1
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I. Klägerin und Revisionsbeklagte ist
die X-GmbH & Co. KG (KG). Sie firmierte ursprünglich als
Y-KG. Nach verschiedenen Umstrukturierungen war mit Wirkung vom
30.11.1998 A alleiniger Kommanditist der KG. Seit dem 20.11.1998
war die KG alleinige Anteilseignerin der A-GmbH.
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2
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Mit Unternehmenskaufvertrag vom 26.11.1998
veräußerte A seine Beteiligung an der KG an die Z-GmbH
& Co. KG (KG 2) mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.1998 mit
der Maßgabe, dass zunächst nur
Gesellschaftsbeteiligungen in Höhe von 90 % abgetreten und die
verbleibenden 10 % an der KG treuhänderisch von A als
Treuhänder für die KG 2 als Treugeberin nach
Maßgabe eines gesondert abzuschließenden
Treuhandvertrags gehalten werden sollten. Der Kaufpreis für
die Gesellschaftsbeteiligung des A betrug ... DM.
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In § 1 des Unternehmenskaufvertrags
vom 26.11.1998 ist ausgeführt, dass die Verschmelzung der
A-GmbH mit der KG zum 31.12.1998 erfolge. In § 3 des Vertrags
heißt es:
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„Übergabestichtag im Sinne
dieses Vertrages ist der 31.12.1998, 24.00 Uhr. Die
Vertragsparteien sind sich darüber einig, dass der
Übergang nicht zum 01.01.1999, sondern zum 31.12.1998
erfolgt.“
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4
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Durch notarielle Urkunde vom 15.2.1999
wurde die A-GmbH als übertragender Rechtsträger auf die
KG als übernehmender Rechtsträger verschmolzen. Die KG
übernahm das gesamte Vermögen und sämtliche
Verbindlichkeiten der A-GmbH gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten. In § 2 Abs. 4 des Verschmelzungsvertrags
vom 15.2.1999 heißt es:
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„Die Vertragsparteien weisen
klarstellend nochmals darauf hin, dass die Verschmelzung nicht zum
01.1.1999, sondern zum 31.12.1998 erfolgt.“
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) lag der Umwandlung die Verschmelzungsbilanz „der
KG“ zum 31.12.1998 zugrunde. Die Eintragung der Verschmelzung
in das Handelsregister erfolgte am 18.3.1999.
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6
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Im März 2001 führte die
Großbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts B (FA B) bei
der KG für die Jahre 1996 bis 1998 eine
Außenprüfung durch. Den Übernahmegewinn aus der
Verschmelzung der A-GmbH auf die KG berechnete der Prüfer nach
§ 4 Abs. 4 und Abs. 5 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG)
1995 in seiner im Streitjahr (1998) gültigen Fassung (UmwStG
1995) - unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen
bei der A-GmbH - mit ... DM. Dieser Übernahmegewinn wurde nach
Maßgabe von § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 nicht der
Gewerbesteuer unterworfen.
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Den Gewinn aus der Veräußerung
der KG-Beteiligung des A an die KG 2 ermittelte der Prüfer mit
... DM.
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Bei der Berechnung des
gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinns i.S. des
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ging der Prüfer davon aus, dass
sich die Gewerbesteuerpflicht nur auf das im Wege der Verschmelzung
auf die Personengesellschaft übergegangene
Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft (A-GmbH) erstrecken
könne. Den anteiligen gewerbesteuerpflichtigen
Veräußerungsgewinn schätzte der Prüfer auf ...
DM. Unter gewinnmindernder Berücksichtigung einer
Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von ... DM ermittelte
er einen anteiligen gewerbesteuerpflichtigen
Veräußerungsgewinn nach Gewerbesteuer in Höhe von
... DM.
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9
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Der Prüfer sah die Voraussetzungen des
gewerbesteuerlichen Sondertatbestands des § 18 Abs. 4 UmwStG
1995 als erfüllt an, weil die Veräußerung der
Beteiligung insbesondere aufgrund der zeitlichen Abfolge der
Übertragungsvorgänge und der vertraglichen Vereinbarungen
- wie vom Gesetz vorausgesetzt - nach der Verschmelzung der A-GmbH
auf die KG erfolgt sei. Für diese zeitliche Abfolge spreche
insbesondere die in § 1 des Unternehmenskaufvertrags vom
26.11.1998 getroffene Vereinbarung, wonach dem Erwerber (KG 2)
insbesondere zugesichert worden sei, dass die KG nach der
Verschmelzung mit der A-GmbH mit einer voll eingezahlten
Hafteinlage in Höhe von 1 Mio. DM ausgestattet sei. Weiter
spreche dafür, dass die an Verschmelzung und
Veräußerung gleichermaßen beteiligten
Vertragsparteien das steuerliche Übernahmeergebnis aus dem
Umwandlungs- bzw. Verschmelzungsvorgang noch dem
veräußernden Gesellschafter (A) der aufnehmenden
Personengesellschaft (KG) zugerechnet hätten.
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Aufgrund eines Rechtsbehelfsverfahrens, das
die A-GmbH wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1996 bis
1998 beim FA B geführt hatte, wurde am 29.10.2002 (für
interne Zwecke) ein geänderter Betriebsprüfungsbericht
erstellt. Danach wurde der Übernahmegewinn des A mit ... DM
und der Veräußerungsgewinn mit ... DM ermittelt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Feststellungen der
Außenprüfung und erließ am 6.9.2001 für die
KG erstmalig einen Gewerbesteuermessbescheid 1998, in dem der vom
Prüfer festgestellte (anteilige gewerbesteuerpflichtige)
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM der
Besteuerung zu Grunde gelegt wurde.
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12
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Den am 24.6.1999 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - )
erlassenen Feststellungsbescheid 1998 änderte das FA aufgrund
der Feststellungen der Außenprüfung mit Bescheid vom
24.8.2001 nach § 164 Abs. 2 AO dahin ab, dass Einkünfte
aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM festgestellt
wurden.
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13
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Den gegen den Gewerbesteuermessbescheid
1998 vom 6.9.2001 und den geänderten Feststellungsbescheid
1998 vom 24.8.2001 eingelegten Einspruch der KG wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 18.1.2002 als unbegründet
zurück.
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14
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Mit ihrer Klage begehrte die KG
zunächst die ersatzlose Aufhebung des
Gewerbesteuermessbescheids 1998; hilfsweise beantragte sie, den
Feststellungsbescheid 1998 dahin zu ändern, dass die
Gewerbesteuerrückstellung 1998 zu Lasten des laufenden Gewinns
berücksichtigt wird, hilfsweise auf den
Veräußerungsgewinn die Ermäßigung nach §
32c des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu gewähren. Unter dem
20.1.2003 erging ein nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
geänderter Feststellungsbescheid 1998. Erst mit Schriftsatz
vom 18.4.2008 beantragte die KG außerdem, den
Veräußerungsgewinn 1998 um weitere ... DM (... EUR) -
eine bei Fälligkeit im August 2007 an die KG ausgezahlte
Leistung aus einer im August 1995 zur Absicherung eines
Investitionsdarlehens abgeschlossenen Kapitallebensversicherung -
zu mindern, nachdem es das nach Verlegung des Geschäftssitzes
der KG für die Gewinnfeststellung zuständige Finanzamt C
mit Bescheid vom 18.3.2008 abgelehnt hatte, den
Veräußerungsgewinn entsprechend zu ändern.
Daraufhin hat das FG den Rechtsstreit in die Verfahren 8 K 399/02
wegen Gewerbesteuermessbetrags 1998, gesonderter und einheitlicher
Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998
(Feststellung des laufenden Gewinns und
Tarifermäßigung), und das Verfahren 8 K 802/09 wegen
gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb 1998 (Feststellung des
Veräußerungsgewinns) getrennt.
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In dem Verfahren 8 K 399/02 hatte die Klage
mit dem Hauptantrag Erfolg. Unter Änderung des
Gewerbesteuermessbescheids 1998 vom 6.9.2001 und Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 18.1.2002 setzte das FG den
Gewerbesteuermessbetrag aus den in EFG 2009, 1885 = SIS 09 31 33
veröffentlichten Gründen auf 0 DM fest.
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16
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend,
das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen
des gewerbesteuerlichen Sondertatbestands des § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 nicht erfüllt seien. Die Vorschrift setze u.a.
voraus, dass ein Anteil an einer Personengesellschaft innerhalb von
fünf Jahren nach deren Umwandlung veräußert werde.
Im Streitfall habe das FG sowohl die Verschmelzung der A-GmbH auf
die KG als auch die Veräußerung des Anteils des A an der
KG zeitgleich auf den 31.12.1998, 24:00 Uhr, festgestellt und
folgere hieraus, dass keine Veräußerung nach der
Verschmelzung erfolgt sei. Bei Auslegung der genannten Norm stelle
das FG entscheidend auf deren Wortlaut ab, während es
maßgeblich auf deren erkennbaren Sinn ankomme. Zweck der
Vorschrift sei es, eine gewerbesteuerfreie Veräußerung
der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch vorherige
Umwandlung der Kapital- in eine Personengesellschaft zu verhindern.
Dem laufe es zuwider, wenn eine zeitgleiche Umwandlung einer
Körperschaft in eine Personengesellschaft und
Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft
von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ausgenommen werde. Auch sei
für die Ermittlung eines Übernahmegewinns oder -verlusts
und dessen Zurechnung entscheidend, ob die Verschmelzung vor oder
nach der Veräußerung des Mitunternehmeranteils erfolgt
sei. Bei Annahme der Gleichzeitigkeit von Verschmelzung und
Veräußerung könne keine Ermittlung und Zurechnung
eines Übernahmeergebnisses erfolgen. Auch wenn § 18 Abs.
4 UmwStG 1995 keine Regelungslücke enthalte, so erfordere doch
§ 4 Abs. 4 UmwStG 1995 die Annahme einer Geschehensabfolge.
Außerdem seien die Gesamtumstände des Einzelfalls zu
berücksichtigen, wobei im Streitfall der Wortlaut der
Verträge erkennen lasse, dass zunächst die Umwandlung und
dann die Veräußerung habe erfolgen sollen; diese Abfolge
ergebe sich auch aus den vorgenommenen Buchungen und
Bilanzausweisen. Aus den Formulierungen im Unternehmenskaufvertrag
vom 26.11.1998 und Verschmelzungsvertrag vom 15.2.1999 ergebe sich
zudem, dass den Parteien daran gelegen gewesen sei, die
Verschmelzung der Unternehmen vor dem Verkauf der Kommanditanteile
durchzuführen; als Verschmelzungsstichtag und dem folgend als
steuerlicher Übertragungsstichtag sei zwingend der 31.12.1998
anzusehen.
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17
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Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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18
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Die KG beantragt, die Revision
zurückzuweisen,
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hilfsweise, die Sache wegen gesonderter und
einheitlicher Feststellung 1998 an das FG
zurückzuverweisen.
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19
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Sie schließt sich der Auffassung des
FG an, dass bei zeitgleicher Veräußerung der Beteiligung
an der KG und Verschmelzung der A-GmbH auf die KG die Vorschrift
des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nach ihrem eindeutigen Wortlaut
nicht zur Anwendung gelange. Aus Sinn und Zweck der Norm ergebe
sich nichts anderes, denn der Gesetzgeber habe nur ganz bestimmte,
als missbräuchlich gewertete Gestaltungen erfassen wollen. Dem
FA sei auch nicht darin zu folgen, dass für die Ermittlung und
Zurechnung des Übernahmegewinns oder -verlusts eine zeitliche
Abfolge erforderlich sei; diese gelte nur für die Zurechnung,
nicht hingegen für die Ermittlung des
Übernahmeergebnisses. Des Weiteren sei für den Beginn der
Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht auf
den Verschmelzungsstichtag, sondern - wie bei der Vorschrift des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - auf den Abschluss der
obligatorischen Verträge abzustellen. Sehe man mit dem FA eine
zeitliche Abfolge als zwingend an, so ergebe sich aus dem Urteil
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.9.1999 II R 33/97 (BFHE 189, 533,
BStBl II 2000, 2 = SIS 99 23 30), dass nach § 2 Abs. 1 UmwStG
1995 ein fiktiver Vermögensübergang am Ende des
maßgeblichen steuerlichen Übertragungsstichtags erfolgen
solle; damit ergebe sich im Streitfall, dass die Verschmelzung der
Anteilsveräußerung nachfolge. Anders als das FA meine,
habe die KG deshalb auch kein Wahlrecht hinsichtlich der Zurechnung
des Übernahmeergebnisses, das in Buchungen und Bilanzausweisen
zum Ausdruck kommen könne. Zwar hätten die
Vertragsparteien die Verlegung des Verschmelzungsvorgangs in das
Kalenderjahr 1999 vermeiden wollen; entgegen der Ansicht des FA
lasse sich aus den vorliegenden Verträgen jedoch nicht
folgern, dass sich die KG als übernehmender Rechtsträger
bereits ab dem 31.12.1998 Handlungen des übertragenden
Rechtsträgers (A-GmbH) zurechnen lassen müsse.
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20
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Hinsichtlich ihres Hilfsantrags trägt
die KG u.a. vor, dass das FA am 20.1.2003 einen geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 1998 erlassen habe, in dem auf Antrag
der KG die streitbefangene Gewerbesteuer weder beim laufenden
Gewinn noch beim Veräußerungsgewinn als Betriebsausgabe
berücksichtigt worden sei. Der Änderungsbescheid, den das
FG in der angefochtenen Entscheidung nicht berücksichtigt
habe, sei mit Schriftsatz vom 18.2.2003 zum Gegenstand des
Verfahrens gemacht worden.
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21
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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22
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG im
Streitfall das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des §
18 Abs. 4 UmwStG 1995 verneint (II.1.). Unter Berücksichtigung
dessen wird das FG nunmehr im zweiten Rechtsgang über die von
der KG gestellten Hilfsanträge zu entscheiden haben
(II.2.).
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23
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1. a) Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995
unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der
Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang
aus der Veräußerung des Betriebs der
Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach
§ 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995, wenn - wie im Streitfall - ein
Anteil an der Personengesellschaft veräußert wird.
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24
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aa) Zu diesen Gesetzesbestimmungen hat der BFH
bereits mehrfach ausgeführt (BFH-Urteile vom 11.12.2001 VIII R
23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25; vom
16.11.2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62 = SIS 06 08 86; vom 20.11.2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793 = SIS 07 10 05),
dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer
möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft
(Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und
hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§
3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns
(§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG
1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung
abgesehen, andererseits jedoch den Grundsatz unberührt
gelassen habe, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar
bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ), hingegen nicht - bzw. nach
Maßgabe der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des
Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3858, BStBl I 2002, 35) in verfassungsrechtlich
unbedenklicher Weise (BFH-Urteil vom 22.7.2010 IV R 29/07, BFHE
230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60) bestimmten Ausnahmen -
bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf
aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 - strukturell gleich
den entsprechenden Vorgängerbestimmungen der UmwStG 1969 und
1977 - als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§
2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand - d.h. innerhalb
seiner tatbestandlichen Grenzen (u.a. Fünf-Jahres-Frist) -
verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft
dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener
Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder
aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den
dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen
werde. Dieser Einschätzung der Zweckbestimmung des § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 hat sich der erkennende Senat schon in seiner
früheren Rechtsprechung angeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom
26.6.2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73 = SIS 07 28 47); er hält hieran auch für den Streitfall fest.
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25
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bb) Der genannten Zielsetzung entspricht es,
dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht - wie zuvor - die im
Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der
Kapitalgesellschaft ruhenden - historischen - stillen Reserven
nachversteuert, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe
bzw. Veräußerung beim übernehmenden
Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer
unterworfen werden (BFH-Urteil in BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62
= SIS 06 08 86; zustimmend z.B. Blümich/Klingberg, § 18
UmwStG 2006 Rz 45). Demgemäß ist in der
Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die
Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen
Sperrfrist auch das auslösende Moment für den Anfall der
Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft zu sehen (vgl.
BFH-Urteil vom 16.12.2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010,
736 = SIS 10 02 62). Die Höhe des gemäß § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 anzusetzenden Gewerbeertrags bestimmt sich
mithin nicht nach den stillen Reserven zum Umwandlungsstichtag,
sondern nach dem tatsächlich erzielten
Veräußerungsgewinn oder Aufgabegewinn (BFH-Urteil in
BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62). Allerdings ist
aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzuleiten, dass der nach
dieser Bestimmung der Gewerbesteuer unterliegende
Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn auch
diejenigen stillen Reserven beim übernehmenden
Rechtsträger erfasst, die nicht aus dem übergegangenen
Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft stammen
(BFH-Urteil in BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62 = SIS 06 08 86);
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 beruht als spezialgesetzlicher und
gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer
Ausnahmetatbestand auf der Regelungsidee einer fortdauernden
gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der
umgewandelten Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 9.1.2009 IV B
27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393 = SIS 09 09 54). Diese
Grundsätze gelten auch bei der in § 18 Abs. 4 Satz 2
UmwStG 1995 genannten Veräußerung eines Anteils an einer
Personengesellschaft, also auch bei der hier streitbefangenen
Veräußerung eines (Kommandit-)Anteils an der KG.
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b) Nach diesen Maßstäben kommt es
für die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn nach
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegt,
entscheidend darauf an, ob hierin (auch) stille Reserven enthalten
sind, die nicht in den Buchwertansätzen solchen
Betriebsvermögens ruhen, das bereits vor der Umwandlung
(Verschmelzung) im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers
(hier KG) vorhanden war, sondern die - wenn auch nicht zu dem im
Umwandlungsstichtag maßgeblichen Wert - dem von der
Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergangenen
Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Dies kann auch dann der Fall
sein, wenn - wie hier - nach den das Revisionsgericht
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG ein Verschmelzungsvertrag und der Vertrag über die
Veräußerung eines Anteils an der aufnehmenden
Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermögensübergangs
und der Veräußerung einheitlich - hier auf den
31.12.1998, 24:00 Uhr - bestimmen. Deshalb ist auch in dieser
Situation ein Veräußerungsgewinn insoweit der
Gewerbesteuer zu unterwerfen, als er auf der Aufdeckung stiller
Reserven beruht, die Wirtschaftsgütern der ehemaligen
Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind. Die Vorschrift des § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 offenbart bei dem vorgenannten
Normenverständnis auch in der hier zu beurteilenden
Fallkonstellation keine Regelungslücke; insoweit braucht der
erkennende Senat nicht auf die Erwägungen des FG einzugehen,
unter Anwendung welcher Rechtsprinzipien eine Lücke zu
schließen wäre.
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c) Eine solche maßgeblich auch am
genannten Gesetzeszweck orientierte Auslegung widerspricht - anders
als das FG meint - nicht dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG
1995.
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aa) Zwar unterliegt danach ein
Veräußerungsgewinn i.S. dieser Vorschrift (nur)
innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der
Gewerbesteuer. Für den Beginn dieser (Sperr-)Frist ist jedoch
auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1
Satz 1 UmwStG 1995) abzustellen (vgl. z.B. Trossen in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz 68,
m.w.N.). Aus der auch in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995
enthaltenen Formulierung „mit Ablauf des Stichtages der
Bilanz“ ergibt sich, dass der (fiktive)
Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen
Stichtages erfolgen soll, auf den die Schlussbilanz des
übertragenden Rechtsträgers aufgestellt ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2 = SIS 99 23 30, dort
für § 2 Abs. 1 UmwStG 1977; ebenso für § 2 Abs.
1 Satz 1 UmwStG 1995 BFH-Urteil vom 24.4.2008 IV R 69/05, BFH/NV
2008, 1550 = SIS 08 32 34); nicht maßgebend ist der Zeitpunkt
des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den
übernehmenden Rechtsträger (Zeitpunkt der Eintragung in
das Handelsregister). Nach den auch insoweit bindenden
Feststellungen des FG lag der Umwandlung die Verschmelzungsbilanz
„der KG“ zum 31.12.1998 zugrunde. Soweit sich
hieraus sowie aus den übrigen im Streitfall vorliegenden
Umständen schließen lässt, dass die
(maßgebliche) Schlussbilanz der übertragenden A-GmbH zu
diesem Stichtag erstellt worden ist, begann im Streitfall die
Sperrfrist des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 mit Ablauf des
31.12.1998. Verschmelzung und streitbefangene
Veräußerung fielen folglich im Zeitpunkt des Beginns
dieser Frist zusammen. Auch aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 4
Satz 1 UmwStG 1995 ist nicht ersichtlich, dass der Gewinn aus einer
genau auf den Beginn der Sperrfrist fallenden
Veräußerung i.S. dieser Vorschrift (noch) nicht der
Gewerbesteuer unterliegen sollte.
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29
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bb) Es kommt hinzu, dass das
Tatbestandsmerkmal „nach“ in § 18 Abs. 4
Satz 1 UmwStG nicht ausschließlich in einem zeitlichen Sinne
verstanden werden kann, wenn es nach dem Gesetzeszweck darauf
ankommt, bei Veräußerung einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft die den übertragenen
Wirtschaftsgütern einer ehemaligen, auf die
Personengesellschaft verschmolzenen Kapitalgesellschaft
zuzuordnenden stillen Reserven gewerbesteuerlich zu erfassen.
Vielmehr kommt in dem Wort „nach“ zum Ausdruck,
dass der Veräußerung einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft ein Vermögensübergang auf diese
Gesellschaft vorausgegangen sein muss; andernfalls wären
nämlich bei der Personengesellschaft keine stillen Reserven
vorhanden bzw. aufzudecken, die einem von einer Kapitalgesellschaft
auf die Personengesellschaft übergangenen
Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Insoweit kommt in der vom
Gesetzgeber gewählten Formulierung nicht allein eine
zeitliche, sondern (stets) zugleich auch eine logische Rangfolge
zum Ausdruck. Dass diese logische Rangfolge von
Vermögensübergang und Anteilsveräußerung im
Streitfall eingehalten worden ist, bestätigt u.a. auch der
Umstand, dass - wie in dem vom FG festgestellten Wortlaut des
§ 1 des Unternehmenskaufvertrags vom 26.11.1998 über die
Veräußerung der KG-Beteiligung des A zum Ausdruck kommt
- bereits von einer Verschmelzung der A-GmbH auf die KG die Rede
war, mithin also Folgerungen aus einer Verschmelzung gezogen worden
sind, und dass dem A von den beteiligten Vertragsparteien der
Übernahmegewinn steuerlich zugerechnet worden ist.
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30
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2. Mit ihrem Hauptantrag hat die Klage somit
keinen Erfolg. Das dem Hauptantrag stattgebende vorinstanzliche
Urteil war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Im
zweiten Rechtsgang wird das FG nunmehr über die
Hilfsanträge der KG zu entscheiden haben. Im Übrigen
vermag der erkennende Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen
des FG auch nicht zu beurteilen, ob die dem festzusetzenden
Gewerbesteuermessbetrag und der im Rahmen der Gewinnfeststellung
1998 als Veräußerungskosten zu berücksichtigenden
Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736
= SIS 10 02 62) zugrunde liegenden Berechnungen des FA zutreffen.
Zwar hat die KG die Höhe der Gewinn mindernd zu
berücksichtigenden Gewerbesteuer im Revisionsverfahren als
unstreitig bezeichnet, jedoch insoweit verschiedene Zahlen
genannt.
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31
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Der Senat weist außerdem darauf hin,
dass für die Entscheidung über den
Gewinnfeststellungsbescheid 1998 der ehemalige Kommanditist A
notwendig beizuladen wäre. Denn A ist als ausgeschiedener
Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO neben der KG
klagebefugt (z.B. BFH-Urteil vom 19.7.2011 IV R 42/10, BFHE 234,
226, BStBl II 2011, 878 = SIS 11 28 15).
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