Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.1.2013 4 K 3278/10
= SIS 13 15 13 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), geb. 1938, sowie deren Ehemann (E), geb. 1935,
waren Kommanditisten einer GmbH & Co. KG (KG). Ende Dezember
2005 kündigten sie ihre Kommanditbeteiligung zum 31.12.2006. E
verstarb am 23.7.2006. Die Klägerin ist Alleinerbin.
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Das Betriebsstättenfinanzamt
(Betriebs-FA) der KG stellte mit Feststellungsbescheid 2006 vom
28.9.2007 im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung
die Einkünfte der Klägerin sowie des E aus der
KG-Beteiligung fest. Der Bescheid wies sowohl für den E als
auch für die Klägerin „nach Anwendung des §
15a EStG anzusetzende steuerpflichtige
Veräußerungsgewinne und andere tarifbegünstigte
Einkünfte (§§ 16, 34 EStG)“ in Höhe von
jeweils 71.888,08 EUR aus; „angenommener Austritt aus der
Gesellschaft“ war jeweils der 31.12.2006.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2006 erklärte die Klägerin
für sich selbst wie auch für E einen
Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der
Beteiligung an der KG in Höhe von 71.930 EUR und beantragte
jeweils die Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16
Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte
mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom
23.1.2008 für jeden der beiden Ehegatten einen Freibetrag von
45.000 EUR. Mit Bescheid vom 20.3.2008 änderte das FA den
Einkommensteuerbescheid aus Gründen, die nicht Gegenstand des
Streits sind, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die
Freibeträge blieben unverändert.
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Am 9.5.2008 änderte das Betriebs-FA
den Feststellungsbescheid 2006. Für die „[Klägerin]
als Erbin nach [E]“ wurden „nach Anwendung des §
15a EStG anzusetzende steuerpflichtige
Veräußerungsgewinne und andere tarifbegünstigte
Einkünfte“ in Höhe von 0 EUR festgestellt. Darunter
befand sich der Auswertungshinweis „Soweit in dieser
Mitteilung Besteuerungsgrundlagen bzw. nachrichtlich Angaben der
bisherigen Mitteilung nicht mehr enthalten sind, sind diese
weggefallen.“. Für die Klägerin wurden diese
Einkünfte nunmehr in Höhe von 143.776,16 EUR
festgestellt. Mit Bescheid vom 26.1.2009 änderte das FA unter
Berufung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
die Einkommensteuerfestsetzung 2006. Es setzte den
Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der
Beteiligungen an der KG ausschließlich bei der Klägerin
an und berücksichtigte nach Maßgabe von § 16 Abs. 4
Satz 3 EStG noch einen Freibetrag in Höhe von 37.224
EUR.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Sowohl für die
Klägerin selbst als auch für E sei ein (jeweils
ungekürzter) Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu
berücksichtigen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zu § 16
Abs. 4 EStG in der Fassung vor der Änderung durch das
Jahressteuergesetz (JStG) 1996 mit Urteil vom 21.9.1995 IV R 1/95
(BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893 = SIS 96 01 17) entschieden,
dass die Erben den erhöhten Freibetrag nach § 18 Abs. 3
Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG beanspruchen
könnten, wenn noch der Praxisinhaber (Erblasser) seine
freiberufliche Praxis wegen dauernder Berufsunfähigkeit
verkauft habe, die Praxis aber erst nach seinem Tode
übertragen werde. Diese Grundsätze gälten nach
nahezu einhelliger Literaturauffassung auch für § 16 Abs.
4 EStG heutiger Fassung. Unerheblich sei, dass die Klägerin
daneben einen eigenen Anteil an der KG veräußert habe.
§ 16 Abs. 4 Satz 2 EStG stehe nicht entgegen, da es sich bei
den beiden Freibeträgen um solche für zwei verschiedene
Personen handele.
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Zudem hätten die Voraussetzungen des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht vorgelegen, da die
Bindungswirkung des Feststellungsbescheids sich nach der
Rechtsprechung des BFH nicht auf die Höhe des Freibetrags
beziehe.
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Mit der Revision macht das FA geltend, zu
der Folgeanpassung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
gehöre auch die Neuberechnung des Freibetrags auf der
Grundlage des geänderten Veräußerungsgewinns. In
der Sache sei die Entscheidung des BFH in BFHE 178, 444, BStBl II
1995, 893 = SIS 96 01 17 auf § 16 Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG
1996 nicht zu übertragen. Der BFH habe sich davon leiten
lassen, dass § 16 Abs. 4 EStG in der damals geltenden Fassung
auf einen Kausalzusammenhang zwischen der dauernden
Berufsunfähigkeit des Betriebsinhabers und der
Betriebsveräußerung abgestellt habe
(„wegen“). Diesen enthalte § 16 Abs. 4 EStG seit
1996 nicht mehr. Es müsse daher wieder die Grundregel gelten,
dass „Steuerpflichtiger“ i.S. des § 16 Abs. 4 EStG
nur derjenige sei, der den Veräußerungsgewinn
tatsächlich zu versteuern habe, weil ihm das
Erfüllungsgeschäft zuzurechnen sei. Zudem sei
mittlerweile nach § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG der Freibetrag dem
Steuerpflichtigen nur einmal im Leben zu gewähren.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
FG-Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen und die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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Sie folgt der Auffassung des FG. Die
Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 178, 444, BStBl II 1995,
893 = SIS 96 01 17 gälten fort. Es gebe keine Hinweise darauf,
dass der Gesetzgeber des JStG 1996 insoweit eine Änderung
beabsichtigt habe. Es treffe nicht zu, dass die Klägerin in
den Genuss von zwei Freibeträgen komme. Es handele sich um die
Freibeträge der Klägerin sowie des E, mithin von zwei
verschiedenen Personen. Da ein Feststellungsbescheid keine
Bindungswirkung hinsichtlich des Grunds und des Umfangs etwaiger
Freibeträge entfalte, könne zudem der Erlass eines
geänderten Feststellungsbescheids keine Änderungsbefugnis
nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begründen.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage
ab.
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Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 26.1.2009
ist verfahrensrechtlich und materiell-rechtlich
rechtmäßig. Nachdem das Betriebs-FA mit Bescheid vom
9.5.2008 die einheitliche und gesonderte Feststellung für die
KG hinsichtlich des E und der Klägerin geändert hatte,
musste das FA nach Maßgabe dieser Änderung erneut
über die Frage entscheiden, ob und ggf. in welcher Höhe
ein Freibetrag zu berücksichtigen ist (dazu 1.). Das FA hat
dabei zu Recht bei der Klägerin im Rahmen der geänderten
Einkommensteuerveranlagung 2006 nur noch einen einzigen Freibetrag
von 37.224 EUR angesetzt (dazu 2.).
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1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist
ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem
Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen,
aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheide in diesem
Sinne sind u.a. Feststellungsbescheide nach Maßgabe des
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO.
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a) Diese Korrekturvorschrift enthält eine
Berechtigung sowie eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur
Änderung des Folgebescheids, soweit die Bindungswirkung des
Grundlagenbescheids reicht. Der Umfang der vorzunehmenden Anpassung
des Folgebescheids folgt mithin der Reichweite der Bindungswirkung
des Grundlagenbescheids. Die sog.
„Gesamtaufrollung“ des Folgebescheids ist
unzulässig. Allerdings beschränkt sich die
Bindungswirkung nicht auf die bloße mechanische
Übernahme von Zahlen. Vielmehr hat die Finanzbehörde den
Folgebescheid vollständig und zutreffend an den
Regelungsinhalt des Grundlagenbescheids anzupassen und dabei einen
für das Folgeverfahren relevanten Sachverhalt in
tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erneut selbständig
zu würdigen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 11.4.1990 I R 82/86,
BFH/NV 1991, 143; Senatsurteil vom 29.6.2005 X R 31/04, BFH/NV
2005, 1749 = SIS 05 40 15, sowie die beiden BFH-Beschlüsse vom
6.11.2009 VIII B 38/09, BFH/NV 2010, 177 = SIS 10 01 24, und vom
30.8.2012 X B 97/11, BFH/NV 2013, 13 = SIS 12 32 76, jeweils m.w.N.
zur ständigen Rechtsprechung; Koenig/Koenig, Abgabenordnung,
3. Aufl., § 175 Rz 21; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl.,
§ 175 Rz 27 f; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, §
175 AO Rz 11, jeweils m.w.N.).
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b) Für die Frage, inwieweit ein
Feststellungsbescheid für die nach § 16 Abs. 4 EStG zu
gewährenden Freibeträge Bindungswirkung entfaltet, ist
folglich zwischen der Zurechnung des Veräußerungsgewinns
und den für den Freibetrag maßgebenden persönlichen
Verhältnissen zu differenzieren (vgl. BFH-Urteile vom
14.4.1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711 = SIS 88 17 44, unter II.2.a; vom 1.12.1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320,
BStBl II 1994, 607 = SIS 93 12 22, unter IV.2.a; in BFHE 178, 444,
BStBl II 1995, 893 = SIS 96 01 17, unter 2.a;
Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 703 f; Schmidt/Wacker,
EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 588; ebenso R 16 Abs. 13 Sätze
1, 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2013). Soweit die
Entscheidungen teilweise zu früheren Fassungen des § 16
Abs. 4 EStG ergangen sind, betreffen die Änderungen der
Vorschrift diese Differenzierung nicht.
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aa) Die sachlichen Voraussetzungen, ob ein
Veräußerungsgewinn in bestimmter Höhe entstanden
und wem dieser Veräußerungsgewinn zuzurechnen ist, sind
Gegenstand des Feststellungsverfahrens und damit für das
Einkommensteuerverfahren bindend (ständige Rechtsprechung,
vgl. nur BFH-Urteile vom 7.5.2008 X R 21/05, BFH/NV 2008, 1436 =
SIS 08 31 51; vom 19.7.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II
2011, 878 = SIS 11 28 15; vom 10.4.2014 III R 20/13, BFHE 244, 530,
BFH/NV 2014, 1295 = SIS 14 16 49). Das gilt nicht nur für die
Frage, ob ein Veräußerungsgewinn bei einem bestimmten
Steuerpflichtigen überhaupt anzusetzen ist, sondern auch im
Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des Freibetrags nach
§ 16 Abs. 4 EStG. Für eine nur partielle Bindungswirkung
in der Weise, dass die Höhe des dem Steuerpflichtigen
zugerechneten Veräußerungsgewinns für den Ansatz
dem Grunde nach bindend wäre, für die Berechnung eines
etwaigen Freibetrags hingegen nicht, gibt es keinen Anlass und
keine Rechtfertigung. Hingegen sind die persönlichen
Voraussetzungen des Freibetrags (Alter, Berufsunfähigkeit,
Objektbeschränkung) nicht Bestandteil der gesonderten
Feststellung. Hierüber ist im Folgeverfahren zu befinden (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893 = SIS 96 01 17).
Dem entsprechend ist bei der Änderung eines
Feststellungsbescheids der Folgebescheid soweit anzupassen, als
Höhe und Zurechnung des Veräußerungsgewinns dies
verlangen. Hingegen ermöglicht § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO keine Korrektur von Fehlern, die vom Regelungsinhalt des
Grundlagenbescheids nicht, auch nicht als Folgewirkung,
berührt werden.
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bb) Nachdem der geänderte
Feststellungsbescheid vom 9.5.2008 sowohl die Zurechnung als auch
damit einhergehend die Höhe des Veräußerungsgewinns
bei der Klägerin geändert hatte, war nach diesen
Maßstäben das FA berechtigt und verpflichtet, den
Einkommensteuerbescheid hinsichtlich des Freibetrags nach § 16
Abs. 4 EStG diesen Änderungen anzupassen und den Freibetrag
nunmehr auf der Grundlage des für die Klägerin und nur
für diese festgestellten Veräußerungsgewinns von
143.776,16 EUR zu bestimmen. Aufgrund der Bindungswirkung des
Feststellungsbescheids ist dabei rechtlich unerheblich, ob die
Zurechnung und die Höhe materiell-rechtlich zutreffend waren.
Im Streitfall bestehen indes keine Bedenken gegen die materielle
Richtigkeit des Feststellungsbescheids des Betriebs-FA, da die
Entstehung des Veräußerungsgewinns - was prinzipiell
zwischen den Beteiligten unstreitig ist - an das dingliche
Erfüllungsgeschäft anknüpft.
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2. Das FA hat die Anpassung
materiell-rechtlich zutreffend in der Weise vorgenommen, dass der
Klägerin nur noch ein Freibetrag in Höhe von 37.224 EUR
gewährt wird. Der Ansatz von zwei Freibeträgen ist nicht
möglich.
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a) Die Klägerin hat im Streitjahr einen
Veräußerungsgewinn von 143.776,16 EUR erzielt. Da sie
selbst das 55. Lebensjahr vollendet hatte, stand ihr nach § 16
Abs. 4 Satz 1 EStG dem Grunde nach ein Freibetrag von 45.000 EUR
zu. Dieser war aber nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG um den
136.000 EUR übersteigenden Teil zu kürzen und betrug
somit 37.224 EUR (45.000 EUR - [143.776 EUR - 136.000 EUR] = 45.000
EUR - 7.776 EUR = 37.224 EUR).
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b) Für die Berücksichtigung von zwei
Freibeträgen in der Person der Klägerin besteht keine
Rechtsgrundlage. Eine (fiktive) Aufteilung des
Veräußerungsgewinns auf einen eigenen und einen
derivativ erworbenen Anteil für Zwecke der
Freibetragsberechnung kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil
nur die Klägerin nach dem bindenden - und zutreffenden -
Inhalt des Feststellungsbescheids einen einheitlichen
Veräußerungsgewinn erzielt hat, unabhängig davon,
auf welchem Wege sie den Kommanditanteil erworben hat. Im
Übrigen wäre die Gewährung zweier Freibeträge
an eine Person mit § 16 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht
vereinbar.
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c) Schließlich ist es auch nicht
möglich, der Klägerin zusätzlichen zu ihrem eigenen
Freibetrag einen solchen des E zu gewähren.
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aa) Für E ist schon deswegen weder ein
Veräußerungsgewinn noch ein Freibetrag zu
berücksichtigen, weil der Feststellungsbescheid diesem keinen
Veräußerungsgewinn zugerechnet hat. War aber in der
Person des E kein Freibetrag entstanden, so konnte er auch nicht
durch Erbfolge auf die Klägerin übergehen. Eine
gedankliche Aufteilung des Veräußerungsgewinns
widerspräche dem bindenden Inhalt des
Feststellungsbescheids.
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bb) Etwas anderes ergibt sich nicht aus der
Entscheidung des IV. Senats des BFH in BFHE 178, 444, BStBl II
1995, 893 = SIS 96 01 17. Der BFH hat auch in jener Entscheidung
nicht etwa über einen Freibetrag des Erblassers, sondern
über Freibeträge der Erben entschieden. Er hat auch nur
den Erben Freibeträge gewährt. Insbesondere hat er nicht
den Erben Freibeträge zugerechnet oder zugestanden, die dem
Erblasser zustehen oder ursprünglich dem Erblasser zugestanden
hätten, wenn er die Entstehung des
Veräußerungsgewinns noch erlebt hätte. Der BFH hat
im Rahmen der Frage, ob den Erben - und nur diesen - der
erhöhte Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG i.d.F.
des Gesetzes zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der
Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen
(Steuerentlastungsgesetz - StEntlG - 1984) zusteht, die noch in der
Person des Erblassers verwirklichten, auf die persönlichen
Voraussetzungen bezogenen Tatbestandsmerkmale - und nur diese - den
Erben zugerechnet.
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Der erkennende Senat kann dahingestellt sein
lassen, ob diese zu § 16 Abs. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1984
aufgestellten Grundsätze auf die heutige Rechtslage
übertragbar sind. Sie betreffen einen im Streitfall
unerheblichen Gesichtspunkt, da die Klägerin die
persönlichen Voraussetzungen des Freibetrags in eigener Person
erfüllte, weswegen ihr das FA zutreffend einen Freibetrag
gewährt hat. Auf die Frage, ob ihr die persönlichen
Voraussetzungen des E zugerechnet werden können, kommt es
nicht an. Der zweite Freibetrag ist im Streitfall vielmehr bereits
deshalb zu versagen, weil keine Rechtsgrundlage dafür
existiert, einem Steuerpflichtigen, der einen
Veräußerungsgewinn erzielt hat, zwei Freibeträge
zuzusprechen. Ein allgemeiner Rechtssatz des Inhalts, dass dem
Erben zusätzlich zu seinem eigenen Freibetrag ein weiterer
Freibetrag zusteht, der dem Erblasser zustünde, wenn er die
Realisierung des Veräußerungsgewinns noch erlebt
hätte, mit der weiteren Folge, dass die Abschmelzung nach
§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG gemildert würde, ist weder dem
Gesetz noch dem Urteil des IV. Senats zu entnehmen.
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3. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121
Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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5. Der Antrag, die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
erforderlich zu erklären, ist im Revisionsverfahren
unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren.
Zuständig ist daher das FG als Gericht des ersten Rechtszuges
(vgl. Senatsurteil vom 12.11.2014 X R 39/13, BFH/NV 2015, 486 = SIS 15 05 38).
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