1
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Personengesellschaft der X-Gruppe in der
Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Zweck der Gesellschaft waren
der Betrieb des Seeschiffs MT „L“ und alle hiermit in
Zusammenhang stehenden Geschäfte. Die Klägerin ist mit
Gesellschafterbeschluss vom ...6.2005 aufgelöst worden; im
Handelsregister wurde die Firma am ...6.2005 als erloschen
eingetragen.
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Mit Kaufvertrag vom 9.8.2002 erwarb die
Klägerin von der M das Seeschiff „M“, später
umbenannt in „L“, zu einem Kaufpreis von 25.250.000
US-$. Das Schiff sollte so bald wie möglich, jedoch
spätestens bis zum 31.10.2002 übergeben werden. Im
Kaufvertrag war bereits vorgesehen, dass die Klägerin den
Chartervertrag mit der S fortsetzen würde und berechtigt war,
den Chartervertrag an eine neu gegründete Gesellschaft
abzutreten.
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Entsprechend dieser Vereinbarung schloss
die Klägerin am 9.8.2002 mit S einen Chartervertrag ab,
aufgrund dessen das Schiff ab der Übergabe für fünf
Jahre an S verchartert wurde. Im Rahmen des Chartervertrags
verpflichtete sich die Klägerin, das Schiff während der
Vertragslaufzeit nur mit vorheriger schriftlicher Zustimmung der S
weiter zu veräußern. Die Übertragung des Schiffs
von der Klägerin auf eine von der X-Gruppe beherrschte neue
Gesellschaft war unabhängig vom Zustimmungserfordernis
möglich.
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Ebenfalls am 9.8.2002 schloss die
Klägerin einen Bereederungsvertrag für das Schiff ab
Übernahme ab.
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Die Klägerin finanzierte den Erwerb
des Schiffs gemäß Kreditzusage der A-Bank vom 3.9.2002
aus den Einlagen der Kommanditisten in Höhe von 2.400.000 EUR,
einer Eigenmittelzwischenfinanzierung der A-Bank in Höhe von
4.590.000 EUR und einem Schiffshypothekendarlehen der A-Bank in
Höhe von 18.775.000 EUR. Diese Finanzierung war vorgesehen
für die Zeit bis zur Übergabe des Schiffs an die
Fonds-Gesellschaft, die für April 2003 geplant war. Das
Schiffshypothekendarlehen war befristet bis zur Übergabe des
Schiffs an die Fonds-Gesellschaft und durch den
Veräußerungserlös zurückzuführen. Die
Eigenmittelzwischenfinanzierung war laut weiterer Kreditzusage vom
3.9.2002 ebenfalls bei Übergabe des Schiffs an eine noch zu
gründende Fonds-KG im April 2003, spätestens jedoch zum
31.12.2004 zu tilgen.
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Am 1.10.2002 übernahm die
Klägerin das Schiff von M. Entsprechend dem Chartervertrag
wurde das Schiff ab Ablieferung der S zur Verfügung
gestellt.
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Die Klägerin beantragte am 18.11.2002,
die Besteuerung ab dem Wirtschaftsjahr 2002 nach § 5a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) durchzuführen.
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Am 28.11.2002 wurde der
Gesellschaftsvertrag der Fonds-Gesellschaft abgeschlossen. Mit
Vertrag vom 5.12.2002 verkaufte die Klägerin das Schiff zum
Preis von 25.150.000 US-$ an die Fonds-Gesellschaft. Die
Übergabe erfolgte am 10.12.2002.
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9
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Im Jahresabschluss der Klägerin
für das Jahr 2002 wurde das Schiff als Umlaufvermögen
behandelt, eine zeitanteilige Abschreibung erfolgte nicht.
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Entsprechend der eingereichten
Feststellungserklärung stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheid für
2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 17.11.2003 die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 6.913,92
EUR fest. Unter gleichem Datum erging, ebenfalls
erklärungsgemäß, der Bescheid für 2002
über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer, der
einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0 EUR festsetzte.
Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
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11
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Aufgrund einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung kam das FA zu dem
Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung
nach § 5a Abs. 1 EStG nicht gegeben seien, weil ein Betrieb
eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr nicht vorgelegen
habe. Das FA erließ daraufhin am 30.11.2006 einen nach §
164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid und
stellte darin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
155.695,31 EUR fest. Ebenfalls am 30.11.2006 erging ein
gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid
für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag und die
Gewerbesteuer, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf 5.355 EUR
festgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils
aufgehoben.
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12
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Die hiergegen gerichteten Einsprüche
wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21.2.2011 als
unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der gegen
die Änderungsbescheide gerichteten Klage mit in EFG 2012, 393
= SIS 11 38 28 veröffentlichtem Urteil statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, die Klage unter Aufhebung des
Urteils des FG Hamburg vom 17.8.2011 2 K 42/11 abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision des FA ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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17
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Zu Recht ist das FG zwar von der
Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu B.I.). Entgegen der
Auffassung des FG durfte die Klägerin ihren Gewinn aus
Gewerbebetrieb im Streitjahr jedoch nicht nach § 5a EStG
ermitteln, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht vorlagen.
Zu Recht hat das FA daher dem mit der Klage angegriffenen
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid eine Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zugrunde gelegt (dazu B.II.).
Es hat dem mit der Klage ebenfalls angegriffenen geänderten
Gewerbesteuermessbescheid jedoch eine fehlerhafte Berechnung des
Gewerbesteuermessbetrags zugrunde gelegt (dazu B.III.). Dies hat
auch Bedeutung für die im geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid zu berücksichtigende
Gewerbesteuerrückstellung. Da der Senat aufgrund der
bisherigen Feststellungen des FG die zutreffenden Beträge
nicht selbst ermitteln kann, ist das Urteil des FG in vollem Umfang
aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung zurückzuverweisen (dazu B.IV.).
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I. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die Klage zulässig ist, insbesondere die Klägerin trotz
ihrer Auflösung und Löschung im Handelsregister auch im
Hinblick auf die Klage gegen den geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid weiterhin klagebefugt und
beteiligtenfähig ist, da sie sich nicht nur gegen diesen
Bescheid, sondern auch gegen den geänderten
Gewerbesteuermessbescheid wendet (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.4.2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007,
1923 = SIS 07 32 72).
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II. Entgegen der Auffassung des FG durfte die
Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr nicht
nach § 5a EStG ermitteln. Denn sie hatte bei Einsatz der MT
„L“ nicht die nach dieser Vorschrift erforderliche
Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr.
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1. Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1
EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im
Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag
des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten
Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im
Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG
tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des
Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift
knüpft § 5a EStG an die Ermittlung des dem
Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer
Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung und nicht, wie die
Klägerin offenbar meint, an die konsolidierte Ermittlung des
Gewinns für eine übergeordnete Gesellschaftsstruktur wie
etwa eine Gruppe von Schiffsgesellschaften, deren Schiffe eine
Flotte bilden.
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2. Handelsschiffe werden nach der
Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen
Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im
Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen
Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr
überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern
im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen,
innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem
ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum
Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören
nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auch ihre Vercharterung, wenn sie
vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar
mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden
Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der
Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem
Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.
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3. § 5a EStG setzt die Absicht des
Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen
voraus. Die Vorschrift sieht zwar keine bestimmte Mindestzeit
für den Betrieb von Handelsschiffen vor. Aus dem Sinn und
Zweck der Regelung ergibt sich jedoch, dass nur der langfristig
angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden
soll.
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a) Mit der Einführung des § 5a EStG
als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber
den Schifffahrtsstandort Deutschland sichern und stärken. Die
in dieser Vorschrift vorgesehene pauschale Gewinnermittlung nach
der Tonnage bewirkt eine effektive Steuerentlastung der
Unternehmer, verlangt dafür aber, wie es bereits in der
Begründung des Gesetzentwurfs heißt, eine langfristige
Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort
Deutschland (vgl. BTDrucks 13/8023, S. 27, BTDrucks 13/10271, S.
7). Die demnach mit § 5a EStG bezweckte langfristige Bindung
des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des
Schifffahrtstandorts Deutschland bildet die Rechtfertigung für
die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige
Steuerbegünstigung (vgl. BFH-Urteil vom 19.7.2011 IV R 42/10,
BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878 = SIS 11 28 15, unter B.II.3.b
dd).
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b) Die demnach vom Gesetzgeber gewollte und im
Hinblick auf die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der
Vorschrift auch erforderliche langfristige Bindung des
Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland kommt im Gesetz
selbst in der in § 5a Abs. 3 EStG enthaltenen Bindungsfrist
hinreichend zum Ausdruck. Danach hat der Steuerpflichtige zwar die
Wahl, ob er zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optieren oder
seinen Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 4
Abs. 1, § 5 EStG ermitteln will. Er ist aber an seine
Entscheidung für einen Zeitraum von zehn Jahren gebunden. Der
Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse
Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur
der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich
vorübergehende Betrieb von Handelsschiffen, der etwa erfolgt,
wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff kurzfristig zur
Beförderung von Gütern oder Personen einsetzt, um es bis
zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung
wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen.
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c) Für diese Auslegung des § 5a EStG
spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach gehören zum
Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die
unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung
zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte
einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe.
Wie sich bereits aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt,
gehört die Veräußerung nur dann zum Betrieb des
Handelsschiffs, wenn dieser das Hauptgeschäft des
Steuerpflichtigen darstellt und es sich bei der
Veräußerung um ein Hilfsgeschäft zu diesem
Hauptgeschäft handelt.
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4. Veräußert eine
Einschiffsgesellschaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erkennen,
dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S.
des § 5a EStG einsetzen will.
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a) Wird der schuldrechtliche Vertrag über
die Veräußerung schon innerhalb eines Jahres seit dem
Zeitpunkt geschlossen, zu dem erstmals alle übrigen
Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (Jahresfrist), so
spricht nach Ansicht des Senats eine widerlegliche Vermutung
dafür, dass die Einschiffsgesellschaft schon zu Beginn der
Jahresfrist nicht die nach § 5a EStG zusätzlich
erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen
hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines
Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte,
sondern um die Zeit bis zur von vornherein beabsichtigten
Veräußerung des Schiffs wirtschaftlich sinnvoll zu
nutzen. Die Veräußerung ist in diesem Fall kein
Hilfsgeschäft zum Einsatz als Hauptgeschäft, so dass eine
Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs
einschließlich seiner Veräußerung nach § 5a
EStG nicht in Betracht kommt.
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28
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Die Einschiffsgesellschaft kann diese
Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass sie zu Beginn der
Jahresfrist das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat,
langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben,
und sie den Entschluss zur Veräußerung des Schiffs erst
später gefasst hat.
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b) Veräußert die
Einschiffsgesellschaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jahresfrist,
wird widerlegbar vermutet, dass sie das Schiff zunächst in der
Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des §
5a EStG zu betreiben, die Veräußerung also ein
Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum
Betrieb als Hauptgeschäft darstellt. In diesem Fall obliegt es
der Finanzbehörde, die Vermutung durch den Nachweis zu
widerlegen, dass die Veräußerung des Schiffs schon bei
Beginn der Jahresfrist beabsichtigt war.
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c) Die unter B.II.4.a genannte Vermutungsregel
gilt allerdings nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jahresfrist
schon veräußert ist oder wenn bei Beginn dieser Frist
schon feststeht, dass das Schiff innerhalb der Frist
veräußert werden soll und es auch innerhalb der Frist
veräußert wird. In einem solchen Fall steht vielmehr
bereits unwiderlegbar fest, dass die Einschiffsgesellschaft schon
bei Beginn der Jahresfrist nicht die Absicht zum langfristigen
Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG hatte und der
Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von
Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte.
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31
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5. Das angegriffene Urteil ist von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Da es sich hinsichtlich des
angegriffenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheids auch
nicht im Ergebnis als richtig erweist, war es insoweit
aufzuheben.
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32
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Nach den Feststellungen des FG hatte die
Klägerin, eine Einschiffsgesellschaft, von Anfang an die
Absicht, das Schiff zu veräußern, und hat es am
5.12.2002 auch veräußert. Damit steht unwiderlegbar
fest, dass die Klägerin schon bei Beginn der Jahresfrist, die
hier frühestens mit der Übernahme des Schiffs durch die
Klägerin am 1.10.2002 begonnen hat, nicht die Absicht zum
langfristigen Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG
hatte. Zu Recht hat das FA daher den Gewinn der Klägerin im
angegriffenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid nicht
nach § 5a EStG, sondern nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG
ermittelt.
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33
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Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Der
Senat kann auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht
abschließend entscheiden, ob das FA bei der Ermittlung der
gewerblichen Einkünfte in zutreffender Höhe eine
Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt hat (dazu
B.IV.).
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34
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III. Das angegriffene Urteil ist auch insoweit
aufzuheben, als das FG den mit der Klage ebenfalls angegriffenen
geänderten Gewerbesteuermessbescheid dahin geändert hat,
dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR herabgesetzt wird. Denn
entgegen der Auffassung des FG war der Gewerbeertrag der
Klägerin nicht nach § 7 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes
in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG), sondern - wie vom
FA im angegriffenen geänderten Gewerbesteuermessbescheid auch
zugrunde gelegt - nach § 7 Satz 1 GewStG zu ermitteln.
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1. Zu Recht ist das FA insoweit davon
ausgegangen, dass die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin nach
§ 2 Abs. 1 GewStG nicht erst mit der Infahrtsetzung des
Schiffs begann, sondern bereits mit den auf den Erwerb des Schiffs
gerichteten Tätigkeiten. Denn die Tätigkeit der
Klägerin war nach den Feststellungen des FG in erster Linie
auf die Veräußerung und nicht auf den Betrieb des
Schiffs gerichtet. Ist aber (vorrangig) die Veräußerung
und nicht der Betrieb des Schiffs beabsichtigt, ist bereits der Bau
bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden Tätigkeit
anzusehen, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung
bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren
zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom
22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 = SIS 95 04 20; BFH-Beschluss vom 28.11.2012 IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773 =
SIS 13 11 01).
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36
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2. Zu Recht ist das FA auch davon ausgegangen,
dass der dem Gewerbesteuermessbescheid zugrunde zu legende
Gewerbeertrag im Streitfall nicht nach § 7 Satz 3 GewStG
i.V.m. § 5a EStG, sondern nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m.
§ 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln ist. Es hat dabei aber
nicht berücksichtigt, dass der danach ermittelte gewerbliche
Gewinn der Klägerin für die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG teilweise zu
kürzen ist.
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37
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a) Nach § 9 Nr. 3 GewStG wird die Summe
des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags
eines inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine
nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt (Satz
1). Dabei gelten bei Unternehmen, die ausschließlich den
Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im
internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 vom Hundert des
Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene
Betriebsstätte entfallend (Satz 2). Ist Gegenstand eines
Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen
im internationalen Verkehr, so gelten 80 vom Hundert des Teils des
Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland
belegene Betriebsstätte entfallend, sofern dieser Teil
gesondert ermittelt wird (Satz 3). Nach Satz 4 der Vorschrift
werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn
eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr
überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern
im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen,
innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem
ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden.
Für die Anwendung der Sätze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2
Satz 2 EStG entsprechend (Satz 5).
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38
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b) § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG
wurden durch Art. 13 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 1997 vom
20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) eingefügt. Anders als bei
§ 5a EStG handelt es sich bei dieser Regelung nicht um eine
Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung des
Schifffahrtsstandorts Deutschland. Die Regelung wurde vielmehr
eingefügt, um die systemwidrige Belastung inländischer
Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil des
Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. Die
Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht
der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des Gewerbeertrags am
gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens
gewährleisten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 54).
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39
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c) Diese unterschiedliche Zielrichtung ist bei
der Auslegung und Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG zu
berücksichtigen. Sie führt nach Ansicht des Senats dazu,
dass es gewerbesteuerrechtlich geboten sein kann, zwischen dem Teil
des Gewerbeertrags, der auf die Veräußerung eines
Schiffs entfällt, und dem Teil, der auf den vorangegangenen
Einsatz des Schiffs entfällt, zu unterscheiden. Denn
unabhängig davon, ob der Einsatz eines Schiffs als
Handelsschiff im internationalen Verkehr nur erfolgt, um den
Zeitraum bis zu seiner von vornherein beabsichtigten
Veräußerung bzw. bis zur Übergabe an den Erwerber
sinnvoll zu nutzen, oder ob der Einsatz mit der Absicht zum
langfristigen Betrieb von Handelsschiffen erfolgt, stellt der
Einsatz selbst eine Tätigkeit dar, die nach § 9 Nr. 3
Sätze 2 bis 5 GewStG von der Belastung mit Gewerbesteuer
insoweit ausgenommen sein soll, als die daraus erzielten
Erträge als auf eine nicht im Inland belegene
Betriebsstätte entfallend gelten. Dies ergibt sich nach
Ansicht des Senats auch hinreichend bestimmt aus der Regelung in
§ 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG.
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40
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aa) Nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG gelten
bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen
oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum
Gegenstand haben, 80 vom Hundert des Gewerbeertrags als auf eine
nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. Ist
Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb
von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten nach
§ 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 1 GewStG 80 vom Hundert des Teils
des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland
belegene Betriebsstätte entfallend. Dabei gilt nach § 9
Nr. 3 Satz 5 GewStG § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jeweils
entsprechend.
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41
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bb) Die in § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG
angeordnete entsprechende Anwendung von § 5a Abs. 2 Satz 2
EStG auf § 9 Nr. 3 Sätze 2 und 3 GewStG bedeutet nach
Ansicht des Senats Folgendes:
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(1) Ob Handelsschiffe im internationalen
Verkehr betrieben werden, richtet sich im Anwendungsbereich des
§ 9 Nr. 3 GewStG zwar nicht nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG,
sondern nach § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG. Nach § 9 Nr. 3 Satz
5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören aber auch
im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 GewStG zum Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr ihre Vercharterung, wenn
sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die
unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung
zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte
einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe
und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.
Die Veräußerung gehört danach nur dann zum Betrieb,
wenn es sich um ein Hilfsgeschäft zu dem Betrieb als
Hauptgeschäft handelt. Insoweit gelten die zu § 5a EStG
entwickelten Grundsätze (zu diesen s. oben B.II.) im
Anwendungsbereich des § 9 Nr. 3 GewStG entsprechend.
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43
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(2) Danach stellt die nicht im Rahmen einer
Betriebsaufgabe erfolgende Veräußerung des Schiffs einer
Einschiffsgesellschaft, die innerhalb des ersten Jahres erfolgt, in
dem die Gesellschaft das Schiff als Handelsschiff im
internationalen Verkehr i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG
einsetzt, ein Hilfsgeschäft dar, wenn die Gesellschaft bei
Beginn des Jahres noch die Absicht zum langfristigen Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr hatte und sie den
Entschluss, das Schiff zu veräußern, erst später
gefasst hat. In diesem Fall ist Gegenstand ihres Unternehmens i.S.
des § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG ausschließlich der Betrieb
von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Der Kürzung
des Gewerbeertrags um 80 vom Hundert unterfallen daher sowohl der
Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs als auch der Gewinn aus seiner
Veräußerung.
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(3) Erfolgte der Einsatz des Schiffs vor
seiner Veräußerung hingegen ohne die Absicht des
langfristigen Betriebs, so ist Gegenstand des Betriebs i.S. des
§ 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG nicht ausschließlich der Betrieb
von Handelsschiffen, sondern auch der Schiffshandel. In diesem Fall
unterfällt der Kürzung des Gewerbeertrags um 80 vom
Hundert der Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs, da dieser Teil des
Gewerbeertrags i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG auf den
Betrieb von Handelsschiffen entfällt. § 9 Nr. 3 Satz 3
GewStG erfasst danach nicht nur Unternehmen, die neben dem Betrieb
von Handelsschiffen im internationalen Verkehr noch einen weiteren
Unternehmensbereich wie z.B. den Betrieb von anderen Schiffen als
Handelsschiffen zum Gegenstand haben, sondern auch Unternehmen, die
nicht den Betrieb, sondern den Handel von Schiffen zum Gegenstand
haben, diese Schiffe aber zuvor auch als Handelsschiffe im
internationalen Verkehr i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG
eingesetzt haben.
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45
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
der angegriffene geänderte Gewerbesteuermessbescheid insoweit
rechtswidrig, als auch der Gewinn aus dem Einsatz des Schiffs in
vollem Umfang in die Bemessungsgrundlage des
Gewerbesteuermessbetrags einbezogen wurde.
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aa) Nach den Feststellungen des FG hatte die
Klägerin, eine Einschiffsgesellschaft, zwar von Anfang an die
Absicht, das Schiff zu veräußern. Sie hat es auch am
5.12.2002, d.h. innerhalb der Jahresfrist veräußert.
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bb) Bis zur Übergabe an den Erwerber hat
die Klägerin das Schiff aber als Handelsschiff im
internationalen Verkehr i.S. des § 9 Nr. 3 Sätze 4 und 5
GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG eingesetzt. Denn den
Feststellungen des FG zufolge wurde das von ihr als Vercharterer
ausgerüstete Schiff vom Charterer in der Zeit vom 1.10.2002
bis zum 10.12.2002 überwiegend zur Beförderung von
Personen und Gütern im internationalen Schiffsverkehr
eingesetzt. Zu Recht hat das FG auf diesen Zeitraum abgestellt.
Denn wenn, wie im Streitfall, Anschaffung und
(Weiter-)Veräußerung des Schiffs im selben
Wirtschaftsjahr erfolgen, kann hinsichtlich der Voraussetzung, dass
das Schiff im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung
von Personen und Gütern im internationalen Verkehr eingesetzt
worden sein muss, nur auf die Zeit abgestellt werden, in der der
Steuerpflichtige das Schiff als Eigentümer oder Charterer
gehalten hat.
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Hat die Klägerin danach das Schiff vor
seiner Veräußerung als Handelsschiff im internationalen
Verkehr eingesetzt, so ist nach § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 1
GewStG die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 80 vom
Hundert des Teils des Gewerbeertrags zu kürzen, der auf diesen
Einsatz entfällt.
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Dem steht § 9 Nr. 3 Satz 3 Halbsatz 2
GewStG nicht entgegen. Danach gilt die in § 9 Nr. 3 Satz 3
Halbsatz 1 GewStG vorgesehene Aufteilung des Gewerbeertrags zwar
nur, wenn der Teil des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, gesondert
ermittelt wird. Eine solche gesonderte Ermittlung kommt aber von
vornherein nicht in Betracht, wenn es, wie hier, lediglich darum
geht, den auf die Veräußerung des Schiffs entfallenden
Gewerbeertrag von dem auf den vorangegangenen Einsatz des Schiffs
entfallenden Gewerbeertrag zu unterscheiden.
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IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Da der
Senat auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG den
nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG zu kürzenden Teil nicht
selbst berechnen kann, ist die Sache hinsichtlich des
geänderten Gewerbesteuermessbescheids an das FG
zurückzuverweisen. Da der Umfang der Kürzung auch
Bedeutung für die Höhe der Gewerbesteuerrückstellung
hat, die bei der Feststellung der gewerblichen Einkünfte der
Klägerin zu berücksichtigen ist, ist die Sache auch
hinsichtlich des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids an
das FG zurückzuverweisen.
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