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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) führte in den Streitjahren 2005 bis 2007
Umsätze im Rahmen einer von ihm betriebenen
„Schwimmschule“ aus. Er hatte im November 2005 das
erste Staatsexamen für das Lehramt für die Fächer
Sport und Physik abgelegt. Mit mehreren Arbeitnehmern,
überwiegend Physiotherapeuten, führte er Baby-,
Kleinkinder-, sonstige Kinder- und Erwachsenenschwimmkurse sowie
Wassergymnastik wie Aqua-Jogging oder Aqua-Fitness in
Hallenbädern durch, die er vom jeweiligen kommunalen Betreiber
stundenweise angemietet hatte. Die Kursteilnehmer entrichteten
für die Teilnahme an den Kursen an den Kläger ein
Entgelt, das auch ein auf die Kursteilnehmer entfallendes
Eintrittsgeld für die Hallenbadbenutzung umfassen konnte. Die
Hallenbadbetreiber erhoben vom Kläger für die
Nutzungsüberlassung der Hallenbäder ein Entgelt von in
der Regel 20 % der von ihm vereinnahmten Kursgebühren. Auf der
Grundlage des § 20 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch -
Gesetzliche Krankenversicherung (SGB V) erstatteten Krankenkassen
die für die Aqua-Fitness-Kurse erhobenen Entgelte ganz oder
teilweise an die Kursteilnehmer. Der Kläger gab keine
Umsatzsteuererklärungen ab, da er seine Leistungen als
steuerfrei ansah.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass der
Kläger in den Jahren 2001 bis 2007 steuerpflichtige Leistungen
erbracht habe und erließ dementsprechende
Umsatzsteuerbescheide. Während des Einspruchsverfahrens erging
der Umsatzsteuerbescheid 2006, der im Einspruchsverfahren an die
Stelle der Vorauszahlungsbescheide 2006 trat.
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Nach der Erhebung der Klage zum
Finanzgericht (FG) erging der Umsatzsteuerjahresbescheid 2007, der
an Stelle der Vorauszahlungsbescheide 2007 gemäß §
68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens
wurde. Nachdem der Kläger eine Bescheinigung der
Bezirksregierung vorgelegt hatte, wonach die Schwimmkurse auf einen
Beruf vorbereiteten, während eine Bescheinigung für das
Baby- und Kleinkindschwimmen sowie das Aqua-Jogging und
Aqua-Fitness wegen des engen Bezugs zur Freizeitgestaltung
abgelehnt wurde, ergingen geänderte Bescheide für die
Jahre 2001 bis 2004, worauf der Rechtsstreit insoweit
übereinstimmend für erledigt erklärt wurde.
Geänderte Bescheide ergingen auch für die Streitjahre
2005 bis 2007, die nach § 68 FGO Gegenstand des
Klageverfahrens wurden.
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Nach dem in EFG 2012, 985 = SIS 12 06 09
veröffentlichten Urteil des FG zu den verbliebenen
Streitjahren 2005 bis 2007 hatte die Klage im Hinblick auf die nach
Erlass der Änderungsbescheide noch streitigen Kurse wie
Babyschwimmen, Kleinkindschwimmen, Aqua-Jogging und Aqua-Fitness
keinen Erfolg. Diese Leistungen seien weder nach nationalem Recht
noch nach den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) oder den Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL) steuerfrei. Dies ergebe sich auch aus der
hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs
(BFH).
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision, die er auf Verletzung materiellen und formellen
Rechts stützt. Seine Leistungen seien nach § 4 Nr. 22
Buchst. a und b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei.
Zumindest könne er sich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h, i
und j MwStSystRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g, h, i und j der
Richtlinie 77/388/EWG) berufen. Für eine insoweit
erforderliche Anerkennung reiche die Kostenübernahme durch
Krankenkassen aus. Er müsse als Einrichtung nur über eine
vom Mitgliedstaat „anerkannte vergleichbare
Zielsetzung“ verfügen. Inhaltsgleiche Kurse für
Schulen seien steuerfrei gewesen. Er sei zumindest zur Anwendung
des ermäßigten Steuersatzes berechtigt. Eine Vorlage an
den EuGH sei erforderlich.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuerjahresbescheide 2005 bis 2007
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer von 0 EUR
festgesetzt wird, hilfsweise, dass der ermäßigte
Steuersatz anzuwenden ist.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Leistungen seien weder nach nationalem
Recht noch nach dem Unionsrecht steuerfrei. Es sei auch nicht der
ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Das FA habe nur die
Kursleistungen als steuerfrei anerkannt, die nach einer dem
Kläger am 27.10.2008 erteilten Bescheinigung
ordnungsgemäß auf einen Beruf oder eine vor einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende
Prüfung vorbereitet hätten.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Zwar
hat das FG zutreffend entschieden, dass die Leistungen des
Klägers nicht nach nationalem Recht steuerfrei sind. Der
Kläger kann aber einen Anwendungsvorrang der Richtlinie
geltend machen, wozu noch weitere Feststellungen zu treffen
sind.
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1. Die Leistungen des Klägers sind nicht
nach nationalem Recht steuerfrei.
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a) Nach § 4 Nr. 21 UStG sind steuerfrei
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen
privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder
berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen
gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich
genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (Doppelbuchst. aa)
oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass
sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereiten (Doppelbuchst. bb).
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Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen
nicht vor. Der Kläger ist weder als Ersatzschule staatlich
genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt. Für die im
finanzgerichtlichen Verfahren noch streitigen Kurse liegt auch
keine Bescheinigung über die Vorbereitung auf einen Beruf oder
eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
abzulegende Prüfung vor.
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b) Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind
steuerfrei die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen
wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen
Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und
Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen,
die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines
Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die
Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.
Steuerfrei sind auch andere kulturelle und sportliche
Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern
durchgeführt werden, soweit das Entgelt in
Teilnehmergebühren besteht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b
UStG).
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Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen
nicht vor, da der Kläger als Einzelunternehmer die nach dem
eindeutigen Wortlaut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG
erforderlichen unternehmerbezogenen Voraussetzungen nicht
erfüllt. Ob dies gegen das Unionsrecht oder die diesem
zugrunde liegenden Grundsätze verstößt, ist im
Hinblick auf diesen Wortlaut unbeachtlich und nur im Zusammenhang
mit der Berufung des Klägers auf das Unionsrecht von
Bedeutung.
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2. Der Kläger kann sich für eine
Steuerfreiheit seiner Leistungen aber auf das Unionsrecht
berufen.
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a) Steuerfrei ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst.
j MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie
77/388/EWG) der von Privatlehrern erteilte Schul- und
Hochschulunterricht.
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b) Nach dem zu dieser Bestimmung ergangenen
EuGH-Urteil vom 28.1.2010 C-473/08, Eulitz (Slg. 2010, I-907 = SIS 10 02 41) kommt es auf Unterrichtseinheiten an, die sich auf Schul-
und Hochschulunterricht beziehen. Dies erfasst nicht nur
Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer
Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die
Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern
schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die
Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die
Kenntnisse und Fähigkeiten von Schülern oder Studenten zu
entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter
bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH-Urteil vom 14.6.2007
C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4841 = SIS 07 23 30). Dem hat sich
der erkennende Senat mit Urteil vom 20.3.2014 V R 3/13 (BFH/NV
2014, 1175 = SIS 14 15 62, unter II.2.) angeschlossen.
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c) Danach können einzelne Kurse, die der
Kläger durchgeführt hat, als Schulunterricht eines
Privatlehrers steuerfrei sein. Dies gilt insbesondere für das
Kleinkindschwimmen, da an der Erlernung der Fähigkeit,
schwimmen zu können, zum einen ein hohes Gemeinwohlinteresse
besteht und zum anderen die Erlangung dieser Fähigkeit auch in
öffentlichen Schulen unterrichtet wird. Dies mag auf Kurse wie
Babyschwimmen, Aqua-Jogging und Aqua-Fitness nicht zutreffen, zumal
bei diesen auch der Charakter bloßer Freizeitgestaltung nicht
zu vernachlässigen ist. Hierzu sind im zweiten Rechtsgang
weitere Feststellungen zu treffen.
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3. Für das weitere Verfahren weist der
Senat vorsorglich auf Folgendes hin:
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a) Sind die Leistungen des Klägers nicht
nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei, kommt eine
Berufung auf andere Befreiungstatbestände des Unionsrechts
nicht in Betracht.
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aa) Zwar haben die Mitgliedstaaten von der
Steuer auch zu befreien
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die „eng mit der Sozialfürsorge
und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und
Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen,
die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts
oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen
mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt
werden“ (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL),
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die „eng mit der Kinder- und
Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von
Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts
oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen
mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ (Art.
132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL),
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die „Erziehung von Kindern und
Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung
sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch
Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen
Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem
betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer
Zielsetzung“ (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL)
sowie
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„bestimmte, in engem Zusammenhang mit
Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen,
die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die
Sport oder Körperertüchtigung ausüben“
(Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL).
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bb) Die Voraussetzungen dieser
Tatbestände liegen im Streitfall aber nicht vor.
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(1) Für Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h und
i MwStSystRL folgt dies bereits daraus, dass es an der
personenbezogenen Voraussetzung der „anerkannten
Einrichtung“ fehlt. Insoweit ist es nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung Sache des innerstaatlichen
Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen
Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden
kann. Zu den für die Anerkennung maßgeblichen
Gesichtspunkten gehören das Bestehen spezifischer
Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts-
oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften
im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den
Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene
Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit
den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer
ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der
Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch
Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit
(EuGH-Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 C-174/11, UR 2013, 35 = SIS 13 02 30 Rdnr. 31, und BFH-Urteil vom 25.4.2013 V R 7/11, BFHE 241,
475, BStBl II 2013, 976 = SIS 13 20 29, unter II.2.c aa). Auch im
Hinblick auf eine Kostentragung durch Einrichtungen der sozialen
Sicherheit ist zu berücksichtigen, ob der Unternehmer seine
Leistung unmittelbar aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit
Sozialversicherungsträgern erbringt (BFH-Urteil vom 8.11.2007
V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 = SIS 08 10 21, unter
II.2.b cc).
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Danach reicht es für die Anerkennung als
Einrichtung weder aus, dass der Kläger direkte vertragliche
Beziehungen mit Gemeinden hinsichtlich der Nutzung von
Schwimmbädern unterhielt, noch, dass Kosten auf der Grundlage
von § 20 SGB V erstattet wurden. Denn die Gemeinden waren als
Hallenbadbetreiber nicht als „Krankenkassen oder andere
Einrichtungen der sozialen Sicherheit“ tätig,
während im Rahmen der Leistungserbringung nach § 20 SGB V
keine vertraglichen Beziehungen zu den gesetzlichen Krankenkassen
bestanden (vgl. auch Welti, in Becker/ Kingreen, SGB V, 3. Aufl.,
§ 20 Rz 13). Im Übrigen kommt dem Kläger mit seinen
Leistungen neben dem Kleinkindschwimmen (zu diesem s. oben II.2.)
nicht der Charakter einer Einrichtung mit anerkannter
vergleichbarer Zielsetzung wie öffentlichen Schulen oder
Hochschulen zu.
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(2) Die Steuerfreiheit für bestimmte, in
engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung
stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an
Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung
ausüben (Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, zuvor: Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG) kommt nicht in
Betracht, da der Kläger keine Einrichtung ohne Gewinnstreben
ist.
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b) Im zweiten Rechtsgang wird zu
berücksichtigen sein, dass der Kläger für
Leistungen, die nicht steuerfrei sind, nicht den
ermäßigten Steuersatz in Anspruch nehmen kann.
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Zwar ordnet § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG
für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder
verbundenen Umsätze sowie für die Verabreichung von
Heilbädern die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes an. In Bezug auf die unmittelbar mit dem Betrieb der
Schwimmbäder verbundenen Umsätze beruht die Vorschrift
auf Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 14 (zuvor
Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H
Nr. 13), wie der Senat bereits entschieden hat (BFH-Urteil vom
11.2.2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125 = SIS 10 32 71, unter II.2.a
ee). Danach können die Mitgliedstaaten die Überlassung
von Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz
unterwerfen. Unionsrechtliche Grundlage für die Verabreichung
von Heilbädern ist die Thermalbehandlung i.S. von Art. 98 Abs.
2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 17 (zuvor Art. 12 Abs. 3
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 13). §
12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG ist entsprechend diesen Bestimmungen
auszulegen, wobei neben dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung
von Ausnahmetatbeständen auch zu berücksichtigen ist,
dass Vorschriften des nationalen Rechts auch dann eng auszulegen
sind, wenn sie ansonsten nicht der Richtlinie entsprechen
(BFH-Urteil vom 8.3.2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012,
630 = SIS 12 15 33, unter II.2.c bb).
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Im Hinblick auf die unionsrechtliche Grundlage
der Steuersatzermäßigung, die sich auf die
Überlassung von Sportanlagen und damit auf eine
Nutzungsüberlassung bezieht, ist es danach nicht möglich,
die Erteilung von Schwimmunterricht als einen unmittelbar mit dem
Betrieb eines Schwimmbads verbundenen Umsatz anzusehen. Sollte sich
demgegenüber aus Abschn. 171 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 ergeben, dass die Erteilung von
Schwimmunterricht als eigenständige Leistung der
Steuersatzermäßigung unterliegt, könnte sich der
Senat dem nicht anschließen. Ebenso können Kurse wie
„Aqua-Jogging“ und
„Aqua-Fitness“ nicht als Verabreichung von
Heilbädern angesehen werden, da insoweit unter
Berücksichtigung der unionsrechtlichen Grundlagen eine
Thermalbehandlung vorliegen müsste, an der es fehlt.
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4. Auf den geltend gemachten Verfahrensfehler
kam es nicht mehr an.
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