Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.6.2016 5 K 86/15
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war als Erzieherin und selbständige Betreuerin
für den gemeinnützigen Verein O (Verein) tätig,
dessen Vorsitzende sie war. Zwischen dem Verein und dem Landkreis G
bestand ein Vertrag nach § 75 f. des Zwölften Buchs
Sozialgesetzbuch (SGB XII).
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Die Klägerin unterstützte mit
ihren für den Verein erbrachten Leistungen seelisch kranke
Menschen in ihren Wohnungen bei der Erweiterung psychosozialer und
kommunikativer Kompetenzen. Dies diente der ambulanten
Eingliederungshilfe nach § 53 SGB XII. Seit 2011 war sie
teilweise auch unmittelbar für verschiedene
Sozialhilfeträger tätig.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Klägerin steuerpflichtige Leistungen erbracht habe und
erließ entsprechende Umsatzsteuerjahresbescheide für die
Jahre 2009 bis 2012. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage statt. Zwar seien die Leistungen der Klägerin
nach nationalem Recht steuerpflichtig. Sie könne sich für
die Steuerfreiheit ihrer Leistungen aber auf Art. 132 Abs. 1
Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) sowie
auf die hierzu ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH)
berufen. Die Möglichkeit eines Vertragsschlusses mit einem
Sozialversicherungsträger reiche zur Begründung der
Anerkennung aus. Es lägen keine Anhaltspunkte vor, dass die
Klägerin ihre Leistungen nicht bereits ab 2009 mit den
Trägern habe abrechnen können.
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Das FA wendet sich mit der Revision gegen
die Entscheidungen der Jahre 2009 bis 2011 (Streitjahre). Es reiche
nicht aus, dass die Klägerin als Subunternehmerin tätig
geworden sei und dass der Verein und das Jugendamt die
Tätigkeit abgestimmt hätten. Dass derartige
Vereinbarungen später abgeschlossen worden seien, sei
unerheblich. Die Steuerfreiheit könne nicht von hypothetischen
Vertragsmöglichkeiten abhängen. Mit der Neuregelung ab
2009 habe der nationale Gesetzgeber sein Ermessen
unionsrechtskonform ausgeübt. Die Rechtsprechung zur
Berufbarkeit nach der alten Rechtslage sei daher nicht auf die in
den Streitjahren geltende neue Rechtslage übertragbar. Im
Bereich der Eingliederungshilfen bestehe anders als bei der Pflege
auch keine Notstandssituation. Die Leistungen der Klägerin
seien erst ab September 2011 aufgrund eigener Vertragsschlüsse
steuerfrei.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG in Bezug auf die Streitjahre 2009 bis 2011 aufzuheben
und die Umsatzsteuer 2009 auf 6.907,24 EUR, die Umsatzsteuer 2010
auf 5.467,48 EUR und die Umsatzsteuer 2011 auf 6.522,09 EUR
festzusetzen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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Es bestehe für die Anerkennung kein
Erfordernis der Unmittelbarkeit von Leistungsbeziehungen. An ihrer
beruflichen Qualifikation habe sich in den Streitjahren nichts
geändert.
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II. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Leistungen der
Klägerin sind nicht aufgrund von Vereinbarungen nach § 4
Nr. 16 Buchst. h des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 75
SGB XII steuerfrei. Entgegen dem Urteil des FG kann sich die
Klägerin auch nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL
berufen. Denn der nationale Gesetzgeber hat das ihm durch diese
Bestimmung eingeräumte Ermessen in einer mit dem Unionsrecht
zu vereinbarenden Weise ausgeübt.
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1. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG sind
die Leistungen der Einrichtungen steuerfrei, mit denen eine
Vereinbarung nach § 75 SGB XII besteht. Nach den für den
erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) fehlt es für den im Revisionsverfahren streitigen
Zeitraum an Vereinbarungen i.S. von § 75 Abs. 3 SGB XII, so
dass eine Steuerfreiheit aufgrund derartiger Vereinbarungen nicht
in Betracht kommt.
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2. Die Klägerin kann sich für die
Steuerfreiheit ihrer Leistungen auch nicht auf das Unionsrecht
berufen.
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a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL
befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und
der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, einschließlich
derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen bewirkt werden.
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aa) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist
auf Leistungen anwendbar, die zum einen von „Einrichtungen
des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen“ erbracht werden, und die zum anderen
„eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen
Sicherheit verbunden“ sind (BFH-Urteil vom 18.2.2016 V R
46/14, BFHE 253, 421 = SIS 16 09 18, Rz 29; EuGH-Urteile Les
Jardins de Jouvence SCRL vom 21.1.2016 C-335/14, EU:C:2016:36, Rz
29; Zimmermann vom 15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 21;
Kingscrest Associates und Montecello vom 26.5.2005 C-498/03,
EU:C:2005:322, Rz 34).
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bb) Die MwStSystRL legt die Voraussetzungen
und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es
Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln
aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche
Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten
verfügen insoweit über ein Ermessen (EuGH-Urteile
Zimmermann, EU:C:2012:716, Rz 26; Kingscrest Associates und
Montecello, EU:C:2005:322, Rz 49, 51). Dabei haben die nationalen
Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der
Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung
maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu
diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, seien
es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften,
Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen
Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden
Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache,
dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten
bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und
dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil
durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen
Sicherheit übernommen werden (BFH-Urteile in BFHE 253, 421 =
SIS 16 09 18, Rz 30; vom 5.6.2014 V R 19/13, BFHE 245, 433 = SIS 14 21 81, Rz 24; vom 25.4.2013 V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013,
976 = SIS 13 20 29, Rz 20; EuGH-Urteile Les Jardins de Jouvence
SCRL, EU:C:2016:36, Rz 35; Go fair-Zeitarbeit vom 12.3.2015
C-594/13, EU:C:2015:164, Rz 20; Zimmermann, EU:C:2012:716, Rz 26).
Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall
tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht
aus, dass sie übernehmbar sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 253,
421 = SIS 16 09 18, Rz 30; vom 8.8.2013 V R 8/12, BFHE 242, 548 =
SIS 13 30 68, Rz 40; vom 18.8.2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl
II 2006, 143 = SIS 06 01 79, Rz 52). Es ist Sache des nationalen
Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu
bestimmen, ob der Steuerpflichtige als Einrichtung mit sozialem
Charakter anerkannt ist (BFH-Urteil vom 19.3.2013 XI R 47/07, BFHE
240, 439 = SIS 13 14 54, Rz 32; EuGH-Urteil Zimmermann,
EU:C:2012:716, Rz 32).
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b) § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG i.V.m.
§ 75 SGB XII entspricht den sich unionsrechtlich aus Art. 132
Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergebenden Erfordernissen. Mit seiner
Entscheidung, für die Steuerfreiheit an die Voraussetzungen
von § 75 SGB XII anzuknüpfen, hat der nationale
Gesetzgeber das ihm unionsrechtlich eingeräumte Ermessen nicht
überschritten.
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aa) Mit der Verweisung auf § 75 SGB XII
knüpft der nationale Gesetzgeber für die Steuerfreiheit
an eine Vorschrift des Sozialversicherungsrechts an. Nach dem
Regelungskonzept des Steuergesetzgebers gehören zu den
Unternehmern, die aufgrund der Verweisung auf das
Sozialversicherungsrecht steuerfreie Leistungen erbringen
können, neben den stationären und teilstationären
Einrichtungen (§ 75 Abs. 1 Satz 1 SGB XII) auch die sog.
Dienste (§ 75 Abs. 1 Satz 2 SGB XII).
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Die für die Steuerfreiheit erforderliche
Vereinbarung muss nach § 75 Abs. 3 Satz 1 SGB XII Regelungen
zum Inhalt und Umfang und zur Qualität der Leistungen, zur
Vergütung und zur Prüfung der Wirtschaftlichkeit und
Qualität der Leistungen enthalten. Der Sozialhilfeträger
kann insbesondere die Qualität der Leistungen prüfen
(§ 75 Abs. 3 Satz 3 SGB XII). Die Einrichtung oder der Dienst
muss gemäß § 75 Abs. 2 Satz 2 SGB XII unter
Berücksichtigung ihrer Leistungsfähigkeit zur Erbringung
der Leistungen geeignet sein.
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bb) Eine über den Anwendungsbereich
dieser Vorschrift hinausgehende Steuerfreiheit ist unionsrechtlich
nicht im Hinblick auf ein Gemeinwohlinteresse an der
Leistungserbringung geboten. Denn der nationale Gesetzgeber ist bei
der Ausgestaltung der unternehmerbezogenen Anerkennung befugt, die
Leistungsqualität zu berücksichtigen, wie sie sich aus
einer Prüfung durch den Sozialhilfeträger ergibt (vgl.
§ 75 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 SGB XII).
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cc) Das letztlich auch unternehmerbezogene
Merkmal einer zu prüfenden „Qualität“
unterscheidet die Unternehmer, die über den für die
Steuerfreiheit nach nationalem Recht erforderlichen Vertragsschluss
verfügen, von anderen Unternehmern. Für eine aus dem
Neutralitätsgrundsatz abgeleitete Steuerfreiheit fehlt es
daher an der erforderlichen Vergleichbarkeit (vgl. dazu auch
BFH-Urteil in BFHE 242, 548 = SIS 13 30 68, Rz 46).
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dd) Eine Unionsrechtswidrigkeit ergibt sich
auch nicht aus dem Merkmal der Kostentragung durch
Sozialversicherungsträger. Denn die
Kostenübernahmefähigkeit wird gerade durch § 75 SGB
XII und den dort geregelten Vertragsschluss unter den vorgesehenen
Bedingungen begrenzt.
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Anders als § 77 des Elften Buchs
Sozialgesetzbuch (SGB XI), bei dem der erkennende Senat im Hinblick
auf die geringen Voraussetzungen für den Vertragsschluss auf
die bloße Möglichkeit eines Vertragsschlusses abgestellt
hat (BFH-Urteil vom 18.8.2015 V R 13/14, BFHE 251, 282 = SIS 15 23 06), reicht dies bei § 75 SGB XII im Hinblick auf die
zahlreichen Bedingungen, die - wie z.B. eine
Qualitätsprüfung - für einen derartigen
Vertragsschluss erfüllt sein müssen, nicht aus. Zudem
ermöglicht § 75 Abs. 4 SGB XII unter bestimmten
Voraussetzungen die Leistungserbringung auch ohne
Vertragsschluss.
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Zu berücksichtigen ist auch, dass es sich
bei der Übernahmefähigkeit von Kosten um kein zwingendes
Merkmal für die Entscheidung über die Anerkennung
handelt. Denn dass „die Kosten der erbrachten
Dienstleistungen unter Umständen zum großen Teil von
Krankenkassen oder Einrichtungen der sozialen Sicherheit
übernommen werden, kann ... einen der Gesichtspunkte
darstellen, die bei der Bestimmung, ob der betreffenden Einrichtung
ein sozialer Charakter zukommt, zu berücksichtigen sind. Doch
ist dies ... nur ein Gesichtspunkt unter anderen. Dass keine
öffentliche Kostenbeteiligung gewährt wird,
schließt daher für sich genommen eine solche Anerkennung
nicht aus, weil diese unter Berücksichtigung aller
maßgeblichen Gesichtspunkte des Einzelfalls zu beurteilen
ist“ (EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence SCRL,
EU:C:2016:36, Rz 39). Dies gilt auch für den Umkehrfall.
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ee) Schließlich besteht anders als im
Krankenhausbereich, in dem nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2
Doppelbuchst. aa UStG ein unionsrechtswidriger Bedarfsvorbehalt
besteht (Senatsurteil vom 23.10.2014 V
R 20/14, BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785 = SIS 15 03 63), bei § 75 SGB XII kein Recht des
Sozialhilfeträgers, den Vertragsschluss mangels Bedarfs
abzulehnen. Denn ob für die angebotene Hilfeleistung in der
Einrichtung ein Bedarf besteht, spielt für den Abschluss von
Pflegesatzvereinbarungen keine Rolle (Adolph in: Adolph, SGB II,
SGB XII, AsylbLG). Es besteht keine „Ermächtigung zu
einer Angebotssteuerung durch Bedarfsprüfung (Neumann in:
Hauck/Noftz, SGB, 11/15, § 75 SGB XII, Rz 25).
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c) Es besteht kein Widerspruch zur bisherigen
BFH-Rechtsprechung. Denn das Senatsurteil in BFHE 251, 282 = SIS 15 23 06 bezieht sich auf die bis einschließlich 2008 bestehende
Rechtslage nach nationalem Recht, die wie sich z.B. auch aus der ab
2009 geltenden Neuregelung und den Motiven des Gesetzgebers
(BTDrucks 16/11108, S. 37 f.) hierfür ergibt, nicht den
Anforderungen der Richtlinie entsprach. Zudem ist dieses Urteil zu
§ 77 SGB XI ergangen, das für den Vertragsschluss nur
eine Geeignetheit, nicht aber eine Qualitätsprüfung
voraussetzte. Schließlich enthielt § 77 SGB XI keine
§ 75 Abs. 4 SGB XII entsprechende Notfallklausel.
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Es besteht auch kein Widerspruch zum
Senatsurteil vom 30.11.2016 V R 10/16 = SIS 17 06 11. Soweit der
Senat dort von einer Anerkennung aufgrund einer abgeleiteten
Kostentragung ausgegangen ist, betrifft dies nicht die ab 2009
geltende Neuregelung nach gemäß § 4 Nr. 16 Buchst.
h UStG i.V.m. § 75 SGB XII.
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3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und
mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen. Entgegen dem
Urteil des FG kann sich die Klägerin aufgrund der in den
Streitjahren geltenden Neuregelung nicht auf das Unionsrecht
berufen. Daher kommt es für die Steuerfreiheit auf das
nationale Recht an. Insoweit sind weitere Feststellungen zu
treffen. Dabei wird das FG auch zu prüfen haben, ob die
Klägerin aufgrund von bloßen Leistungsangeboten nach
§ 75 Abs. 4 SGB XII zur Inanspruchnahme der Steuerfreiheit
berechtigt war. Diese können für eine Steuerfreiheit nach
§ 4 Nr. 16 Buchst. h UStG ausreichen.
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4. Der Senat hat keine Zweifel an der
Vereinbarkeit der Regelung in § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG mit
den unionsrechtlichen Vorgaben und sieht deshalb von der
Durchführung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267
des Arbeitsvertrages der Europäischen Union ab.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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