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A. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Jahr 1998 eine Kommanditbeteiligung an der
Beigeladenen, der Schiffsbeteiligung GmbH & Co. MS
„X“ KG (KG), zum Nennbetrag in Höhe von 50.000 DM.
Die KG hat den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Verkehr zum Gegenstand. In den Jahren 1998 bis 2000 wurden dem
Kläger Verluste in Höhe seiner Kapitalanlage zugewiesen.
In den folgenden Jahren wurden dem Kläger Gewinne in Höhe
von 12.491 EUR zugewiesen und ausgezahlt. Im Jahr 2004 ging die KG
von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur
Tonnagebesteuerung nach § 5a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) über. Mit Bescheid vom 16.1.2006 stellte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) als
Betriebsstättenfinanzamt die Unterschiedsbeträge auf den
31.12.2003 gemäß § 5a Abs. 4 EStG gesondert und
einheitlich fest. Der festgestellte Unterschiedsbetrag für ein
Handelsschiff belief sich auf ... EUR und der Unterschiedsbetrag
für Fremdwährungsdarlehen auf ... EUR. Am
Unterschiedsbetrag für ein Handelsschiff wurde dem Kläger
ein Anteil in Höhe von 26.493 EUR und am Unterschiedsbetrag
für Fremdwährungsdarlehen ein Anteil in Höhe von
1.564 EUR, insgesamt ein Anteil in Höhe von 28.057 EUR,
zugerechnet. Nach Maßgabe einer späteren - hier nicht
streitgegenständlichen - Änderung legte das FA bis zum
Erlass des unten genannten geänderten Feststellungsbescheids
2006 vom 28.1.2011 anteilige Unterschiedsbeträge des
Klägers in Höhe von insgesamt 27.608,02 EUR
zugrunde.
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Mit Kaufvertrag vom 10. Juli des
Streitjahres (2006) veräußerte der Kläger seinen
Kommanditanteil an der KG mit Wirkung zum 1.7.2006.
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Mit Bescheid vom 22.11.2007 veranlagte das
zuständige Wohnsitzfinanzamt den Kläger zur
Einkommensteuer 2006. Eine Mitteilung des FA über den
anteiligen Gewinn des Klägers aus seiner Beteiligung an der KG
lag noch nicht vor. Das Wohnsitzfinanzamt legte einen
erklärten Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG in
Höhe von 28.057 EUR zugrunde und gewährte
antragsgemäß den Freibetrag nach § 16 Abs. 4
EStG.
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Am 18.7.2008 erließ das FA für
die KG einen Bescheid für 2006 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, der dem
gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der
Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wurde. Darin wurden
für den Kläger ein nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelter
laufender Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr in Höhe von 45,71 EUR und ein nach
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzugerechneter Unterschiedsbetrag in
Höhe von 27.608,02 EUR als laufende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (insgesamt 27.653,73 EUR) festgestellt. Der
Feststellungsbescheid wurde am 4.9.2008 nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geändert, ohne dass sich für den
Kläger hinsichtlich des genannten Unterschiedsbetrags und der
festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb Änderungen
ergaben. Auch dieser Bescheid wurde dem gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben.
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Aufgrund einer entsprechenden Mitteilung
des FA änderte das zuständige Wohnsitzfinanzamt am
22.9.2008 den bereits bestandskräftigen
Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22.11.2007 gemäß §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in der Weise, dass ein
Veräußerungsgewinn nicht mehr berücksichtigt wurde
und laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
27.654 EUR zugrunde gelegt wurden. Ein Freibetrag nach § 16
Abs. 4 EStG wurde nicht gewährt.
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Daraufhin legte der Kläger mit
Schreiben vom 26.9.2008 Einspruch gegen den Feststellungsbescheid
2006 vom 18.7.2008 ein und beantragte, die Gewinne aus der
Auflösung des Unterschiedsbetrags als
Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 Abs. 4 EStG
festzustellen. Das FA gewährte Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand gemäß § 110 AO und wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 10.3.2009 als unbegründet
zurück. Hiergegen erhob der Kläger am 8.4.2009 Klage (Az.
2 K 114/09). In jenem Prozess kamen die Beteiligten überein,
dass der Feststellungsbescheid dem Kläger gegenüber nicht
wirksam bekannt gegeben worden sei und ihm (einzeln) bekannt
gegeben werden solle. Die Einspruchsentscheidung vom 10.3.2009
wurde einvernehmlich aufgehoben. Jener Rechtsstreit wurde
übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt
erklärt.
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Mit Bescheid vom 22.12.2009 wurde dem
Kläger die mit Änderungsbescheid vom 4.9.2008 erfolgte
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2006 inhaltlich unverändert - insbesondere unter
Hinzurechnung eines anteiligen Unterschiedsbetrags in Höhe von
27.608,02 EUR und Feststellung von laufenden Einkünften aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 27.653,73 EUR - einzeln bekannt
gegeben. Der Bescheid war adressiert an den Kläger mit dem
Zusatz „für Firma KG MS ‘X’ Schiffsbet. GmbH
& Co.“. Ferner enthielt er wie der Bescheid vom 4.9.2008
die Formulierung „der Bescheid ergeht an Sie als
Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle
Feststellungsbeteiligten“.
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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger
am 2.1.2010 Einspruch ein und beantragte, statt eines laufenden
Gewinns aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn in
Höhe von 27.653,73 EUR festzustellen. Der Einspruch wurde
durch Einspruchsentscheidung vom 10.3.2010, die an den Kläger
persönlich und ohne weitere Zusätze adressiert war, als
unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung
führte das FA u.a. aus, dass der Zusatz „für Firma
KG MS ‘X’ Schiffsbet. GmbH & Co.“
versehentlich erfolgt sei.
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Mit seiner Klage begehrte der Kläger,
den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag in Höhe von 27.608,02
EUR als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn
festzustellen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in EFG
2011, 122 = SIS 10 38 02 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von
§ 5a Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 5 und § 16 Abs. 4 EStG. Er
trägt im Wesentlichen vor, der Ausschluss der
Steuervergünstigung des § 16 EStG beziehe sich
ausschließlich auf den Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG. Aus
§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG lasse sich nicht folgern, dass es sich
bei dem infolge einer Betriebsveräußerung
hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag um keinen
Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG handelt. Bei
§ 5a Abs. 4 und Abs. 5 EStG handele es sich lediglich um
Verfahrensvorschriften. Der im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 13.12.2007 IV R 92/05 (BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 = SIS 08 14 78) geforderte sachliche und zeitliche Zusammenhang -
sinngemäß von festgestelltem und aufgelöstem
Unterschiedsbetrag und (hier) Anteilsveräußerung -
ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Die Begünstigung der
aufgelösten Unterschiedsbeträge durch § 16 EStG
entspreche auch der Systematik des EStG, denn es handele sich um
eine zusammengeballte Auflösung stiller Reserven. Die im
BFH-Urteil in BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 = SIS 08 14 78
vertretene Auffassung, dass die Auflösung des bei
Übergang zur Tonnagebesteuerung gebildeten Unterschiedsbetrags
der Gewerbesteuer unterliege, sei vorliegend nicht von Bedeutung.
Ergänzend hat der Kläger vorgetragen, das FA habe auch
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen und das
Gebot des Vertrauensschutzes missachtet. Das FA habe eine
verbindliche Auskunft abgelehnt und ihn an den Berater der
Beteiligungsgesellschaft verwiesen. Von dort sei ihm die Anwendung
des § 16 Abs. 4 EStG bestätigt worden. Auch sein
Wohnsitzfinanzamt habe ihm solches bestätigt. Es sei
treuwidrig, wenn sich das FA über die Entscheidung des
Wohnsitzfinanzamts hinwegsetze. Dies habe das FG rechtsfehlerhaft
nicht gewürdigt. Schließlich macht der Kläger
geltend, das FA habe keinen erneuten Feststellungsbescheid erlassen
dürfen, nachdem der Rechtsstreit Az. 2 K 114/09 in der
Hauptsache für erledigt erklärt worden sei.
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Der Kläger beantragt, das
vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid
2006 vom 28.1.2011 dahin zu ändern, dass der hinzuzurechnende
Unterschiedsbetrag in Höhe von 25.465,49 EUR als nach §
16 Abs. 4 EStG tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn
festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt im Wesentlichen vor, zu Recht
habe das FG den Gewinn aus der Hinzurechnung der
Unterschiedsbeträge für Schiff und
Fremdwährungsverbindlichkeiten nicht als
Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG
angesehen. Denn nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG seien solche
Veräußerungsgewinne von dem nach der Tonnage ermittelten
Gewinn umfasst. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags stehe in
einem sachlichen Zusammenhang mit dem Wechsel der
Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur Tonnagebesteuerung.
Die Besteuerung stiller Reserven werde auf einen späteren
Zeitpunkt hinausgeschoben. § 5a Abs. 4 und Abs. 5 EStG stelle
keine bloße Verfahrensvorschrift dar. Eine doppelte
Begünstigung sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Der
Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG komme nicht zur
Anwendung.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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Am 28.1.2011 hat das FA einen nach §
164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid 2006 erlassen,
den es dem Kläger nach § 183 Abs. 2 AO einzeln bekannt
gegeben hat. In dem Änderungsbescheid wurde für den
Kläger ein nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelter laufender
Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Verkehr von (wie bisher) 45,71 EUR und gemäß § 5a
Abs. 4 Satz 3 EStG ein (geringerer) anteiliger Unterschiedsbetrag
in Höhe von 25.465,49 EUR festgestellt. Beide Beträge
(insgesamt 25.511,20 EUR) wurden als laufende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb festgestellt.
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B. Die Revision ist zulässig, denn der
Kläger ist - schon ungeachtet der Folgen der Einzelbekanntgabe
des angefochtenen Feststellungsbescheids (näher dazu z.B.
BFH-Urteil vom 27.5.2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004,
964 = SIS 04 36 37) - als ausgeschiedener Gesellschafter nach
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) neben der -
vom FG zutreffend notwendig beigeladenen (z.B. BFH-Urteil vom
15.4.2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929 = SIS 10 22 04) - KG klagebefugt. In der Sache hat die Revision jedoch keinen
Erfolg.
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I. Das angegriffene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während
des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 AO
geänderte Feststellungsbescheid 2006 vom 28.1.2011 an die
Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz
1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit
liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde
mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.2.1999
VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113 = SIS 98 60 22; vom 23.1.2003 IV R
71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11; vom
27.7.2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188 = SIS 05 07 57; vom 3.2.2010
IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546 = SIS 10 05 12; vom
22.7.2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60).
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II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund
seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache
selbst (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klage, die sich nunmehr gegen
den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten
Bescheid richtet (§ 68 Satz 1 FGO), wird als unbegründet
abgewiesen.
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1. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden
unverändert die Grundlage für die Entscheidung des
erkennenden Senats.
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a) In seinem Änderungsbescheid vom
28.1.2011 hat das FA den (anteiligen) hinzuzurechnenden
Unterschiedsbetrag in Höhe von 25.465,49 EUR (zuvor 27.608,02
EUR) und die laufenden Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 25.511,20 EUR (bislang 27.653,73
EUR) festgestellt. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein
Gewinnfeststellungsbescheid - wie insbesondere die Regelungen des
§ 352 AO sowie des § 48 FGO zeigen - eine Vielzahl
selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer
Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft
erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid
getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen
Bindungswirkung entfalten können (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1988 VIII R 352/82, BFHE
152, 414, BStBl II 1988, 544 = SIS 88 14 48; aus jüngerer Zeit
z.B. BFH-Urteile vom 19.2.2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II
2009, 798 = SIS 09 14 85; vom 25.6.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62,
BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05; vom 1.7.2010 IV R 34/07, BFH/NV
2010, 2246 = SIS 10 35 62; in BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929 =
SIS 10 22 04, m.w.N.). Solche selbständige Regelungen
(Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der
Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die
Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts)
sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und
die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus
der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die
Höhe eines Sondergewinns (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414,
BStBl II 1988, 544 = SIS 88 14 48, und in BFH/NV 2010, 2246 = SIS 10 35 62). Folglich umfasst ein festgestellter
Veräußerungsgewinn jedenfalls zwei selbständige
Feststellungen, nämlich neben der Feststellung seiner
Höhe auch die Feststellung, dass ein
Veräußerungsgewinn erzielt wurde (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2010, 2246 = SIS 10 35 62, m.w.N.). Soweit die letztgenannte
Regelung nicht nur die Qualifikation eines Gewinns als laufender
Gewinn oder als Veräußerungsgewinn beinhaltet, sondern
(insoweit vorgreiflich) auch den Ansatz dieses Gewinns dem Grunde
nach, handelt es sich ebenfalls um zwei selbständige
Feststellungen (vgl. BFH-Urteil vom 9.2.2011 IV R 15/08, juris =
SIS 11 20 09, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Eine
selbständig anfechtbare Feststellung kann aber auch die
Qualifikation eines nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags als laufender Gewinn oder
Veräußerungsgewinn sein, denn auch insoweit handelt es
sich im Ergebnis um die Feststellung eines
Veräußerungsgewinns. Hingegen ist die Feststellung des
Unterschiedsbetrags bei Übergang zur sog. Tonnagebesteuerung
bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
bereits Gegenstand einer anderen gesonderten und einheitlichen
Feststellung - nämlich der nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG
-, die bei der Gewinnfeststellung als Grundlagenbescheid
(§§ 171 Abs. 10, 182 Abs. 1 Satz 1 AO) zu
berücksichtigen ist. Insoweit käme lediglich in Betracht,
in dem Anlass und - etwa wenn die Finanzbehörde einen
gesondert und einheitlich festgestellten Unterschiedsbetrag
fehlerhaft in die Gewinnfeststellung übernommen hat - in der
Höhe der Hinzurechnung jeweils gesondert anfechtbare
Feststellungen zu sehen.
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b) Streitig ist vorliegend allein die
Qualifikation des in Folge des Ausscheidens des Klägers aus
der KG nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG hinzuzurechnenden
Unterschiedsbetrags als laufender Gewinn oder als
Veräußerungsgewinn des Klägers. Hinsichtlich der
diesbezüglichen Feststellung haben sich durch den im
Revisionsverfahren ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid keine
Änderungen ergeben, denn das FA ist darin wie bisher
(insgesamt) von laufenden Einkünften des Klägers aus
Gewerbebetrieb ausgegangen; insoweit handelt es sich lediglich um
eine sog. wiederholende Verfügung. Das finanzgerichtliche
Verfahren leidet auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die
Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind. Sie bilden nach wie
vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und
in BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546 = SIS 10 05 12; vom 8.7.2010
VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288 = SIS 10 36 35,
jeweils m.w.N.). Diese Tatsachenfeststellungen des FG sind
ausreichend, um die nach Erlass des Änderungsbescheids vom
28.1.2011 unverändert streitige Rechtsfrage zu entscheiden.
Deshalb bedarf es - ungeachtet dessen, dass der nunmehr vom FA
berücksichtigte Hinzurechnungsbetrag der Höhe nach
zugunsten des Klägers von dem zuvor angesetzten Betrag
abweicht - keiner Zurückverweisung der Sache gemäß
§ 127 FGO (BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 =
SIS 03 23 11, und in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60; vom 26.1.2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540 =
SIS 11 11 59, m.w.N.).
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2. Das FA hat den geänderten
Feststellungsbescheid 2006 vom 28.1.2011 zutreffend - nach dem
Wortlaut des Bescheids ausdrücklich - nach § 183 Abs. 2
AO an den Kläger einzeln bekannt gegeben. Mit seiner
Bekanntgabe ist der Bescheid dem Kläger gegenüber mit dem
bekannt gegebenen Inhalt wirksam (§ 124 Abs. 1 Sätze 1
und 2 AO).
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a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid richtet
sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen
Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer (z.B. BFH-Urteil in
BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964 = SIS 04 36 37). Gleichwohl ist
ein solcher Bescheid grundsätzlich nach § 183 Abs. 1 AO
einem von den Feststellungsbeteiligten bestellten gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle
Feststellungsbeteiligten bekannt zu geben. Ist ein
Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO
vorhanden, kann gemäß § 183 Abs. 3 Satz 1 AO ein
Feststellungsbescheid auch mit Wirkung gegenüber einem - wie
im Streitfall - aus der Gesellschaft ausgeschiedenen
Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange
dieser Beteiligte nicht widersprochen hat. Andernfalls ist nach
§ 183 Abs. 2 Satz 1 AO gegenüber dem ausgeschiedenen
Gesellschafter Einzelbekanntgabe erforderlich. Nach § 183 Abs.
2 Satz 2 AO bedeutet dies, dass dem Feststellungsbeteiligten der
Gegenstand der Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden
Besteuerungsgrundlagen, sein Anteil, die Zahl der Beteiligten und
die ihn persönlich betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekannt
zu geben sind. Der gesamte Inhalt des Feststellungsbescheids ist
dem Beteiligten nur bei berechtigtem Interesse bekannt zu geben
(§ 183 Abs. 2 Satz 3 AO).
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b) Die Einzelbekanntgabe des
Änderungsbescheids vom 28.1.2011 wird diesen Anforderungen
gerecht. Nach den Feststellungen des FG hat der aus der KG
ausgeschiedene Kläger gegenüber dem FA erklärt,
keine Empfangsbevollmächtigung ausgesprochen zu haben. Damit
hat der Kläger einer Bekanntgabe an den
Empfangsbevollmächtigten i.S. von § 183 Abs. 3 Satz 1 AO
widersprochen. Deshalb war auch der geänderte
Feststellungsbescheid vom 28.1.2011, der nunmehr Gegenstand des
Verfahrens ist, dem Kläger einzeln bekannt zu geben. Dieser
Bescheid entspricht inhaltlich den Anforderungen des § 183
Abs. 2 Satz 2 AO, denn er enthält den Gegenstand der
Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden
Besteuerungsgrundlagen (u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
u.a. nebst Feststellung des Gewinns aus dem Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. von § 5a Abs.
1 EStG und des - insgesamt - hinzuzurechnenden
Unterschiedsbetrags), die Zahl der Beteiligten, den Anteil des
Klägers sowie die ihn persönlich betreffenden
Besteuerungsgrundlagen.
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c) Der Einzelbekanntgabe an den Kläger
steht auch nicht entgegen, dass der Kläger
sinngemäß vorträgt, das FA habe ihm gegenüber
keinen Gewinnfeststellungsbescheid erlassen dürfen, nachdem
der Rechtsstreit Az. 2 K 114/09 in der Hauptsache für erledigt
erklärt worden sei. Denn eine dahin gehende Übereinkunft
ist von den Beteiligten in jenem Verfahren nicht getroffen worden
und stünde auch im Widerspruch zu dem dort geltend gemachten
Klagebegehren. Die Auffassung, dass ihm gegenüber kein
Grundlagenbescheid ergehen dürfe, damit bei der Veranlagung
des Klägers zur Einkommensteuer 2006 keine steuerlichen
Folgerungen aus dessen Beteiligung an der KG gezogen werden
dürften, hat der Kläger nach den Feststellungen des FG in
jenem Verfahren nicht vertreten.
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3. Das FA hat zu Recht den im Jahr des
Ausscheidens des Klägers als Gesellschafter der KG dem Gewinn
hinzuzurechnenden anteiligen Unterschiedsbetrag nicht als
Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG
festgestellt.
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a) Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb
von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn
auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen (bzw. nach §
5a Abs. 4a Satz 1 EStG der Gesellschaft) unter im Einzelnen
näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu
ermitteln. Zum Schluss des letzten der sog. Tonnagebesteuerung
vorausgehenden Wirtschaftsjahres (Übergangsjahr) ist für
jedes unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr dienende Wirtschaftsgut der
Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und -
bei Mitunternehmerschaften - einheitlich festzustellen (§ 5a
Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). In Gestalt des Unterschiedsbetrags
werden die bei Übergang vom Betriebsvermögensvergleich
(§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) zur Tonnagebesteuerung vorhandenen
stillen Reserven eines Wirtschaftsguts offengelegt. Erst
später ist der Unterschiedsbetrag in den vom Gesetz genannten
Fällen dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3
EStG); bei Ausscheiden eines Gesellschafters gilt dies hinsichtlich
des auf ihn entfallenden Anteils in dem Jahr des Ausscheidens
(§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG). In der Literatur ist deshalb
zutreffend bildhaft davon die Rede, dass die stillen Reserven bei
Einstieg in die Tonnagebesteuerung „eingefroren“
werden und der entsprechende Übergangsgewinn erst bei
Beendigung der Tonnagebesteuerung der Besteuerung zugeführt
wird (vgl. z.B. Wendt, FR 2008, 683). Auch wenn Anlass für die
Besteuerung eine Betriebsaufgabe oder -veräußerung oder
- wie hier - eine Anteilsveräußerung ist, sind folglich
Gegenstand der Besteuerung nicht die im Aufgabe- oder
Veräußerungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven der
entsprechenden Wirtschaftsgüter, sondern
„historische“, im Zeitpunkt des Übergangs
zur Tonnagebesteuerung festgestellte stille Reserven.
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Im Streitfall war der Unterschiedsbetrag zum
31.12.2003 festgestellt worden. Wegen der Veräußerung
des Kommanditanteils und des hieraus folgenden Ausscheidens des
Klägers aus der KG war der anteilige Übergangsgewinn im
Streitjahr (2006) hinzuzurechnen.
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b) Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags
führt nicht zu einem Veräußerungs- oder
Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG. Für die für Zwecke
der Gewerbesteuer bei natürlichen Personen und
Personengesellschaften als Gewinnbestandteile auszuscheidenden,
nach Einkommensteuerrecht begünstigten
Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§§ 16, 34
EStG) hat der erkennende Senat bereits entschieden (BFH-Urteil in
BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 = SIS 08 14 78), dass der sich
aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4
Satz 3 Nr. 2 EStG ergebende Gewinn nicht als ein derartiger
Veräußerungs- oder Aufgabegewinn anzusehen ist
(zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz 578;
referierend Schmidt/Seeger, a.a.O., § 5a Rz 12). Gleiches
gilt, wenn - wie hier - die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags
auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG beruht.
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aa) In seinem Urteil in BFHE 220, 482, BStBl
II 2008, 583 = SIS 08 14 78 hat der erkennende Senat darauf
verwiesen, dass nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG Gewinne nach Abs.
1 der Vorschrift, also die nach den gegenüber dem
Betriebsvermögensvergleich den Steuerpflichtigen deutlich
begünstigenden Regeln der Besteuerung nach der Tonnage
ermittelten Gewinne, auch die Einkünfte nach § 16 EStG
umfassen. Hieraus hat der Senat gefolgert, dass § 5a Abs. 5
Satz 1 EStG keinen Raum für begünstigte
Veräußerungs- und Aufgabegewinne lässt. In der
Literatur wird aus der Norm geschlossen, dass wegen des Bezugs auf
§ 5a Abs. 1 EStG ein derartiger Begünstigungsausschluss
nur für nach der Tonnage ermittelte Gewinne, nicht hingegen
auch für Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
gilt (vgl. z.B. Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 98;
Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 5a Rz 15,
möglicherweise anders aber Rz 21). Der VIII. Senat des BFH
(Urteil vom 6.7.2005 VIII R 74/02, BFHE 210, 323, BStBl II 2008,
180 = SIS 05 46 03) hat für Sondervergütungen i.S. von
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG entschieden, dass die Tarifbegünstigung nach § 32c
EStG auch derartige Sondervergütungen erfasse. Dabei hat er
sich auf die Überlegung gestützt, dass sich § 5a
Abs. 5 Satz 2 EStG, der in seiner im entschiedenen Fall
anzuwendenden Fassung die Anwendung des § 32c EStG ausschloss,
nur auf § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG beziehe, der seinerseits auf
§ 5a Abs. 1 EStG verweise (kritisch hierzu Wendt, FR 2005,
1247). Der erkennende Senat kann indes im Streitfall offenlassen,
ob § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, dass lediglich
bei den nach der Tonnage ermittelten Gewinnen (§ 5a Abs. 1
EStG) Veräußerungs- und Aufgabegewinne mit erfasst sein
sollen, oder ob schon allein diese Vorschrift es ausschließt,
die nach den Regeln der Tonnagebesteuerung dem Gewinn
hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge als
Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S. des § 16
EStG zu behandeln. Gleichfalls braucht der Senat nicht zu
entscheiden, ob § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG, nach dessen im
Streitjahr gültiger Fassung auch § 34 EStG nicht
anzuwenden ist, die Feststellung eines nach den §§ 16, 34
EStG begünstigten Gewinns ausschließt, oder ob sich
§ 5a Abs. 5 Satz 2 EStG - wie der VIII. Senat für §
32c EStG entschieden hat - auch hinsichtlich § 34 EStG nur auf
§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG und damit auf Gewinne i.S. von §
5a Abs. 1 EStG bezieht.
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bb) In seinem Urteil in BFHE 220, 482, BStBl
II 2008, 583 = SIS 08 14 78 hat der erkennende Senat nämlich
daran angeknüpft, dass Gewinne, die im Zuge der
Betriebsaufgabe erzielt werden - wie sich aus § 16 Abs. 3 Satz
6 EStG in der auch im Streitjahr (2006) gültigen Fassung
ergibt -, nur dann Teil eines nach §§ 16, 34 EStG
begünstigten Betriebsaufgabegewinns sind, wenn sie
„im Rahmen der Aufgabe des Betriebs“ anfallen.
Hieraus hat der Senat (unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 5.7.2005
VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16,
unter II.2. der Gründe, m.w.N.) geschlossen, dass es sich bei
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen um eine
Gewinnrealisierung handeln muss, die sich in den sachlich
abgrenzbaren Formen einer Betriebsveräußerung oder
-aufgabe vollzieht, und dass insoweit ein zeitlicher Zusammenhang
nicht genügt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II
2006, 160 = SIS 06 02 16). Wie oben (unter B.II.3.a) bereits
ausgeführt, steht indes die Hinzurechnung des
Unterschiedsbetrags in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der
Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1
oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Nur
dieser Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die
Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der
Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und
festgestellt. An dieser Beurteilung hält der erkennende Senat
fest. Denn bei der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags zeigt
gerade die Anknüpfung an die im Zeitpunkt der Hinzurechnung
mehr oder weniger „historischen“ stillen
Reserven, dass zwischen der Besteuerung des Unterschiedsbetrags und
einer Betriebsveräußerung, einer -aufgabe oder einer
Anteilsveräußerung gerade kein sachlicher, sondern
allenfalls ein zeitlicher Zusammenhang besteht. Vielmehr ist die
Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags in den im Gesetz benannten
Fällen Folge der Wahl der privilegierenden Tonnagebesteuerung
anstelle des regelmäßig zu einer deutlich höheren
Steuerlast führenden Betriebsvermögensvergleichs. Wenn
die begünstigende sog. Tonnagebesteuerung in bestimmten
Fällen zu einem späteren Zeitpunkt von der Besteuerung
der bis zum Übergang zur Tonnagebesteuerung entstandenen
stillen Reserven begleitet wird, ist dies Folge eines in sich
geschlossenen Systems einer besonderen Gewinnermittlungsart.
Für eine noch weiter gehende zusätzliche
Steuerbegünstigung im Rahmen der §§ 16, 34 EStG ist
kein Raum.
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cc) Diesem Auslegungsergebnis stehen nach
Ansicht des erkennenden Senats die Gesetzesmaterialien nicht
entgegen. Die Regelungen zur Tonnagebesteuerung in § 5a EStG
wurden durch Art. 6 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und
steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den
internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom
9.9.1998 (BGBl I 1998, 2860) in das EStG eingefügt. Im Rahmen
des Gesetzgebungsverfahrens (näher dazu auch BFH-Urteil vom
21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277 = SIS 11 01 51) hatte der Bundesrat den Vermittlungsausschuss angerufen; der
dabei vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG
(vgl. BTDrucks 13/10710, S. 2 und 4, die den Empfehlungen der
Ausschüsse in BRDrucks 342/1/98, S. 3 und 8, entspricht), mit
der „klargestellt“ werden sollte,
„daß die nach dem Tonnagesteuerprinzip ermittelten
Gewinne auch Einkünfte nach § 16 umfassen“, ist
der Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung (BTDrucks
13/10875, S. 2 - dort ohne Begründung) gefolgt. Zugleich hat
der Bundesrat zu der von ihm vorgeschlagenen Fassung des § 5a
Abs. 4 EStG ausgeführt (BTDrucks 13/10710, S. 4, wortgleich
mit den Empfehlungen der Ausschüsse, BRDrucks 342/1/98, S. 7),
dass anders als im Gesetzentwurf die stillen Reserven
(Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert), die sich vor
dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der
Handelsschiffstonnage angesammelt haben und „zu gegebener
Zeit zu versteuern“ seien, nicht in der Bilanz, sondern
außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis
festzuhalten seien. Diese Änderung sei erforderlich, weil die
Steuerbilanzen während der Anwendung der
Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen
Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die
Gewinnermittlung maßgeblich seien. Diese Erwägungen
weisen darauf hin, dass der Gesetzgeber bei seiner Entscheidung
für eine neue Gewinnermittlungsart ausdrücklich nicht
Merkmale des Betriebsvermögensvergleichs mit solchen der
Tonnagebesteuerung vermischen bzw. mit der möglichen Wirkung
einer noch weiter gehenden Steuerentlastung auch mit
Begünstigungstatbeständen nach den §§ 16, 34
EStG kombinieren wollte. Sie sprechen dafür, dass nach Wahl
der Tonnagebesteuerung durch den Steuerpflichtigen auch Gewinne
nach § 16 EStG ausschließlich dem System der
Tonnagebesteuerung zugeordnet werden sollen. Darüber hinaus
zeigt auch der Hinweis in BTDrucks 13/10710, S. 4 auf eine
spätere Besteuerung der im Unterschiedsbetrag
verkörperten stillen Reserven, die bei Übergang zur
Tonnagebesteuerung festgestellt werden, dass insoweit - wie
ausgeführt (B.II.3.a und B.II.3.b bb) - kein sachlicher
Zusammenhang mit einer nach Wahl der Tonnagebesteuerung erfolgten
Betriebsaufgabe, -veräußerung oder
Anteilsveräußerung besteht. Vielmehr wird damit das
System des Betriebsvermögensvergleichs partiell parallel zur
Gewinnermittlung nach der Tonnage weitergeführt, wobei dies im
Rahmen der Tonnagebesteuerung nur in den in § 5a Abs. 4 Satz 3
EStG genannten Fällen zum Tragen kommt. Aus den
Gesetzesmaterialien ergibt sich jedoch nicht, dass der Gesetzgeber
im Fall der Besteuerung der im Unterschiedsbetrag verkörperten
stillen Reserven eine über die Tonnagebesteuerung
hinausgehende Steuerbegünstigung gewähren wollte.
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dd) Im Übrigen liegt es innerhalb des dem
Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite
einer - in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrigen
(kritisch hinsichtlich des § 5a EStG insoweit z.B. Wendt in FR
2005, 1247, und in FR 2008, 683), allerdings vom Gesetzgeber mit
Lenkungszwecken (vgl. für § 5a EStG nur BTDrucks
13/10271, S. 8) gerechtfertigten - Steuerbegünstigung zu
bestimmen. Deshalb wäre es unschädlich, wenn durch die
Einbeziehung des hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrags in den
laufenden Gewinn die Vorteile der Gewinnermittlung nach der Tonnage
im Allgemeinen oder im Einzelfall teilweise zurückgenommen
würden.
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c) Auch soweit sich der Kläger auf
divergierende Rechtsprechung des III. Senats des BFH beruft,
rechtfertigt dies keine andere Entscheidung.
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aa) Der erkennende Senat ist nicht gehalten,
nach § 11 Abs. 3 FGO beim III. Senat des BFH anzufragen, ob
jener Senat einer Abweichung von seiner Rechtsprechung zustimmt.
Denn der vom Kläger vorgelegte Gerichtsbescheid vom 10.5.2007
III R 7/07 gilt nach Antrag auf mündliche Verhandlung in jenem
Verfahren als nicht ergangen (§§ 90a Abs. 3, 121 Satz 1
FGO). In seinem nach Erledigungserklärungen der Beteiligten
ergangenen (Kosten-)Beschluss vom 7.11.2007 III R 7/07 (BFH/NV
2008, 403 = SIS 08 11 55) hat der III. Senat des BFH zwar
ausgeführt, dass die dort beklagte Finanzbehörde es
abgelehnt habe, den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auf den
wegen der Veräußerung eines Schiffs dem Gewinnanteil des
Klägers in jenem Verfahren gemäß § 5a Abs. 4
Satz 3 Nr. 2 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag zu
gewähren, und der vorgenannte Gerichtsbescheid der Klage
stattgegeben habe. Zur Begründung des Gerichtsbescheids
enthält der BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 403 = SIS 08 11 55
jedoch keine Ausführungen. Damit liegt keine Entscheidung des
III. Senats des BFH vor, von der der erkennende Senat mit seiner
vorliegenden Entscheidung abweichen könnte. Zu Recht hat
deshalb auch das zeitlich nach den Entscheidungen des III. Senats
(am 13.12.2007) ergangene Urteil des erkennenden Senats in BFHE
220, 482, BStBl II 2008, 583 = SIS 08 14 78 keine entsprechenden
Überlegungen angestellt.
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bb) Im Übrigen gehen die
Ausführungen in dem vom Kläger vorgelegten
Gerichtsbescheid jedenfalls sinngemäß davon aus, dass
über den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auch im Fall
der Mitunternehmerschaft nicht auch im
Gewinnfeststellungsverfahren, sondern ausschließlich bei der
Veranlagung zur Einkommensteuer zu entscheiden sei. Wie nachfolgend
(unter B.II.4.b) ausgeführt ist, ist jedoch - wovon auch die
entsprechenden Verwaltungsanweisungen ausgehen - im Fall der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Höhe
des auf den Gesellschafter entfallenden
Veräußerungsgewinns im Verfahren zur gesonderten und
einheitlichen Gewinnfeststellung festzustellen.
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4. Das FA war auch nicht - wie der Kläger
meint - unter den Gesichtspunkten von Treu und Glauben und des
Vertrauensschutzes an der streitbefangenen Feststellung
gehindert.
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a) Zum einen hat das FA - wie der Kläger
selbst vorgetragen hat - eine verbindliche Auskunft hinsichtlich
der Qualifikation des hinzuzurechnenden (anteiligen)
Unterschiedsbetrags abgelehnt. Zum anderen sind schon keine
Tatsachen ersichtlich, auf die die Behauptung des Klägers,
sein Wohnsitzfinanzamt habe ihm die Anwendung des § 16 Abs. 4
EStG bestätigt, gestützt werden könnte. Ausgehend
von den Feststellungen des FG lässt sich dem
Einkommensteuerbescheid 2006 vom 22.11.2007 eine solche Aussage
jedenfalls weder ausdrücklich noch sinngemäß
entnehmen. Denn eine Mitteilung des FA über den anteiligen
Gewinn des Klägers lag zu jener Zeit noch nicht vor;
außerdem veranlagte das Wohnsitzfinanzamt den Kläger
zunächst erklärungsgemäß.
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b) Im Übrigen verkennt der Kläger
das Verhältnis von Grundlagenbescheid (hier
Gewinnfeststellungsbescheid 2006) und Folgebescheid (hier
Einkommensteuerbescheid 2006). Einem Grundlagenbescheid (§ 171
Abs. 10 AO) kommt Bindungswirkung für den Folgebescheid zu.
Diese Bindungswirkung beinhaltet, dass die für den Erlass
eines Folgebescheids zuständige Finanzbehörde
verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu
ziehen; ein Ermessen hinsichtlich der Anpassung des Folgebescheids
haben die Finanzbehörden nicht (vgl. hierzu und zum Folgenden
z.B. BFH-Urteil vom 14.4.1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II
1988, 711 = SIS 88 17 44, m.w.N.). Deshalb ist nach § 175 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 AO ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder
zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung
für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder
geändert wird. Die Vorschrift bezweckt die Ermittlung der
zutreffenden Steuer, wobei sie der materiellen Richtigkeit des
Folgebescheids den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits
ergangenen Folgebescheids (hier des gegenüber dem Kläger
ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 2006 vom
22.11.2007) einräumt; ihr liegt folglich eine geringere
Wertung des Vertrauensschutzes als anderen
Änderungsvorschriften der AO zugrunde. Sie steht - weiter
gehend - jedem Ansatz der gesondert festzustellenden
Besteuerungsgrundlage im Folgebescheid entgegen, der dem Inhalt des
Grundlagenbescheids widersprechen würde (BFH-Beschluss vom
23.12.2004 IV B 224/03, BFH/NV 2005, 996 = SIS 05 25 44, m.w.N.).
Danach ist das für den Kläger zuständige
Wohnsitzfinanzamt verpflichtet, der Veranlagung des Klägers
zur Einkommensteuer den vom FA erlassenen Feststellungsbescheid
zugrunde zu legen. Die vom Kläger geltend gemachte
„umgekehrte“ Bindung des FA an Entscheidungen
des Wohnsitzfinanzamts besteht hingegen nicht. Dem steht im
Übrigen auch nicht entgegen, dass auch im Fall der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils über die
Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG nach
Maßgabe der persönlichen Verhältnisse eines
Mitunternehmers bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu
entscheiden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 21.9.1995 IV R 1/95, BFHE
178, 444, BStBl II 1995, 893 = SIS 96 01 17; dem entsprechend R 16
(13) Sätze 1 und 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -
2005 bzw. jetzt EStR 2008); denn jedenfalls über die Höhe
des Veräußerungsgewinns und den Anteil des
Mitunternehmers ist im Gewinnfeststellungsverfahren zu
befinden.
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