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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG in Liquidation, die ein
Transportunternehmen betrieb. Die hierfür verwendeten
Grundstücke mietete sie von der K-GbR, deren Gesellschafter
die Kommanditisten der Klägerin waren. Die K-GbR erfasste die
Grundstücke in ihrer Gesamthandsbilanz.
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Im Januar 1994 gab die Klägerin ihren
Speditionsbetrieb auf und veräußerte ihr
Anlagevermögen (insbesondere LKW). Die Klägerin und die
K-GbR bemühten sich anschließend um eine
Veräußerung der Grundstücke. In der Zwischenzeit
wurde der Grundbesitz an Dritte vermietet. Die Mieteinnahmen
erklärte die Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen,
während die Grundstücke weiterhin bei der K-GbR
bilanziert wurden.
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Bei einer von der Klägerin beantragten
Teilungsversteigerung der Grundstücke erhielt D im Jahr 2005
(Streitjahr) den Zuschlag. In ihrer Feststellungserklärung vom
2.8.2005 erklärte die Klägerin den Gewinn aus der
Versteigerung des Grundbesitzes als tarifbegünstigten
Aufgabegewinn, weil die Versteigerung mit der Aufgabe des
Speditionsbetriebs im Jahr 1994 im Zusammenhang stehe. Der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht,
sondern stellte mit Bescheid vom 5.7.2006 unter Vorbehalt der
Nachprüfung einen Gesamtgewinn in Höhe von 575.182,51 EUR
und (darin enthalten) Sonderbetriebseinnahmen von 558.239,24 EUR
fest.
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Nach erfolglosem Einspruch erhob die
Klägerin gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Klage, mit der
sie die Feststellung des Gewinns aus der Versteigerung des
Grundbesitzes als tarifbegünstigten Aufgabegewinn sowie die
Verrechnung der Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren
Verlusten nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG)
begehrte.
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Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens erhöhte das FA gemäß § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) mit Änderungsbescheid vom 19.12.2006
sowohl den Gesamtgewinn der Klägerin als auch die
Sonderbetriebseinnahmen um 256.018,16 EUR auf 831.200,67 EUR bzw.
814.257,40 EUR, da dieser Betrag in einem Zivilprozess
zusätzlich vom Erwerber (D) gefordert wurde; der Vorbehalt der
Nachprüfung blieb bestehen. Gegen diese Erhöhung wandte
sich die Klägerin mit Schriftsatz vom 29.12.2006.
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Mit „Hilfsantrag“ vom 9.8.2007
machte die Klägerin außerdem geltend, dass der Gewinn
aus der Versteigerung der Grundstücke dem Grunde nach nicht
bei ihr, sondern bei der K-GbR zu erfassen sei. Mit dem
„Hauptantrag“ verfolgte sie ihre bisherigen Klageziele
weiter.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im
„Hauptantrag“ insoweit statt, als der Gewinn aus der
Versteigerung um die Forderung gegen D zu mindern und die
Gewinnanteile der Gesellschafter mit früheren Verlusten zu
verrechnen seien. Auch der „Hilfsantrag“ hatte Erfolg.
Die Klageänderung (Klageerweiterung) durch Stellen des
„Hilfsantrags“ sei nach § 67 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, weil das FA im
Änderungsbescheid vom 19.12.2006 auch den Gesamtgewinn der
Klägerin erhöht habe. Dieser Bescheid sei nach § 68
FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Die Klägerin habe
bereits mit Schriftsatz vom 29.12.2006 ihr Klageziel an die
Erhöhung des Gesamtgewinns angepasst; daher könne sie
auch weitere Einwendungen gegen den Gesamtgewinn - wie hier die
Erfassung des Gewinns aus der Versteigerung des Grundbesitzes dem
Grunde nach - vorbringen. Der „Hilfsantrag“ sei auch
begründet, weil die versteigerten Grundstücke nicht zum
Betriebsvermögen der Klägerin gehörten und
demgemäß der Versteigerungsgewinn nicht bei ihr
hätte angesetzt werden dürfen.
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Mit der Revision rügt das FA die
fehlerhafte Anwendung von § 67 FGO und § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 EStG. Das FG hätte nicht über
den „Hilfsantrag“ entscheiden dürfen, weil dieser
nicht innerhalb der Klagefrist gestellt worden sei. In der Sache
sei der Gewinn aus der Versteigerung zu Recht bei der Klägerin
erfasst worden. Die Vorentscheidung ist in EFG 2008, 1125 = SIS 08 23 01 veröffentlicht.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit Einkünfte aus der
Mitunternehmerschaft in Höhe von 825.589 EUR festgestellt
werden, die sich auf die Beteiligten nach dem im Bescheid vom
19.12.2006 angewendeten Maßstab verteilen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das FG
hat zu Unrecht in der Sache über den
„Hauptantrag“ zur Höhe des Aufgabegewinns
und über den „Hilfsantrag“ zur Erfassung
des Aufgabegewinns bei der Klägerin dem Grunde nach
entschieden. Die beiden Feststellungen sind weder nach § 67
FGO durch Klageänderung (Klageerweiterung) noch nach § 68
FGO durch Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts
Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden. Da das FG noch
nicht über das ursprüngliche Klagebegehren entschieden
hat, die Veräußerung der Grundstücke im Jahr 2005
noch als Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe
anzusehen, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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1. Der „Hilfsantrag“ mit
seinem Ziel, einen Gewinn aus der Veräußerung der
Grundstücke überhaupt nicht bei der Klägerin zu
erfassen, geht über den „Hauptantrag“ zur
Höhe des Veräußerungsgewinns hinaus. Das FG
hätte daher - von seinem Standpunkt aus - nur über den
weiter gehenden „Hilfsantrag“ - als Hauptantrag
- zu befinden gehabt.
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2. Ungeachtet des Verhältnisses von
Haupt- und Hilfsantrag zueinander hätte das FG über die
beiden Anträge nicht entscheiden dürfen.
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Wird gegen einen Feststellungsbescheid i.S.
von §§ 179, 180 AO Klage erhoben, ist zu beachten, dass
Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten
Besteuerungsgrundlagen sein können (§ 157 Abs. 2 AO).
Diese sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts.
Das gilt z.B. für Aussagen zur Ordnungsmäßigkeit
der Buchführung, zur Qualifikation der Einkünfte, zum
Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur Höhe des
Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines
Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.2.1988 VIII R 352/82, BFHE 152,
414, BStBl II 1988, 544 = SIS 88 14 48; Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 23.10.1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990,
327 = SIS 90 08 54). Der Feststellungsbescheid stellt sich daher
als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von
Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich
selbständige Würdigung enthalten - auch als
selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht
kommen und demgemäß einem eigenständigen
prozessualen Schicksal unterliegen.
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Eine Klage gegen einen
Gewinnfeststellungsbescheid kann demzufolge verschiedene
Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger
mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des
finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der
Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen
Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 20.1.1977 IV R
3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509 = SIS 77 02 82).
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a) Diese Besonderheiten des gerichtlichen
Rechtsschutzes gegen Gewinnfeststellungsbescheide haben Bedeutung
für die Möglichkeit einer (zulässigen)
Klageänderung. Eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO
liegt allgemein vor, wenn während der Rechtshängigkeit
der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des
ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer
Klageantrag gestellt wird. Sie ist bei fristgebundenen Klagen,
unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67
Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das
ursprüngliche, sondern auch für das geänderte
Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben
sind (BFH-Urteil vom 19.5.2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II
2004, 980 = SIS 04 36 34). Bei der Anfechtungsklage ist deshalb
eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist
zulässig.
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Bei einer Klage gegen einen
Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich
gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht die mit der Klage
angegriffenen Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung,
die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (BFH-Urteil vom
10.2.1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791). Die nicht innerhalb der
Klagefrist angefochtenen Feststellungen werden insoweit - formell -
bestandskräftig. Das gilt auch für Feststellungen eines
Gewinnfeststellungsbescheids, der - wie im Streitfall - unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. im Ergebnis bereits:
BFH-Urteil vom 19.5.2004 III R 35/02, BFH/NV 2005, 60 = SIS 05 04 22).
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b) Die prozessuale Selbständigkeit der
einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Gewinnfeststellungsbescheids
kommt auch zum Tragen, wenn der mit der Klage angefochtene
Gewinnfeststellungsbescheid geändert wird. Nach § 68 FGO
wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der
angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die
Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide „dieselbe
Steuersache“, d.h. dieselben Beteiligten und denselben
Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Beschluss vom 25.2.1999 IV R
36/98, BFH/NV 1999, 1117 = SIS 98 60 27). Daher ist § 68 FGO
nicht anwendbar, wenn ein teilbarer Bescheid nur teilweise
angefochten war und sich die Änderung nur auf den nicht
angefochtenen Teil bezieht (BFH-Urteil vom 29.1.2003 VIII R 60/00,
BFH/NV 2003, 927 = SIS 03 33 02). Der Gewinnfeststellungsbescheid
ist wegen der in ihm enthaltenen selbständigen Feststellungen
von Besteuerungsgrundlagen ein teilbarer Verwaltungsakt (vgl.
BFH-Urteil vom 4.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372 = SIS 04 35 72). Damit wird ein nachträglich geänderter
Gewinnfeststellungsbescheid nach § 68 FGO nur hinsichtlich der
bereits zulässig mit der Klage angefochtenen
Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen
Verfahrens (vgl. bereits: BFH-Urteile vom 7.12.1999 VIII R 26/94,
BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300 = SIS 00 07 44, unter II.1.; vom
20.5.2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104 = SIS 10 21 95, unter II.3.).
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c) Dies schließt jedoch
außergerichtlichen Rechtsschutz nicht aus. Wird eine in einem
nachträglichen Änderungsbescheid geänderte
Besteuerungsgrundlage nicht nach § 68 FGO Gegenstand des
Verfahrens, kann der Steuerpflichtige innerhalb der einmonatigen
Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde Einspruch einlegen.
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Bei Festsetzungen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung kann der Steuerpflichtige überdies -
ebenfalls außerhalb des Klageverfahrens - durch einen Antrag
nach § 164 Abs. 2 AO eine Abänderung des
Gewinnfeststellungsbescheids zu seinen Gunsten erreichen.
Vorbehaltsbescheide entfalten ungeachtet ihrer Verbindlichkeit
keine materielle Bestandskraft (BFH-Urteil vom 22.9.1982 II R
48/81, BFHE 137, 86, BStBl II 1983, 164 = SIS 82 24 11), d.h. der
gesamte Steuerfall bleibt „offen“ und kann -
abgesehen von der Einschränkung des § 176 AO - in
rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft
werden. Erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist verliert der
Vorbehalt der Nachprüfung seine Wirkung (BFH-Urteil vom
3.2.1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751).
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3. Nach diesen Grundsätzen hätte das
FG über den Ansatz des Versteigerungsgewinns weder dem Grunde
noch der Höhe nach entscheiden dürfen.
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a) Die Klägerin hat mit ihrer Klage
ursprünglich nur die Qualifikation des Gewinns aus der
Versteigerung der Grundstücke als tarifbegünstigter
Aufgabegewinn (hier: Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG) anstelle laufenden Gewinns (zur
Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH-Urteile vom
26.11.1975 I R 44/74, BFHE 117, 539, BStBl II 1976, 304 = SIS 76 01 62; vom 11.8.1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253 =
SIS 95 05 19; vom 6.12.2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II
2003, 194 = SIS 01 05 21; vom 12.10.2005 VIII R 66/03, BFHE 211,
458, BStBl II 2006, 307 = SIS 06 09 16) begehrt. Damit ist bei
Klageerhebung allein die Qualifikation des Gewinns Gegenstand der
Klage geworden.
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b) Der während des finanzgerichtlichen
Verfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 19.12.2006
änderte nur die Höhe des Sonderbetriebsgewinns und damit
eine gegenüber dessen Qualifikation als begünstigter
Aufgabegewinn selbständige Besteuerungsgrundlage (BFH-Urteil
vom 31.7.1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236 = SIS 75 01 38; BFH-Beschlüsse vom 27.9.1973 IV R 212/70, BFHE 110,
453, BStBl II 1974, 123 = SIS 74 00 69; vom 30.9.2003 IV B 23/02,
BFH/NV 2004, 457 = SIS 04 10 89). Er konnte daher insoweit nicht
nach § 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens
werden.
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Allerdings wandte sich die Klägerin
bereits mit Schriftsatz vom 29.12.2006 gegen diese Erhöhung.
Zwar kann hierin keine zulässige Klageänderung
(Klageerweiterung) gesehen werden, weil die (ursprüngliche)
Klagefrist bereits abgelaufen war. Jedoch lief zu diesem Zeitpunkt
noch die einmonatige Einspruchsfrist, die mit der Bekanntgabe des
Änderungsbescheids beginnt. Mit dem Schriftsatz vom 29.12.2006
hat die Klägerin zu erkennen gegeben, dass sie die
Erhöhung des Gewinns aus der Versteigerung für
rechtswidrig hält. Der Schriftsatz ist daher als Einspruch
aufzufassen, den das FG innerhalb der Einspruchsfrist an das FA
weitergeleitet hat und über den das FA noch entscheiden
muss.
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c) Das mit Schriftsatz vom 9.8.2007 im
„Hilfsantrag“ erstmals geäußerte
Begehren, den Gewinn aus der Veräußerung bereits dem
Grunde nach nicht - weder als tarifbegünstigten Aufgabegewinn
noch als laufenden Gewinn - bei der Klägerin zu erfassen,
richtet sich schließlich gegen eine weitere selbständige
Feststellung im Gewinnfeststellungsbescheid. Mit der Einbeziehung
des Gewinns im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen
Feststellung steht zugleich fest, dass dieser nicht bei einer
anderen gesonderten Feststellung zu erfassen oder überhaupt
nicht als Besteuerungsgrundlage gesondert festzustellen ist
(BFH-Beschluss vom 19.5.1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449 = SIS 99 52 34; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123
= SIS 74 00 69, unter 2.c der Gründe).
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Weder die ursprünglich erhobene Klage
noch der Änderungsbescheid hatten die Zurechnung des Gewinns
aus der Versteigerung des Grundbesitzes zum Gegenstand. Damit ist
eine Einbeziehung dieses Streitpunktes nach § 68 FGO
ausgeschlossen. Auch eine Klageänderung (Klageerweiterung)
nach § 67 FGO kommt nicht in Betracht, da hierfür die
Klagefrist abgelaufen ist. Da außerdem bereits die
Feststellung der Höhe des Versteigerungsgewinns nicht nach
§ 68 FGO Gegenstand der Klage geworden ist (vgl. oben zu
II.3.b), kann auch der Ansatz eines Versteigerungsgewinns dem
Grunde nach nicht - wie das FG angenommen hat - wegen der damit
verbundenen Erhöhung des Gesamtgewinns der
Mitunternehmerschaft Gegenstand des anhängigen Verfahrens
geworden sein.
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Der Schriftsatz vom 9.8.2007 ist jedoch als
Antrag nach § 164 Abs. 2 AO auszulegen, mit dem die
Klägerin - aufgrund geänderter Rechtsauffassung - eine
Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids dahin begehrt, den
Gewinn aus der Versteigerung des Grundbesitzes nicht bei ihr zu
erfassen. Der Antrag ist innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt
worden, ohne dass es auf die Verwirklichung von
Hemmungstatbeständen ankommt. Die Frist begann nach § 181
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf
des Jahres 2005 und endete nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres
2009. Das FA wird den Antrag zu prüfen haben.
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Da das FG zu Unrecht über die Höhe
und über die Erfassung des Versteigerungsgewinns bei der
Klägerin dem Grunde nach entschieden hat, war die
Vorentscheidung aufzuheben.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
noch nicht entschieden, ob der Versteigerungsgewinn als
begünstigter Aufgabegewinn oder als laufender Gewinn zu
qualifizieren ist. Eine Qualifikation als begünstigter
Aufgabegewinn kommt in Betracht, wenn die Veräußerung
des Grundbesitzes im Jahr 2005 trotz der Einstellung des
Transportbetriebs bereits im Jahr 1994 - wie von der Klägerin
unter Hinweis auf die Schwierigkeit der Verwertung des
kontaminierten Grundbesitzes ursprünglich vertreten - noch als
Teilakt einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gewertet
werden kann. Die hierfür erforderliche Beurteilung, ob sich
die Betriebsaufgabe einschließlich der Veräußerung
der Grundstücke in einem „einheitlichen
Vorgang“ vollzogen hat (BFH-Urteil vom 26.4.2001 IV R
14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 = SIS 01 10 97), obliegt
in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2004, 457 = SIS 04 10 89, zur Frage des Bestehens einer
Mitunternehmerschaft).
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Auf die Qualifikation des Gewinns kommt es
jedoch im vorliegenden Rechtsstreit nur an, wenn er überhaupt
bei der Klägerin zu erfassen ist. Das FG wird daher
zunächst zu prüfen haben, ob der Rechtsstreit nach §
74 FGO auszusetzen ist, bis das FA über den Antrag nach §
164 Abs. 2 AO entschieden hat.
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