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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine KG, deren Unternehmensgegenstand der Bau,
der Erwerb, der Betrieb und die Veräußerung von
Seeschiffen, insbesondere des MS „L“ ist.
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Zum 1.1.2005 optierte die Klägerin zur
Tonnagebesteuerung gemäß § 5a des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Mit Bescheid vom 13.11.2009 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den
Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf 318 EUR fest. Der Betrag
errechnete sich wie folgt:
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Gewerbeertrag aus dem Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr gemäß §
5a Abs. 1 EStG
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17.761 EUR
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Sonderbetriebseinnahmen gemäß
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
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+ 15.895 EUR
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Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz
3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
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= 33.656 EUR
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Gewerbeertrag, abgerundet auf volle 100
EUR
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=
33.600 EUR
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Freibetrag nach § 11 Abs. 1
GewStG
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./.
24.500 EUR
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verbleibender Betrag
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9.100 EUR
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Steuermessbetrag 3,5 %
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318
EUR
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Mit Bescheid vom 22.10.2009 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
für 2008 stellte das FA den Gewerbesteuermessbetrag
gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG mit 150 EUR fest.
Dabei ging das FA davon aus, dass auf Grund der Regelung in §
5a Abs. 5 Satz 2 EStG der der Steuerermäßigung
gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG unterliegende
Gewerbesteuermessbetrag nur für die anteilig im Gewerbeertrag
enthaltenen Sondervergütungen festzustellen sei. Der
gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG festzustellende
Gewerbesteuermessbetrag bemesse sich daher nach dem Verhältnis
der im Gewerbeertrag enthaltenen Sondervergütungen von 15.895
EUR zu dem gesamten Gewerbeertrag von 33.656 EUR (15.895/33.656 x
318 EUR = 150 EUR).
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Mit ihrem Einspruch wandte sich die
Klägerin gegen die anteilige Kürzung des für §
35 EStG maßgeblichen Gewerbesteuermessbetrags. Bei der
Ermittlung des gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
festzustellenden Gewerbesteuermessbetrags sei das
Meistbegünstigungsprinzip zu beachten. Danach müsse der
Gewerbesteuerfreibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr.
1 GewStG in Höhe von 24.500 EUR zunächst von dem
anteiligen Gewerbeertrag, soweit er auf den Tonnagegewinn
gemäß § 5a Abs. 1 EStG entfällt (hier: 17.761
EUR), abgezogen werden. Der verbleibende Freibetrag sei sodann von
den Sondervergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (hier: 15.895 EUR)
abzuziehen. Davon ausgehend beruhe der Gewerbesteuermessbetrag in
Höhe von 318 EUR vollständig auf dem Gewerbeertrag, der
auf die Sondervergütungen entfalle. Die
Tarifermäßigung des § 35 Abs. 1 EStG sei deshalb
für den gesamten Gewerbesteuermessbetrag zu
gewähren.
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Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage
stattgegeben. Zur Begründung hat es im Wesentlichen
ausgeführt, dass die Steuerermäßigung
gemäß § 35 Abs. 1 EStG für die im Gewerbeertrag
enthaltenen Sondervergütungen zu gewähren sei, da die
Ausschlussregelung gemäß § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG
sich nur auf die gemäß § 5a Abs. 1 EStG im
Gewerbeertrag enthaltenen Tonnagegewinne beziehe. Davon ausgehend
sei der Gewerbeertrag in einen begünstigten, auf die
Sondervergütungen entfallenden, und einen nicht
begünstigten, auf den Tonnagegewinn gemäß § 5a
Abs. 1 EStG entfallenden Teil aufzuteilen. Der Freibetrag
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG sei sodann unter
Berücksichtigung des von der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Zusammenhang mit der Tarifvorschrift des
§ 34 Abs. 1 EStG angewandten Meistbegünstigungsprinzips
zunächst von dem Teil des Gewerbeertrags abzuziehen, der auf
den Tonnagegewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG
entfällt. Da der Gewerbesteuerfreibetrag diese Anteile
übersteige, seien sie auch nicht mehr Bestandteil des
verbleibenden Betrags, der zur Grundlage für den
Gewerbesteuermessbetrag werde. Der Gewerbesteuermessbetrag sei
daher in voller Höhe der Steuerermäßigung
gemäß § 35 Abs. 1 EStG zu Grunde zu legen. Der
Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips stehe der Wortlaut
des § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht entgegen. Auch aus §
35 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG lasse sich das vom FA
gewünschte Ergebnis nicht ableiten. So werde die
Verrechnungsreihenfolge des Freibetrags nach § 11 GewStG nicht
durch das Berechnungsschema des
Ermäßigungshöchstbetrags gemäß § 35
Abs. 1 Satz 3 EStG, sondern nach den Vorgaben des § 11 Abs. 1
Satz 3 GewStG unter Berücksichtigung des § 5a Abs. 5 Satz
2 EStG entschieden. Zudem habe der BFH in dem Urteil vom 27.9.2006
X R 25/04 (BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694 = SIS 07 07 63) auch
im Rahmen der Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrags das
Meistbegünstigungsprinzip angewandt.
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Die vollständigen Urteilsgründe
sind in EFG 2012, 245 = SIS 11 31 34 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das von der Rechtsprechung entwickelte
Meistbegünstigungsprinzip beziehe sich ausnahmslos auf
Begünstigungsvorschriften des EStG, die ihre unmittelbare
Wirkung nur bei der Einkommensteuerfestsetzung entfalteten. Durch
die wahlweise Zuordnung des gewerbesteuerlichen Freibetrags bei der
Ermittlung der Steuerermäßigung gemäß § 35
EStG würde das Meistbegünstigungsprinzip bei der
Einkommensbesteuerung unzulässig um Merkmale erweitert, die
lediglich Bedeutung bei der Ermittlung der Gewerbesteuer
hätten.
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Die Berechnung des FG widerspreche auch dem
Wortlaut des § 35 EStG. Die Vorgehensweise des FG sei zudem
systemwidrig. Denn die Gewerbesteuer knüpfe als Objektsteuer
an die Merkmale des Gewerbebetriebs an und nicht daran, wie sich
der Besteuerungsgegenstand auf die steuerliche
Leistungsfähigkeit der (Mit-)Unternehmer auswirke.
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Das FA beantragt (sinngemäß), die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
(sinngemäß), die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die von dem FA behauptete
eingeschränkte Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips
lasse sich durch keinen vernünftigen Rechtssatz
begründen. Auch eine systemwidrige Anwendung des § 35
EStG liege nicht vor. Die Argumentation des FA sei
widersprüchlich. Eine unzulässige Erweiterung des
Ermäßigungspotenzials sei nicht erkennbar und die
diesbezügliche Berechnung des FA nicht nachvollziehbar. Auch
werde die Regelung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG nicht
missachtet. Vielmehr werde der Grundsatz der Meistbegünstigung
nur richtig und konsequent angewandt.
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Der Senat hat in vorliegender Sache durch
Gerichtsbescheid vom 14.8.2014 entschieden, der wegen des
rechtzeitig gestellten Antrags der Klägerin auf mündliche
Verhandlung als nicht ergangen gilt (§ 90a Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Mit Schriftsätzen vom 19.11.2014 und
2.12.2014 hat die Klägerin nochmals dargelegt, dass aus der
Verwendung des Wortes „soweit“ in § 35 Abs. 1 Satz
3 EStG folge, dass - bezogen auf den Streitfall - nur die
gemäß § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelten
gewerblichen Einkünfte nicht tarifbegünstigt seien. Die
Ermittlung der Höhe der tarifbegünstigten Einkünfte
sei, da es an einer gesetzlich normierten Berechnungsgrundlage
fehle, unter Beachtung des Meistbegünstigungsprinzips
vorzunehmen. Der Berücksichtigung des Gewerbesteuerfreibetrags
gemäß § 11 GewStG stehe auch nicht entgegen, dass
der Gewerbesteuermessbescheid und die Feststellung des
Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 1 EStG im
Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stünden
(§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG). Schließlich folge die
Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips jedenfalls mittelbar
aus dem Urteil des VIII. Senats des BFH vom 6.7.2005 VIII R 74/02
(BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 = SIS 05 46 03), das noch zu der
Tarifbegünstigung des § 32c EStG a.F. ergangen
sei.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
über die vorliegend allein streitige Frage, ob und in welchem
Umfang Teile des nach den Vorschriften des GewStG festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung
gemäß § 35 Abs. 1 EStG ausgenommen sind, in dem
gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren nach § 35
Abs. 2 und Abs. 3 EStG zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom
15.4.2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52).
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2. Ebenfalls zutreffend hat das FG davon
abgesehen, die Gesellschafter der Klägerin nach § 60 Abs.
3 FGO (notwendig) beizuladen.
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a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind
Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem
streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die
Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen
kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48
FGO nicht klagebefugt sind.
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b) Gegenstand des vorliegenden Klage- und
Revisionsverfahrens ist ausschließlich die Feststellung des
Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 EStG und nicht
auch die Feststellung der auf die einzelnen Gesellschafter der
Klägerin entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag.
Davon ausgehend sind die Gesellschafter im Streitfall nicht
klagebefugt. Im Streit um die Rechtmäßigkeit der
Feststellung des (gesamten) Gewerbesteuermessbetrags
gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG wird die
gemäß § 40 Abs. 2 FGO bestehende Klagebefugnis der
Gesellschafter durch die der Klägerin zustehende Klagebefugnis
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO verdrängt
(BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52).
Die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß
§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG hat zwar zwangsläufig auch
Auswirkungen auf die Höhe der Anteile der Gesellschafter am
festzustellenden Gewerbesteuermessbetrag. Diese Auswirkungen sind
jedoch nur mittelbar und lassen die alleinige Klagebefugnis der
Klägerin, ebenso wie bei der Feststellung des Gewinns der
Gesellschaft, unberührt. Eine eigene Klagebefugnis der
Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO
wird dadurch nicht begründet. Eine solche stünde den
Gesellschaftern neben der Klagebefugnis der Klägerin nur zu,
soweit auch die Feststellung der auf die einzelnen Gesellschafter
der Klägerin entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag
in Streit stünde. Dies ist, wie ausgeführt, nicht der
Fall.
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3. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen,
dass der gemäß § 14 GewStG festgesetzte
Gewerbesteuermessbetrag in voller Höhe für Zwecke der
Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG
festzustellen ist.
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a) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007,
3150, BStBl I 2008, 218) - EStG n.F. - ermäßigt sich die
tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen
Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und
34g EStG, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen
enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt
(Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus
Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG um das 3,8-fache des jeweils für den dem
Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten
anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Gemäß Satz 3 der
Vorschrift sind gewerbliche Einkünfte im Sinne des Satzes 1
die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile,
soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der
Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgenommen
sind.
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b) Eine andere Vorschrift i.S. des § 35
Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. ist § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG.
Gemäß § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG ist § 35 EStG
nicht anzuwenden. Allerdings ist nach § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG
die Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG nur
insoweit nicht zu gewähren, als sie auf den gemäß
§ 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn entfällt.
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Mit Urteil in BFHE 210, 323, BStBl II 2008,
180 = SIS 05 46 03 hat der VIII. Senat des BFH entschieden, dass
diese Regelung sich ausschließlich auf Gewinne nach § 5a
Abs. 1 EStG beziehe und davon die gemäß § 5a Abs. 4a
Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen nicht erfasst
würden. Diese Rechtsprechung betraf die Anwendung des §
5a Abs. 5 Satz 2 EStG i.d.F. des Seeschiffahrtsanpassungsgesetzes
vom 9.9.1998 (BGBl I 1998, 2860, BStBl I 1998, 1158) im Hinblick
auf den darin enthaltenen Verweis auf die frühere
Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte gemäß
§ 32c EStG a.F. Der Senat schließt sich dieser
Rechtsprechung an und überträgt sie auf die hier im
Streit stehende Regelung in der Fassung des
Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001,
3794, BStBl I 2002, 4) und die dort nach dem Wegfall der
Tarifbegrenzung aufgeführte Steuerermäßigung nach
§ 35 EStG (offengelassen noch im BFH-Urteil vom 19.7.2011 IV R
42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878 = SIS 11 28 15). Dies hat
zur Folge, dass die Gewinne gemäß § 5a Abs. 1 EStG
nicht zu den Einkünften i.S. des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG n.F. gehören und insoweit keine
Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG zu
gewähren ist. Umgekehrt ist die Steuerermäßigung
gemäß § 35 Abs. 1 EStG für die der
Gewerbesteuer unterliegenden Sondervergütungen gemäß
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zu gewähren.
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c) Ist in dem Gewerbeertrag, der
gemäß § 14 GewStG Grundlage der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags ist, sowohl ein nicht der
Steuerermäßigung unterliegender Gewinn, hier
gemäß § 5a Abs. 1 EStG, als auch ein der
Steuerermäßigung unterliegender Gewinn aus Gewerbebetrieb
enthalten, so ist der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag
aufzuteilen und nur insoweit gemäß § 35 Abs. 1 und
Abs. 2 EStG festzustellen, als er auf die der
Steuerermäßigung unterliegenden Einkünfte
entfällt.
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Die Aufteilung des festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Feststellung
gemäß § 35 EStG erfolgt dabei ausschließlich
nach dem Verhältnis des der Steuerermäßigung
unterliegenden Gewinns zu dem gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb.
Eine vorrangige fiktive Zuordnung des Freibetrags nach § 11
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu den nicht der
Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen, hier solchen
gemäß § 5a Abs. 1 EStG, kommt nicht in Betracht.
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aa) Gemäß § 7 Satz 3 GewStG
gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag
gemäß § 7 Satz 1 GewStG. Nach § 7 Satz 1 GewStG
ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde
Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des
Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG)
entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist,
vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG
bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3
GewStG ergibt sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG
ermittelte Gewinn, also auch der Gewinn aus den
Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, ohne
Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach §
9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der
Gewerbesteuer zu Grunde zu legen ist (vgl. bereits BFH-Urteile vom
6.7.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828 = SIS 08 33 17, und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 = SIS 05 46 03,
sowie vom 26.6.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76 = SIS 14 21 67).
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bb) Das FA hat den Gewerbesteuermessbetrag
gemäß § 14 GewStG in Höhe von 318 EUR
festgesetzt. Der Festsetzung hat das FA einen Gewerbeertrag
gemäß § 7 Sätze 1 und 3, § 10 GewStG in
Höhe von insgesamt 33.656 EUR zu Grunde gelegt. Dieser
entfiel, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in Höhe
von 17.761 EUR auf einen Gewinn gemäß § 5a Abs. 1
EStG und in Höhe von 15.895 EUR auf hinzuzurechnende
Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3
EStG.
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cc) Der gemäß § 14 GewStG
festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag ist danach nach dem
Verhältnis des auf die hinzuzurechnenden
Sondervergütungen entfallenden Gewinns gemäß §
5a Abs. 4a Satz 3 EStG in Höhe von 15.895 EUR zu dem gesamten
Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 33.656 EUR
gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG
festzustellen.
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dd) Anders als das FG meint, ist der
gemäß § 14 GewStG festgesetzte
Gewerbesteuermessbetrag im Streitfall nicht in voller Höhe
gemäß § 35 EStG festzustellen.
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Das FG geht unter Berufung auf das
Meistbegünstigungsprinzip davon aus, dass bei der Berechnung
des Gewerbesteuermessbetrags i.S. des § 35 EStG der Freibetrag
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe
von 24.500 EUR im Wege einer fiktiven Berechnung vorrangig bei den
nicht der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen
gemäß § 5a Abs. 1 EStG in Abzug zu bringen sei. Dies
hätte im Streitfall zur Folge, dass der Gewinn gemäß
§ 5a Abs. 1 EStG in voller Höhe durch die Anrechnung des
Freibetrags entfallen wäre und damit der gesamte festgesetzte
Gewerbesteuermessbetrag fiktiv nur auf den der
Steuerermäßigung unterliegenden Sondervergütungen
beruhen würde.
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Dieser fiktiven Berechnung vermag der Senat
nicht zu folgen.
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(1) Für den Aufteilungsmaßstab des
gemäß § 35 EStG festzustellenden, der
Steuerermäßigung zu Grunde zu legenden
Gewerbesteuermessbetrags kann nicht auf die der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 14 GewStG zu Grunde
liegende Berechnung zurückgegriffen werden. Dies folgt bereits
daraus, dass die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG für die
Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35
Abs. 1 EStG den Grundlagenbescheid bildet. Das bedeutet, dass der
in dem Grundlagenbescheid enthaltene Rechtsfolgenausspruch, also
ausschließlich der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag, dem
Folgebescheid, hier dem Bescheid über die Feststellung des
Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 1 und Abs.
2 EStG, zu Grunde zu legen ist (§ 182 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung). Folge der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids
ist zugleich, dass die Berechnungsmodalitäten und insbesondere
auch die Berücksichtigung des Freibetrags gemäß
§ 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG, die der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 14 GewStG zu Grunde
liegen, in dem Folgebescheid gemäß § 35 Abs. 1 EStG
keine Berücksichtigung mehr finden können. Das
Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid kann auch nicht
unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips durchbrochen
werden. Dadurch würden die der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags zu Grunde liegenden und im
Gewerbesteuerrecht verankerten Regelungen unzulässigerweise in
das Einkommensteuerfestsetzungsverfahren transferiert, was durch
die Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG gerade vermieden
werden soll.
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Nichts anderes folgt aus dem BFH-Urteil in
BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694 = SIS 07 07 63. Dort hatte der
BFH im Rahmen der Ermittlung der begünstigten Einkünfte
i.S. des § 35 Abs. 1 EStG unter Heranziehung des
Meistbegünstigungsprinzips entschieden, dass ein
Verlustausgleich vorrangig mit nicht tarifbegünstigten
Einkünften zu erfolgen habe. Die Höhe der der
Tarifermäßigung unterliegenden Einkünfte ist
allerdings ein Tatbestandsmerkmal des § 35 Abs. 1 EStG und
folgt der Ermittlung der Einkünfte nach den Regelungen des
EStG. Vorliegend geht es aber um die Berücksichtigung des
Gewerbesteuerfreibetrags im Rahmen der Ermittlung des
Steuermessbetrags gemäß § 11 Abs. 1 GewStG. Die
Höhe und die Zuordnung des Freibetrags zu dem
maßgeblichen Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1
GewStG ist abschließend in § 11 GewStG geregelt.
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(2) Der Aufteilungsmaßstab für den
gemäß § 35 Abs. 2 EStG festzustellenden
Gewerbesteuermessbetrag ist daher, soweit der festgesetzte
Gewerbesteuermessbetrag sowohl auf gemäß § 35 EStG
begünstigte als auch auf nicht gemäß § 35 EStG
begünstigte gewerbliche Einkünfte entfällt, nur
unter Berücksichtigung des § 35 EStG zu bestimmen. Da
§ 35 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. ausdrücklich regelt, dass
eine Steuerermäßigung nur insoweit gewährt wird, als
gewerbliche Einkünfte im zu versteuernden Einkommen enthalten
sind und gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F., wie
bereits ausgeführt, die der Gewerbesteuer unterliegenden
Gewinne gemäß § 5a Abs. 1 EStG nicht unter den
Anwendungsbereich des § 35 EStG fallen, ist eine Aufteilung
des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags, der sowohl die
steuerbegünstigten wie auch die nicht steuerbegünstigten
gewerblichen Einkünfte umfasst, entsprechend dem
Verhältnis der begünstigten Einkünfte zu den
gesamten gewerblichen Einkünften geboten.
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher
aufzuheben.
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Die Sache ist spruchreif. Der in dem
Gewerbesteuermessbescheid (Grundlagenbescheid) festgesetzte
Gewerbesteuermessbetrag beträgt 318 EUR. Der Festsetzung hat
das FA einen Gewerbeertrag gemäß § 7 Sätze 1
und 3, § 10 GewStG in Höhe von insgesamt 33.656 EUR zu
Grunde gelegt. Dieser entfiel, was zwischen den Beteiligten
unstreitig ist, in Höhe von 17.761 EUR auf einen Gewinn
gemäß § 5a Abs. 1 EStG und in Höhe von 15.895
EUR auf hinzuzurechnende Sondervergütungen gemäß
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Danach beträgt der
festzustellende Gewerbesteuermessbetrag gerundet 150 EUR (318 EUR x
15.895/33.656 = 150,18 EUR). Dies entspricht der Feststellung in
dem angefochtenen Bescheid. Die Klage war deshalb abzuweisen.
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