein „tatsächlicher
Gegenwert“ (s. oben II.2.a)aa) für die Lieferung von
Arzneimitteln. So betrugen die Zuzahlungen, die die gesetzlich
krankenversicherten Personen zu leisten hatten, nach § 61 Satz
1 SGB V nur 10 von Hundert des Abgabepreises und dabei mindestens 5
EUR und höchstens 10 EUR. Versicherte hatten während
jedes Kalenderjahres nach § 62 SGB V nur Zuzahlungen bis zu
einer nach dem Jahreseinkommen bestimmten Belastungsgrenze zu
leisten.
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55
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Die höchstrichterliche Rechtsprechung
sieht in diesen Zuzahlungen eine Abgabe sui generis (BSG-Urteil vom
25.06.2009 - B 3 KR 3/08 R, BSGE 103, 275, unter 5.), bei der zudem
die Krankenkasse der Gläubiger ist und die Apotheke lediglich
als Einzugs- oder Inkassostelle fungiert (vgl. BSG-Urteil in BSGE
103, 275, unter 3.). Damit ist die Zuzahlung für die
umsatzsteuerrechtliche Bestimmung des Leistungsempfängers ohne
Bedeutung.
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bb) Keine Entgeltbegründung durch
Sorgfaltspflichten
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Unerheblich für die Bestimmung des
Leistungsempfängers sind weiter die Sorgfalts- oder
Aufklärungspflichten zwischen Apotheke und der gesetzlich
krankenversicherten Person. Aus diesen rechtlichen Beziehungen
ergibt sich kein Rechtsverhältnis, das einen unmittelbaren
Zusammenhang zwischen einer Lieferung und einem damit in
Zusammenhang stehenden Entgelt begründet (s. oben II.2.a).
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cc) EuGH-Rechtsprechung zu anderen
Fällen nicht einschlägig
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Eine abweichende Bestimmung des
Leistungsempfängers folgt auch nicht aus der von der
Klägerin angeführten EuGH-Rechtsprechung zu Tankkarten
(EuGH-Urteile Auto Lease Holland vom 06.02.2003 - C-185/01,
EU:C:2003:73, BStBl II 2004, 573 = SIS 03 16 95, und Vega
International Car Transport and Logistic vom 15.05.2019 - C-235/18
= SIS 19 08 30, EU:C:2019:412). Danach liegt in einem Fall, in dem
z.B. ein Leasingnehmer das geleaste Fahrzeug im Namen und für
Rechnung des Leasinggebers bei Tankstellen betankt, keine
Kraftstofflieferung des Leasinggebers an den Leasingnehmer vor. Der
EuGH begründete dies insbesondere damit, dass der Leasinggeber
gegenüber dem Leasingnehmer in Wirklichkeit die Funktion eines
Kreditgebers übernommen habe.
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60
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Hieraus lässt sich nicht ableiten, dass
die gesetzlich versicherte Person, nicht aber die gesetzliche
Krankenkasse Abnehmer ihrer Lieferungen sei. Denn die gesetzliche
Krankenkasse verfügt dadurch über die gelieferten
Arzneimittel, dass sie aufgrund der mit den Apotheken getroffenen
Rahmenvereinbarungen entscheidet, welche Arten von Arzneimitteln
geliefert werden können. Zudem finanziert die gesetzliche
Krankenkasse nicht einen Erwerb von Arzneimitteln, für die die
gesetzlich krankenversicherte Person ein Entgelt entrichtet. Die
gesetzliche Krankenkasse kommt vielmehr ihrer eigenen
Versicherungspflicht nach. Dabei tragen die gesetzlich
krankenversicherten Personen nur die Kosten ihrer
Versicherungsbeiträge, soweit diese nicht durch Arbeitgeber
abgedeckt werden, nicht aber auch die Kosten für den Erwerb
einzelner Arzneimittel (s. oben II.2.b)cc)(1).
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61
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Das weiter von der Klägerin
angeführte EuGH-Urteil Fast Bunkering Klaipeda vom 3.9.2015 -
C-526/13 (EU:C:2015:536 = SIS 15 21 28) beschäftigt sich mit
den Besonderheiten der Steuerfreiheit nach Art. 148 Buchst. a
MwStSystRL und ist schon deshalb nicht auf die hier streitige
Fallgestaltung übertragbar.
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dd) Widerspruch zur wirtschaftlichen
Realität
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Im Übrigen setzt sich die Klägerin
mit ihrem Vortrag in Widerspruch zu der - von ihr selbst
geschaffenen - wirtschaftlichen Realität, da sie bei der
Erteilung von Abrechnungen die gesetzlichen Krankenkassen als
Rechnungsempfänger und als Abnehmer ihrer Lieferungen
behandelt hat. Wäre demgegenüber von einer unmittelbaren
Lieferung der Klägerin an die gesetzlich krankenversicherten
Personen auszugehen, stellen sich die streitigen Rechtsfragen
nicht. Denn die Lieferungen der Klägerin an die gesetzlich
krankenversicherten Personen als Letztverbraucher wären dann
nach Art. 33 MwStSystRL (§ 3c UStG) im Inland (Deutschland)
steuerpflichtig, nicht aber als innergemeinschaftliche Lieferung in
den Niederlanden steuerfrei.
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Eine derartige Versteuerung im Inland hat die
Klägerin nicht vorgenommen. Sie wird nicht von der deutschen
Finanzverwaltung als zutreffend erachtet. Davon geht auch der Senat
aus.
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d) Kompetenzverteilung zwischen EuGH und
nationalen Gerichten
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Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache
der nationalen Gerichte, die jeweiligen im Ausgangsverfahren in
Rede stehenden Tätigkeiten anhand der vom EuGH
herausgearbeiteten Kriterien einzuordnen (EuGH-Urteil
Baštová, EU:C:2016:855 = SIS 16 23 84, Rz 30). Dies
entspricht der zwischen dem EuGH und den nationalen Gerichten im
Verfahren des Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 des
Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union
(AEUV) bestehende Kompetenzverteilung, nach der der EuGH
zuständig ist für die Festlegung der Kriterien, nach
denen sich der Leistungsempfänger (Abnehmer) ergibt. Kommt es
hierfür unionsrechtlich (s. oben II.2.a)bb) auf das der
Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis an, obliegt es den
nationalen Gerichten, das der Leistung im konkreten Fall zugrunde
liegende Rechtsverhältnis zu bestimmen (s. oben II.2.b).
Hierzu weist der Senat darauf hin, dass in Bezug auf die
Bestimmungen der Leistungsverhältnisse im Streitfall keine
sich aus dem Unionsrecht ergebenden Auslegungszweifel bestehen, so
dass es insoweit keiner Entscheidung durch den EuGH bedarf.
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3. Zur ersten Vorlagefrage
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a) Gegenstand der ersten
Vorlagefrage
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Mit der ersten Vorlagefrage soll geklärt
werden, ob eine Apotheke, die im Streitfall,
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- Arzneimittel an eine gesetzliche
Krankenkasse im Anwendungsbereich der Steuer liefert (s. oben
II.2.b)bb) und die
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- aufgrund einer Rabattgewährung an eine
gesetzlich krankenversicherte Person, die Abnehmer einer zweiten
Lieferung durch die gesetzliche Krankenkasse ist, wobei diese
zweite Lieferung nicht in den Anwendungsbereich der Steuer
fällt (s. oben II.2.b)cc),
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zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage
auf der Grundlage des EuGH-Urteils Elida Gibbs Ltd. (EU:C:1996:400
= SIS 97 04 27) berechtigt ist.
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70
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Im Streitfall geht es somit darum, ob die
Klägerin eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für
die erste Lieferung an die gesetzlichen Krankenkassen geltend
machen kann, da sie einen Rabatt an den Abnehmer der zweiten
Lieferung, die die gesetzliche Krankenkasse gegenüber der
gesetzlich krankenversicherten Person ausführt,
gewährt.
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71
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Dass ein derartiger Rabatt grundsätzlich
zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage führt, ist
unstreitig. Klärungsbedürftig ist demgegenüber, ob
dies auch dann gilt, wenn die zweite Lieferung nicht in den
Anwendungsbereich der Steuer fällt.
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Für die Beantwortung dieser Frage ist
nicht danach zu unterscheiden, ob die Apotheke wie im Streitfall
aus dem Ausland oder als Inlandsapotheke liefert.
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b) Mögliche Beantwortung der ersten
Vorlagefrage
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aa) Bisherige EuGH-Rechtsprechung
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Wenn ein Hersteller eines Erzeugnisses, der
zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden ist, aber
das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von
Umsätzen bildet, dem Endverbraucher einen Preisnachlass
gewährt, muss nach der Rechtsprechung des EuGH die
Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer um diesen
Nachlass vermindert werden (EuGH-Urteile Elida Gibbs Ltd.,
EU:C:1996:400 = SIS 97 04 27 ; Ibero Tours vom 16.01.2014 -
C-300/12, EU:C:2014:8, Rz 29). Grundlage hierfür ist Art. 90
MwStSystRL. Dabei hat der EuGH aber eine Minderung abgelehnt, wenn
ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem
Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der
vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter
erbracht wird (EuGH-Urteil Ibero Tours, EU:C:2014:8, Rz 33).
Schließlich hat der EuGH in Bezug auf einen Abschlag, den ein
pharmazeutisches Unternehmen aufgrund einer nationalen
Gesetzesregelung einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung
gewährt, die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage bejaht,
wenn es Arzneimittel über Großhändler an Apotheken
liefert, die die Arzneimittel an privat Krankenversicherte liefern,
denen von der privaten Krankenversicherung die Kosten für den
Bezug der Arzneimittel erstattet werden (EuGH-Urteil Boehringer
Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG vom 20.12.2017 - C-462/16,
EU:C:2017:1006, Leitsatz).
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76
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bb) Beurteilung im Streitfall
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77
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Klärungsbedürftig ist im Streitfall,
wie der vom EuGH verwendete Begriff der Kette von Umsätzen zu
verstehen ist, die bei demjenigen beginnt, der den Rabatt
gewährt, und bis zu demjenigen reicht, der den Rabatt
empfängt. Ist hierfür eine Kette von Umsätzen
erforderlich, die nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL ausnahmslos in den
Anwendungsbereich der Steuer fallen, ist die erste Vorlagefrage zu
verneinen.
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78
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Hierfür könnte sprechen, dass der
EuGH die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage bei einer
Rabattgewährung an den Abnehmer einer nachfolgenden Lieferung
damit begründet hat, dass das Grundprinzip der
Neutralität verlangt, dass gleichartige Waren innerhalb der
einzelnen Länder ungeachtet der Länge des Produktions-
und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden (EuGH-Urteile
Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400 = SIS 97 04 27 , Rz 20, und
Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, EU:C:2017:1006, Rz 33).
Die Länge dieses Produktions- und Vertriebswegs wird nach
Auffassung des erkennenden Senats durch die Umsätze bestimmt,
die nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL in den Anwendungsbereich der
Steuer fallen.
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79
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Zudem ist der Abnehmer der letzten Lieferung,
die in den Anwendungsbereich der Steuer fällt, derjenige
Endverbraucher, nach dessen Aufwendungen sich die für die
Umsatzkette letztlich ergebende Steuerlast richtet. Dies zeigt sich
auch im Streitfall. Denn die Rabattgewährung an die gesetzlich
krankenversicherten Personen mindert nicht die Aufwendungen der
gesetzlichen Krankenkasse.
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80
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Dementsprechend geht der EuGH in seinem Urteil
Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, EU:C:2017:1006
(Leitsatz) zur Rabattgewährung an private
Krankenversicherungsunternehmen von einer dem Anwendungsbereich der
Steuer unterfallenden Kette von Umsätzen aus, bei der
Apotheken die letzte Lieferung in der Umsatzkette erbringen und
dabei „die Arzneimittel an privat Krankenversicherte
liefern“, wofür ein Entgelt entrichtet wird. Dabei
minderten sich durch den Rabatt in dieser Rechtssache die
Aufwendungen der privaten Krankenversicherungsunternehmen und damit
die Aufwendungen desjenigen, der die Kosten für diesen
steuerpflichtigen Arzneimittelerwerb zu tragen hatte. Hieran fehlt
es im Streitfall: Die Rabattgewährung an die gesetzlich
krankenversicherten Personen hat keinerlei Auswirkungen auf die von
den gesetzlichen Krankenkassen zu leistenden Aufwendungen.
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81
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Gleichwohl ist dem erkennenden Senat eine
eigene Sachentscheidung hierzu verwehrt, da es ihm nicht zusteht,
die Reichweite der Elida-Gibbs-Rechtsprechung (EU:C:1996:400 = SIS 97 04 27) des EuGH verbindlich zu bestimmen. Die Klärung der
sich aus dieser Rechtsprechung zu Inlandsapotheken ergebende
Zweifelsfrage fällt in die Zuständigkeit des EuGH.
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82
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c) Keine Diskriminierung
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83
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Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass
die Verneinung der ersten Vorlagefrage aus zwei Gründen nicht
zu einer Diskriminierung der Klägerin im Vergleich zu
Inlandsapotheken führt.
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84
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Zum einen ist eine vergleichbare
Rabattgewährung den Inlandsapotheken untersagt. Dieses Verbot
würde an sich auch für die Klägerin gelten, wurde
aber vom EuGH in einem die Klägerin betreffenden Streitfall
für Auslandsapotheken außer Kraft gesetzt (EuGH-Urteil
Deutsche Parkinson Vereinigung vom 19.10.2016 - C-148/15,
EU:C:2016:776, Leitsätze 1 und 2, vgl. Montag,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaft 2017, 936).
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85
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Sollte es gleichwohl Inlandsapotheken geben,
die vergleichbare Rabatte gewähren, würde eine Verneinung
der ersten Vorlagefrage nicht nur die Klägerin, sondern auch
diese Inlandsapotheken treffen. Zwar bejaht die bisherige
Verwaltungsauffassung, die den Senat als bloße
Meinungsäußerung der Finanzverwaltung nicht bindet, eine
Entgeltminderung, wenn sie bei der Lieferung von Arzneimitteln an
gesetzliche Krankenkassen Rabatte an die gesetzlichen Versicherten
einräumen (Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 4 und Satz 5 UStAE).
Hieran wäre aber bei einer Verneinung der ersten Vorlagefrage
nicht mehr festzuhalten und damit eine steuerrechtliche
Gleichbehandlung von Auslands- und Inlandsapotheken
gewährleistet.
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4. Zur zweiten Vorlagefrage
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a) Gegenstand und Bedeutung der zweiten
Vorlagefrage
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88
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Die zweite Vorlagefrage stellt sich nur, wenn
der EuGH die erste Vorlagefrage und damit eine Minderung der
Steuerbemessungsgrundlage bejaht. Unter den besonderen
Umständen des Streitfalls reicht dies aber nicht aus, um den
von der Klägerin erstrebten Anspruch zu bejahen.
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89
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Denn die Klägerin fordert im Inland
(Deutschland) eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für
Lieferungen, die weder im Inland noch im Abgangsmitgliedstaat, den
Niederlanden, steuerpflichtig sind (s. oben II.2.b)bb).
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90
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Insoweit stellt sich die zweite Vorlagefrage,
ob es den Grundsätzen der Neutralität in Bezug auf
Vertriebsketten (s. oben II.3.b) und der Gleichbehandlung in Bezug
auf den Binnenmarkt (s. nachfolgend unter II.4.b) widerspricht,
wenn eine Apotheke im Inland die Bemessungsgrundlage
steuerrechtlich mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus
einem anderen Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse
innergemeinschaftlich steuerfrei liefert.
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91
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Dabei kann die zweite Frage schon deshalb zu
verneinen sein, weil der EuGH das Rabattverbot für die
Lieferung von Arzneimitteln nur für Auslandsapotheken
aufgehoben hat, so dass es für Inlandsapotheken
unverändert fortbesteht (s. oben II.3.c) zum EuGH-Urteil
Deutsche Parkinson Vereinigung, EU:C:2016:776). Bereits im Hinblick
auf das Verbot der Rabattgewährung für Inlandsapotheken,
könnte sich die Frage nach einer Ungleichbehandlung zwischen
Auslands- und Inlandsapotheken in Bezug auf die
mehrwertsteuerrechtlichen Folgen einer derartigen
Rabattgewährung erübrigen.
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92
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Sollte der EuGH dies aber als unerheblich
ansehen, käme es demgegenüber auf die nachfolgend zu
erörternde Bedeutung von Art. 90 MwStSystRL an.
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93
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b) Mögliche Beantwortung der zweiten
Vorlagefrage
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94
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aa) Anwendung von Art. 90
MwStSystRL
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95
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Die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage
nach Art. 90 MwStSystRL führt im Zusammenhang mit der
Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz zu
einer Steuerminderung.
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96
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Dabei sprechen zwei Gründe gegen eine
Steuerminderung zugunsten der Klägerin. Zum einen hat sie in
Bezug auf die Lieferungen, für die eine Steuerminderung in
Betracht kommt, im Inland keinen steuerpflichtigen Umsatz
ausgeführt. Denn aufgrund des Beginns der Versendung der an
die gesetzlichen Krankenkassen ausgeführten Lieferungen in den
Niederlanden liegt im Inland (Deutschland) kein steuerpflichtiger
Umsatz vor, dessen Steuerbemessungsgrundlage im Inland gemindert
werden könnte. Zum anderen sind die in den Niederlanden an die
gesetzlichen Krankenkassen ausgeführten Umsätze dort als
innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.
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97
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bb) Gleichstellung von Inlands- und
Binnenmarktumsätzen
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98
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Gleichwohl könnte die zweite Vorlagefrage
zu bejahen sein.
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99
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(1) Nach der gesetzgeberischen Konzeption der
MwStSystRL gehören die Niederlande und Deutschland
mehrwertsteuerrechtlich einem Binnenmarkt an. Auf dieser Grundlage
wäre eine Lieferung aus den Niederlanden nach Deutschland
eigentlich nicht anders zu behandeln als eine Inlandslieferung.
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100
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(2) Allerdings war nach dem im Streitjahr
bestehenden Harmonisierungsstand der Binnenmarkt zwischen den
Mitgliedstaaten der Union nur unvollkommen verwirklicht, da die
nationalen Besteuerungshoheiten fortbestanden (und weiter
fortbestehen). Daher sind auf die Lieferungen aus einem in einen
anderen Mitgliedstaat zwischen Steuerpflichtigen oder wie im
Streitfall für Lieferungen durch Steuerpflichtige an
juristische Personen Sonderregelungen anzuwenden, die zu einer
Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung im
Abgangsmitgliedstaat (hier: Niederlande) nach Art. 138 MwStSystRL
und zu einer Steuerpflicht als innergemeinschaftlicher Erwerb nach
Art. 2 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL i.V.m. Art. 20 MwStSystRL im
Bestimmungsmitgliedstaat (hier: Deutschland) führen.
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101
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Diese beiden Tatbestände bilden gemeinsam
den innergemeinschaftlichen Umsatz, durch den die Besteuerung aus
dem Abgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert wird. Hierzu
hat der EuGH bereits entschieden, dass innergemeinschaftliche
Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb „ein und
derselbe wirtschaftliche Vorgang“ (EuGH-Urteil Teleos vom
27.09.2007 - C-409/04, EU:C:2007:548, Rz 23 f.) und dabei Teil
eines „innergemeinschaftlichen Umsatzes“ sind
(EuGH-Urteil Teleos, EU:C:2007:548, Rz 37 und 41), der bezweckt,
die „Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern,
in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände
erfolgt“ (EuGH-Urteile Teleos, EU:C:2007:548, Rz 36;
Collée vom 27.09.2007 - C-146/05, EU:C:2007:549, Rz 22, und
Twoh International vom 27.09.2007 - C-184/05, EU:C:2007:550, Rz 22;
X und fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading BV vom 22.04.2010 -
C-536/08, C-539/08, EU:C:2010:217, Rz 30, und R vom 7.12.2010 -
C-285/09, EU:C:2010:742, Rz 37).
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102
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(3) Im Hinblick auf die vorstehende Regelung
zum Binnenmarkt stellt sich die Frage, ob die Klägerin, obwohl
sie in Bezug auf die hier streitigen Lieferungen im Inland
(Deutschland) keinen steuerpflichtigen Umsatz ausgeführt hat,
nicht trotzdem so zu behandeln ist, als ob ein derartiger Umsatz
vorliegt. Die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in den
Niederlanden wäre dann im Hinblick auf den Versand des
gelieferten Gegenstandes in das Inland (Deutschland) einem im
Inland steuerpflichtigen Umsatz gleichzustellen.
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103
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Hierfür spräche eine
Gleichbehandlung von Binnenmarkt- und Inlandsumsätzen, so dass
dem lediglich rechtstechnischen Element eines
dazwischengeschalteten innergemeinschaftlichen Umsatzes zur
Verlagerung der Besteuerungshoheit zwischen den Mitgliedstaaten
keine entscheidende Bedeutung zukommt. In einem echten Binnenmarkt
wären die von der Klägerin ausgeführten Lieferungen
wie Inlandslieferungen zu behandeln, so dass es aufgrund einer
Entgeltminderung zu einer Steuerberichtigung käme. Unerheblich
wäre dann, dass die Steuer für die Lieferung durch die
Klägerin nicht von ihr, sondern im Rahmen der
Erwerbsbesteuerung von den gesetzlichen Krankenkassen zu tragen
ist.
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104
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(4) Dem EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom
15.10.2002 - C-427/98 (EU:C:2002:581, Rz 64 f.) ist hierzu keine
Klärung zu entnehmen.
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105
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Der EuGH hat hier entschieden, dass in den
Fällen, in denen der auf dem Preisnachlassgutschein angegebene
Wert aufgrund einer Steuerbefreiung in dem Mitgliedstaat, aus dem
die Ware versandt wird, nicht steuerbar ist, in keinem der auf
dieser oder einer folgenden Stufe der Absatzkette berechneten Preis
Mehrwertsteuer enthalten ist, so dass auch ein Preisnachlass oder
eine teilweise Preiserstattung keinen Mehrwertsteueranteil umfassen
kann, der eine Verminderung der vom Hersteller entrichteten Steuer
veranlassen könnte. Bei steuerbefreiten
innergemeinschaftlichen Lieferungen könnten die
Steuerbehörden den Hersteller daher daran hindern, von seiner
Mehrwertsteuerschuld einen Mehrwertsteuerbetrag abzuziehen, der
fiktiv wäre. Dabei könne ein überhöhter
Mehrwertsteuerabzug durch Kontrollen der Buchhaltung des
Herstellers vermieden werden.
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106
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Der Senat versteht dies dahingehend, dass,
bezogen auf die Verhältnisse des Streitfalles, die
Klägerin nicht berechtigt ist, eine Entgeltminderung im
Abgangsmitgliedstaat der steuerfreien Lieferung (Niederlande)
geltend zu machen, dass hierdurch aber keine Entscheidung über
die Möglichkeit einer Entgeltminderung im
Bestimmungsmitgliedstaat (Deutschland) getroffen wurde.
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107
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c) Vorsorglicher Hinweis zur
umsatzbezogenen Betrachtung
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108
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Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass
dem von der Klägerin geltend gemachten Anspruch,
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- aufgrund einer Rabattgewährung an
gesetzlich versicherte Personen
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- zu einer Minderung der
Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen an privat
versicherte Personen berechtigt zu sein,
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nicht zu folgen ist. Denn insoweit handelt es
sich nicht um zwei Lieferungen desselben Gegenstandes, die
aufeinander folgen, sondern um Lieferungen, die nichts miteinander
zu tun haben. Würde die Rechtsauffassung der Klägerin
zutreffen, wäre z.B. auch ein Steuerpflichtiger, der zum einen
aus den Niederlanden in das Inland steuerfrei Kraftfahrzeuge und
zum anderen im Inland steuerpflichtig Kühlschränke
liefert, bei einer Rabattgewährung für die Kraftfahrzeuge
berechtigt, im Inland die Steuerbemessungsgrundlage für die
Lieferung von Kühlschränken zu mindern.
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109
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Der Senat hält dies im Hinblick darauf,
dass sich eine Rabattgewährung nur als Minderung des Entgelts
für die Lieferung auswirken kann, auf die sich der Rabatt
bezieht, für ersichtlich unzutreffend. Er hat insoweit keine
Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts.
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110
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Daher kommt es für den
Steuerminderungsanspruch in Bezug auf eine steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung in den Niederlanden nicht auf das
zusätzliche Vorliegen eines steuerpflichtigen Inlandsumsatzes
an.
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Ist aufgrund einer Bejahung der beiden
Vorlagefragen in Bezug auf eine in den Niederlanden steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung im Inland ein
Steuerminderungsanspruch zu gewähren, wäre dieser daher
im normalen Besteuerungsverfahren festzusetzen und mangels - oder
nach - Verrechnung mit einer Steuerschuld aus Inlandsumsätzen
an die Klägerin auszuzahlen.
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112
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5. Entscheidungserheblichkeit
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113
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Beide Vorlagefragen sind für den
Streitfall entscheidungserheblich. Setzt die Entgeltminderung
aufgrund der Elida-Gibbs-Rechtsprechung (EU:C:1996:400 = SIS 97 04 27) eine Kette in den Anwendungsbereich der Steuer fallender
Umsätze voraus, ist die erste Vorlagefrage zu verneinen und
die Klage entsprechend dem Urteil des FG abzuweisen.
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114
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Ist die erste Vorlagefrage demgegenüber
zu bejahen, stellt sich die zweite Frage, ob für einen
Auslandsumsatz im Inland eine Änderung der
Steuerbemessungsgrundlage beansprucht werden kann. Ist auch die
zweite Frage zu bejahen, wäre die Klage begründet.
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6. Zum Rechtsgrund der Vorlage
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Die Vorlage beruht auf Art. 267 AEUV. 117
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7. Zur Verfahrensaussetzung
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118
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Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 74 FGO.
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