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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG.
Gegenstand ihres Unternehmens ist der Bau und Betrieb des Schiffes
MS „X“. Das Schiff wurde 1997 in Dienst gestellt, seine
Bereederung im Inland durchgeführt. An der Klägerin waren
im Streitjahr (2000) 40 Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von
insgesamt 22.240.000 DM beteiligt. Komplementärin ist die MS X
Schiffahrtsgesellschaft mbH (GmbH), die keine Kapitaleinlage
geleistet hat.
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Seit 1999 ermittelt die Klägerin ihren
Gewinn nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den
Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.1998
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
zuletzt mit 4.932.482 DM fest. Dabei entfielen auf den
Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten
489.700 DM, hiervon auf Darlehen DM/sfr 391.650 DM.
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In ihrer im November 2001 eingegangenen
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das
Streitjahr erklärte die Klägerin einen nach § 5a
EStG ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 278.115
DM (Gewinn nach Tonnage 74.115 DM zzgl. Auflösung des
Unterschiedsbetrags für Fremdwährungsverbindlichkeiten in
sfr in Höhe von 189.000 DM zzgl. Vergütung für die
Geschäftsführung der GmbH in Höhe von 15.000 DM).
Ihr Gewinn laut Steuerbilanz betrug 7.279.782 DM.
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Mit Bescheid vom 14.5.2003 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung stellte das FA die Einkünfte der
Klägerin aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß
fest. Bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlusts auf den
31.12.2000 verrechnete es die auf den 31.12.1999 festgestellten
verrechenbaren Verluste jedoch zunächst mit den jeweiligen
(„fiktiven“) Gewinnanteilen der Kommanditisten laut
Steuerbilanz und erst nachfolgend mit den anteiligen
aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den
Fremdwährungsverbindlichkeiten.
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Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch
machte die Klägerin geltend, dass bei Anwendung des § 15a
EStG zunächst die dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden
Unterschiedsbeträge zu berücksichtigen seien und erst,
wenn die verrechenbaren Verluste dadurch nicht aufgebraucht
würden, ein Ausgleich der noch verbleibenden verrechenbaren
Verluste mit anderen Ergebnissen nach § 15a Abs. 2 EStG (z.B.
Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG oder fiktiven
Gewinnen, die durch § 5a EStG verdrängt würden und
nicht zu versteuern seien) zu erfolgen habe.
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Mit Bescheid vom 16.12.2005 änderte
das FA den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der verrechenbaren
Verluste nach § 15a EStG aus hier nicht streitigen
Gründen und erließ am selben Tag eine
Einspruchsentscheidung, mit der es den Einspruch der Klägerin
als unbegründet zurückwies.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
gerichtete Klage nach Beiladung der im Jahr 2002 ausgeschiedenen
Kommanditistin Y-GmbH & Co. KG (Beigeladene) mit Urteil vom
25.2.2009 5 K 242/05 (EFG 2009, 919 = SIS 09 13 96) ab.
Während des Klageverfahrens hatte das FA mit Datum vom
30.12.2005 einen dem Bescheid vom 16.12.2005 inhaltsgleichen
Bescheid für das Streitjahr erlassen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung der §§ 5a und 15a
EStG.
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Das FA hat unter dem 25.5.2011 im Anschluss
an eine Betriebsprüfung für das Streitjahr einen nach
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung erlassen. Darin
werden die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb
für 2000 nach Berücksichtigung weiterer
Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben jetzt mit 339.745 DM
festgestellt. Zudem erfolgte auch eine hier nicht im Streit
stehende Änderung der auf den 31.12.2000 festzustellenden
verrechenbaren Verluste.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2000 vom 25.5.2011 dahin zu ändern,
dass bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung des
verrechenbaren Verlusts nach § 5a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. §
15a Abs. 4 EStG die verrechenbaren Verluste vorrangig mit dem
aufgelösten Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs.
4 Satz 3 EStG verrechnet werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist begründet.
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Das angegriffene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da dem FG-Urteil ein
nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt (dazu unten I.).
Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), denn das FG hat nicht
geprüft, ob und ggf. welche weiteren Kommanditisten der
Klägerin nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 FGO zum
Verfahren notwendig beizuladen sind (dazu unten II.).
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I. Das angegriffene Urteil ist bereits deshalb
aufzuheben, weil mit dem Bescheid vom 25.5.2011, der auch eine
Änderung der auf den 31.12.2000 festgestellten verrechenbaren
Verluste nach § 5a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG
enthält, während des Revisionsverfahrens ein Bescheid
ergangen ist, der an die Stelle des angegriffenen Bescheids
getreten und nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des
Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein
nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das
FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung,
z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.7.2011 IV R 42/10,
BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878 = SIS 11 28 15, m.w.N.).
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1. Die Feststellung eines verrechenbaren
Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) und die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) sind selbständige Verwaltungsakte
mit unterschiedlichen Regelungsgegenständen.
Demgemäß sind selbst dann, wenn - wie hier - die
Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell
miteinander verbunden werden, Streitfragen zur Höhe der
festzustellenden verrechenbaren Verluste durch Anfechtung des
Bescheids i.S. von § 15a Abs. 4 EStG zu klären
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 3.2.2010 IV R
61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942 = SIS 10 19 13, unter
II.1.a der Gründe, m.w.N.).
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2. Streitgegenstand ist auch im vorliegenden
Verfahren die gesonderte und einheitliche Feststellung des
verrechenbaren Verlusts nach § 5a Abs. 5 Satz 4 i.V.m. §
15a Abs. 4 EStG, die das FA mit der gesonderten und einheitlichen
Feststellung des Tonnagegewinns nach § 5a Abs. 1 EStG und des
nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden
Unterschiedsbetrags verbunden hat. Denn über die zwischen den
Beteiligten streitige Frage, in welcher Reihenfolge verrechenbare
Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG mit „fiktiven“
Steuerbilanzgewinnen nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bzw.
mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden
Unterschiedsbeträgen zu verrechnen sind, ist im Verfahren zur
Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 5a Abs. 5 Satz
4 i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden.
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a) Nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG ist
§ 15a EStG grundsätzlich auch während des Zeitraums
der Tonnagebesteuerung anwendbar. Nach § 15a Abs. 4 Satz 1
EStG ist der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder
abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die
nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach
§ 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (sog.
verrechenbarer Verlust) jährlich gesondert festzustellen.
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Nach § 15a Abs. 2 EStG mindert ein nach
§ 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger
Verlust die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren
Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen
sind. Ob zu diesen Gewinnen auch Unterschiedsbeträge nach
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG gehören, ist danach im Verfahren
zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4
EStG zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2006 VIII R 33/05,
BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 = SIS 07 04 49 für die Frage,
ob zu solchen Gewinnen der während der Tonnagebesteuerung
gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG im Wege einer
„Schattenberechnung“ zu ermittelnde
„fiktive“ Steuerbilanzgewinn gehört). Dann aber
kann auch die zwischen den Beteiligten streitige Frage, in welcher
Reihenfolge im Zeitraum der Tonnagebesteuerung verrechenbare
Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG mit „fiktiven“
Steuerbilanzgewinnen und mit aufgelösten
Unterschiedsbeträgen gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3
EStG zu verrechnen sind, nur im Verfahren zur Feststellung des
verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG entschieden
werden.
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b) Dies gilt auch in den Fällen, in denen
die Reihenfolge der Verrechnung im Ergebnis ohne Auswirkung auf die
Höhe des festzustellenden verrechenbaren Verlusts bleibt, weil
dieser in jedem Fall mit 0 DM bzw. EUR festzustellen ist.
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Ist der zum Ende des vorangegangenen
Wirtschaftsjahrs für einen Kommanditisten festgestellte
verrechenbare Verlust geringer als die Summe aus dem auf ihn
entfallenden Anteil am „fiktiven“ Steuerbilanzgewinn
und dem auf ihn entfallenden Anteil am Hinzurechnungsbetrag nach
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, ist der für ihn festzustellende
verrechenbare Verlust zum Ende des Streitjahrs zwar unabhängig
von der Reihenfolge der Verrechnung der verrechenbaren Verluste auf
0 DM bzw. EUR festzustellen. Die Verrechnungsreihenfolge bleibt
also ohne Auswirkung auf die Höhe des festzustellenden
verrechenbaren Verlusts. Dies ändert aber nichts daran, dass
die Frage der Verrechnungsreihenfolge materiell dem Verfahren der
Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4
EStG zuzurechnen ist.
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Eine Klage ist daher auch in diesem Fall gegen
den Bescheid i.S. des § 15a Abs. 4 EStG zu richten. Das
erforderliche Rechtsschutzbedürfnis ergibt sich daraus, dass
die Verrechnungsreihenfolge Auswirkungen auf die dem einzelnen
Kommanditisten zuzurechnenden steuerpflichtigen Einkünfte aus
seiner Beteiligung an der Gesellschaft hat. Denn in dem Umfang, in
dem verrechenbare Verluste des einzelnen Kommanditisten bereits
durch den ihm zuzurechnenden Anteil am „fiktiven“, der
Besteuerung nicht zugrunde zu legenden Steuerbilanzgewinn
verbraucht werden, stehen sie zur Verrechnung mit dem nach §
5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden - steuerpflichtigen -
Unterschiedsbetrag nicht mehr zur Verfügung. Erfolgt
demgegenüber zunächst eine Verrechnung mit dem
Unterschiedsbetrag, mindert sich der Umfang der steuerpflichtigen
Einkünfte zu Lasten des Umfangs des Anteils am
„fiktiven“ und nicht steuerpflichtigen
Steuerbilanzgewinn des Kommanditisten. Im Hinblick auf diese
Folgewirkung der Verrechnungsreihenfolge besteht daher ein
Rechtsschutzbedürfnis dafür, dass die gesonderte und
einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts auch dann mit
der Begründung angegriffen werden kann, dass die hierbei
vorgenommene Verrechnungsreihenfolge fehlerhaft sei, wenn sich die
Höhe des festzustellenden verrechenbaren Verlusts durch eine
Änderung der Verrechnungsreihenfolge nicht ändert.
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3. Der erkennende Senat entscheidet trotz
seiner grundsätzlich bestehenden Befugnis aus den §§
121 und 100 FGO nicht in der Sache selbst, da die Sache wegen eines
weiteren Verfahrensfehlers an das FG zurückzuverweisen ist
(dazu unten II.).
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II. Die Sache ist zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Denn das FG hat nicht
geprüft, ob und ggf. welche Kommanditisten der Klägerin
nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zum
Verfahren notwendig beizuladen sind.
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1. Wird, wie im Streitfall, der
Feststellungsbescheid i.S. des § 15a Abs. 4 EStG mit der
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden, ist
neben dem einzelnen Kommanditisten zwar auch die KG
(gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) klagebefugt. Die
Kommanditisten, um deren verrechenbare Verluste es geht, sind in
einem solchen Fall jedoch notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3
i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO; z.B. BFH-Urteil vom 13.7.2006 IV
R 67/04, BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878 = SIS 06 42 37). Eine
notwendige Beiladung der nicht klagenden Kommanditisten ist nur
dann nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren
Gesichtspunkt betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.2.2011 IV
R 37/08, BFH/NV 2011, 1120 = SIS 11 18 98).
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Danach sind zum Klageverfahren die
Kommanditisten notwendig beizuladen, bei denen sich die Reihenfolge
der Verrechnung verrechenbarer Verluste auswirkt (vgl. hierzu oben
B.I.2.b). Nicht geboten ist hingegen die notwendige Beiladung auch
der Kommanditisten, für die sich die Verrechnungsreihenfolge
nicht auswirkt. Das sind insbesondere die Kommanditisten, für
die das FA auch den auf sie entfallenden Anteil am
Hinzurechnungsbetrag bereits in vollem Umfang mit den
verrechenbaren Verlusten verrechnet hat, weil der für sie auf
den 31.12.1999 festgestellte verrechenbare Verlust höher war
als die Summe aus dem auf sie entfallenden Anteil am
„fiktiven“ Steuerbilanzgewinn und dem auf sie
entfallenden Anteil am Hinzurechnungsbetrag nach § 5a Abs. 4
Satz 3 EStG.
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2. Die notwendige Beiladung gehört zur
Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition
der Beteiligten unterliegt. Auch wenn eine unterlassene notwendige
Beiladung nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren
nachgeholt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit
zustehende Ermessen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120 =
SIS 11 18 98) dahin aus, dass er die Sache an das FG
zurückverweist und diesem die Nachholung der unterbliebenen
Beiladung überträgt. Hierfür spricht insbesondere,
dass der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht
beurteilen kann, welche Kommanditisten beizuladen sind, weil sich
die Verrechnungsreihenfolge für sie auswirkt.
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III. Im Interesse eines möglichst raschen
Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat - allerdings ohne
Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang - zu der zwischen
den Beteiligten umstrittenen materiell-rechtlichen Frage auf
Folgendes hin:
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Das FA hat es zu Recht abgelehnt, nach §
15a Abs. 2 EStG verrechenbare Verluste vorrangig mit den
aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den
Fremdwährungsverbindlichkeiten zu verrechnen. Denn diese
können nach Ansicht des Senats überhaupt nicht, also auch
nicht nachrangig, mit verrechenbaren Verlusten saldiert werden
(entgegen Tz. 32 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 12.6.2002 IV A 6 - S 2133 a - 11/02, BStBl I 2002, 614
= SIS 02 09 55).
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1. Nach § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG ist
für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1
oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen. Die
Regelung bezweckt, bei Auslaufen der pauschalen Gewinnermittlung
nach § 5a Abs. 1 EStG wieder ohne weitere
Übergangsrechnung mit der Ermittlung der Einkünfte nach
den allgemeinen Bilanzierungsregeln fortfahren zu können. Dies
wird dadurch sichergestellt, dass der verrechenbare Verlust auch
während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der
fortgeführten Steuerbilanz gesondert festgestellt wird (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 = SIS 07 04 49).
Danach ist ein verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG
mit dem während der Tonnagebesteuerung nach Maßgabe des
§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG im Wege einer
„Schattenberechnung“ zu ermittelnden, der
Besteuerung jedoch nicht zugrunde zu legenden Gewinn zu saldieren,
und nicht mit dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten
Tonnagegewinn (BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 = SIS 07 04 49).
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2. Darüber hinaus sieht § 5a Abs. 5
Satz 4 EStG keine Verrechnung eines nach § 15a Abs. 2 EStG
verrechenbaren Verlusts mit einem dem (Tonnage-)Gewinn nach §
5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag vor, so
dass sich die Frage, ob nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbare
Verluste vorrangig mit im Wege einer
„Schattenberechnung“ ermittelten
Steuerbilanzgewinnen oder mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen zu verrechnen sind,
nicht stellt.
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a) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut
des § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG. Danach ist für die Anwendung
des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
ermittelte Gewinn zugrunde zu legen. Dieser Gewinn umfasst aber
nicht auch einen dem Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG
hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag, denn dieser wird nicht nach
§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG, sondern nach § 5a Abs. 4
Satz 3 EStG ermittelt.
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b) Auch die Entstehungsgeschichte des §
5a Abs. 5 Satz 4 EStG spricht dafür, dass verrechenbare
Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG während der Zeit der
Tonnagebesteuerung nur mit im Wege einer
„Schattenberechnung“ ermittelten
Steuerbilanzgewinnen und nicht auch mit Hinzurechnungsbeträgen
nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG zu verrechnen sind.
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§ 5a Abs. 5 Satz 4 EStG wurde durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601)
eingefügt.
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34
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aa) Bereits für die zuvor geltende,
jedoch keine ausdrückliche Bezugnahme auf § 15a EStG
enthaltende Fassung des § 5a Abs. 5 EStG hatte das BMF in
seinem Schreiben vom 24.6.1999 IV C 2 - S 1900 - 65/99 (BStBl I
1999, 669 = SIS 99 15 40, Tz. 28) „im Vorgriff auf eine
gesetzliche Klarstellung“ bestimmt, dass § 15a EStG
während des Tonnagezeitraums uneingeschränkt anwendbar
sei. Parallel zur Gewinnermittlung nach der Tonnagesteuer werde die
Steuerbilanz einschließlich der Kapitalkonten
fortgeführt; der verrechenbare Verlust werde jährlich
festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz (Gesamthands-
bzw. Ergänzungsbilanz) verrechnet. Hinzuzurechnende
Unterschiedsbeträge seien mit einem verrechenbaren Verlust
auszugleichen.
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In der Begründung des Gesetzentwurfs vom
27.8.1999 zur Einfügung des § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG
heißt es dann (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 29, zu Nr. 3 Buchst.
b), die Ergänzung des § 5a Abs. 5 EStG sehe vor, dass
§ 15a EStG anwendbar sei; hierbei sei der nach § 4 Abs. 1
oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.
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36
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bb) Anders als das BMF in Tz. 28 seines
Schreibens in BStBl I 1999, 669 = SIS 99 15 40 hat der Gesetzgeber
in § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des §
15a EStG also ausdrücklich nur auf den nach § 4 Abs. 1
oder § 5 EStG zu ermittelnden Gewinn abgestellt. Auch in den
Gesetzesmaterialien findet sich - anders als in Tz. 28 des
BMF-Schreibens in BStBl I 1999, 669 = SIS 99 15 40 - kein Hinweis
darauf, dass eine Saldierung verrechenbarer Verluste nach §
15a EStG (auch) mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen möglich sein soll.
Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber eine entsprechende
Saldierung nicht wollte.
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c) Eine Saldierung von nach § 15a Abs. 2
EStG verrechenbaren Verlusten mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen ist schließlich
auch verfassungsrechtlich nicht geboten. § 5a EStG stellt eine
regelmäßig steuerentlastend wirkende
Subventionsvorschrift dar (z.B. BFH-Urteil in BFHE 216, 89, BStBl
II 2007, 261 = SIS 07 04 49, unter II.3.c aa der Gründe). Es
liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden
Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer solchen
Steuerbegünstigung zu bestimmen (z.B. BFH-Urteile vom
21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277 = SIS 11 01 51; in BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878 = SIS 11 28 15). Der
Gesetzgeber ist deshalb auch nicht gehalten, die Regelungen des
§ 5a EStG auf andere Steuertatbestände derart
abzustimmen, dass nach diesen Steuertatbeständen vorgesehene
Vorteile dem Steuerpflichtigen uneingeschränkt erhalten
bleiben. Daher ist eine Saldierung nach § 15a Abs. 2 EStG
verrechenbarer Verluste mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem
Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG hinzuzurechnenden
Unterschiedsbeträgen auch verfassungsrechtlich nicht geboten,
zumal der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn in seiner
Gesamtheit immer noch das Ergebnis einer subventionierenden
Pauschalierung ist und der Steuerpflichtige darüber hinaus
nicht verpflichtet ist, zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG
zu optieren. Die Befürchtung der Klägerin,
Steuerpflichtige könnten von der Option zur Tonnagebesteuerung
nach § 5a EStG abgehalten werden, wenn für sie keine
Möglichkeit (mehr) besteht, nach § 15a Abs. 2 EStG
verrechenbare Verluste mit nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen zu verrechnen, teilt
der Senat nicht.
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