Angehöriger als atypisch stiller Gesellschafter, Gewinnsprung: Ist ein Angehöriger als typisch stiller Gesellschafter an einer Familienpersonengesellschaft beteiligt, so muss eine zunächst angemessene Rendite bei Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse (nicht erwarteter Gewinnsprung) nach dem Maßstab des Fremdvergleichs korrigiert werden. Auch hierbei ist dem Charakter der stillen Beteiligung als einer risikobehafteten Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Handelsgewerbes Rechnung zu tragen und die (angemessene) Einlagerendite in einen angemessenen und der veränderten Gewinnerwartung angepassten (geringeren) Gewinnanteilssatz umzuformen. - Urt.; BFH 19.2.2009, IV R 83/06; SIS 09 14 85
I. 1. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine OHG, an der D im
Streitjahr (1999) als Mehrheitsgesellschafter beteiligt war. Am
31.12.1993 wurde zwischen der Klägerin und R, dem Sohn des D,
eine typisch stille Beteiligung vereinbart. Die Einlage des R
belief sich auf 150.000 DM, wovon 50.000 DM durch Umbuchung des
Darlehensguthabens des R erbracht wurden und der Rest durch
Bareinzahlung zu leisten war. Die Einlage war mit 5 % jährlich
zu verzinsen und vermittelte im Übrigen einen Gewinnanteil in
Höhe von 15 % des Jahresüberschusses nach Verzinsung der
Kapital- und Kapitalsonderkonten der Mitgesellschafter. Der
Gewinnanteil war zu Lasten der Beteiligung des Vaters zu verbuchen.
Die Teilhabe des R an den Verlusten der Klägerin war auf die
Höhe der geleisteten Einlage begrenzt. Der
Gesellschaftsvertrag war jeweils zum Jahresende unter Einhaltung
einer Frist von 12 Monaten kündbar. Bei Beendigung des
Vertrags sollte R seine Einlage sowie die noch nicht ausgezahlten
Gewinnanteile erhalten.
Die Jahresüberschüsse der
Klägerin entwickelten sich nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) wie folgt (Angaben in TDM):
1989
|
1990
|
1991
|
1992
|
1993
|
1994
|
1995
|
1996
|
1997
|
1998
|
1999
|
352
|
339
|
555
|
416
|
0
|
-183
|
186
|
586
|
1172
|
1341
|
1295
|
Für die Jahre ab 1994 wurden R
folgende Beträge zugerechnet (Angaben in DM):
|
1994
|
1995
|
1996
|
1997
|
1998
|
1999
|
Zinsen
|
7 500
|
6 496
|
7 500
|
7 500
|
7 500
|
7 500
|
Gewinnanteile
|
-27 564
|
28 123
|
88 275
|
174 965
|
199 486
|
191 265
|
Summen
|
-20 064
|
34 619
|
95 775
|
182 465
|
206 986
|
198 765
|
2. Nach dem im Anschluss an eine
Betriebsprüfung erstellten Bericht sollte mit Rücksicht
darauf, dass der Gesellschaftsvertrag keine absolute Obergrenze
für die Gewinnbeteiligung des R vorgesehen habe und nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine durchschnittliche
Rendite von höchstens 35 % der Einlage als angemessen
angesehen werde, für die Jahre 1996 bis 1999 nur noch ein
Gewinnanteil in Höhe von jährlich 60.000 DM steuerlich
anzuerkennen sein (= 7.500 DM [5 % x 150.000 DM] zuzüglich
52.500 DM [35 % x 150.000 DM]). In den hierzu verfassten
Stellungnahmen wies die Klägerin zum einen darauf hin, dass
der Ergebnisanteil des R nach den durchschnittlichen
Jahresüberschüssen bis einschließlich 1993 (300.000
DM) bestimmt worden sei. Der vereinbarte Gewinnanteil (15 % aus
300.000 DM = 45.000 DM) überschreite auch unter Einbeziehung
der Zinsen (7.500 DM) die Angemessenheitsgrenze gemäß
der BFH-Rechtsprechung (35 % aus 150.000 DM = 52.500 DM) nicht. Zum
anderen habe das Durchschnittsergebnis der Jahre 1994 bis 1996 (rd.
0,197 Mio. DM) den Prognosewert (0,3 Mio. DM) nicht erreicht. Erst
der Gewinnsprung des Jahres 1997, der im Jahre 1998 bei der
Erstellung des Abschlusses für 1997 festgestellt und zudem
durch Sondereffekte aus Umstrukturierungen (0,323 Mio. DM)
beeinflusst worden sei, habe deshalb Anlass gegeben, die
Gewinnverteilung anzupassen. Da hierbei aber die einjährige
Kündigungsfrist des Gesellschaftsvertrags beachtet werden
müsse, sei auch im Streitjahr (1999) die Gewinnbeteiligung des
R noch anzuerkennen. Demgemäß sei auch zum 31.12.1999
vereinbart worden, die Einlage des R zu erhöhen.
3. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) sah daraufhin für die Jahre 1996 bis 1998
von einer Korrektur der Gewinnverteilung ab. Mit dem
gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) ergangenen
Sammelbescheid vom 14.10.2003 wurde jedoch für das Streitjahr
(1999) der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft auf 1.604.268 DM
erhöht. Dabei erkannte das FA den Betriebsausgabenabzug der
Klägerin (Zinsen und Gewinnanteil) im Zusammenhang mit der
stillen Beteiligung des R nur noch in Höhe von 52.500 DM (35 %
x 150.000 DM) an. Den hiernach nicht berücksichtigten Teil
(146.265 DM = handelsrechtlich vereinbarte Beteiligung in Höhe
von 198.765 DM abzüglich 52.500 DM) erfasste es -
gewinnerhöhend - bei D.
4. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA
führte hierzu aus, dass - abgesehen davon, dass die
Klägerin im Jahre 1993 keine Kapitalaufstockung benötigt
habe und eine Gewinnobergrenze des R nicht vereinbart worden sei -
spätestens aufgrund der Gewinnentwicklung im Jahre 1997 eine
Vertragsanpassung hätte erfolgen und zu diesem Zweck der
Vertrag mit Wirkung ab 1.1.1999 hätte gekündigt werden
müssen. Dem Einwand, das Ergebnis des Jahres 1997 sei erst bei
Bilanzaufstellung im Jahre 1998 bekannt geworden, könne nicht
gefolgt werden, da er kaufmännischen Gepflogenheiten
widerspreche.
5. Die namens „des
Klägers“ erhobene Klage „der Fa. ... - Kläger
-„ hat das FG dahin ausgelegt, dass - entsprechend einer
Klarstellung durch die Prozessbevollmächtigte - auch der von
der Nichtanerkennung der Gewinnverteilungsabrede betroffene D als
Kläger (zu 2.) anzusehen sei. Die Klage wurde vom FG
abgewiesen (vgl. EFG 2006, 1734 = SIS 06 42 80). Im Einklang mit
der Ansicht der Beteiligten habe R, so die Vorinstanz, nicht die
Stellung eines Mitunternehmers erlangt. Vielmehr liege eine von R
entgeltlich erworbene typisch stille Beteiligung vor. Auch sei die
Höhe seiner Gewinnbeteiligung zunächst nicht zu
beanstanden gewesen, da nach der Rechtsprechung des BFH eine
durchschnittliche Verzinsung von 35 % des Nominalwerts der Einlage
als noch angemessen angesehen werde. Unerheblich sei hierbei, ob
die Kapitalzuführung betriebsnotwendig gewesen sei. Da aber
spätestens zum Ende des Jahres 1998 erkennbar gewesen sei,
dass - nach Eliminierung des Sondereffekts im Jahre 1997 - die
zukünftigen Jahresüberschüsse der Klägerin die
ursprüngliche Prognose um ein Vielfaches überschreiten
würden, sei die Gewinnverteilungsabrede ab dem Streitjahr
(1999) nicht mehr anzuerkennen. Die Klägerin habe insoweit
selbst eingeräumt, dass ihr das in 1998 erzielte Ergebnis
bereits zum Ende dieses Jahres zumindest in groben Zügen
bekannt gewesen sei. Einer Anpassungspflicht bereits für das
Streitjahr stehe die einjährige Kündigungsfrist des
Gesellschaftsvertrags nicht entgegen, da hierdurch eine
einvernehmliche Regelung nicht ausgeschlossen werde und - so das FG
- auch „ohne weiteres möglich gewesen wäre“.
Des Weiteren sei die Höhe des vom FA berücksichtigten
Gewinnanteils (52.500 DM) nicht zu beanstanden. Abzustellen sei
insoweit auf den bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags erwarteten
Durchschnittsgewinn, nicht hingegen auf die Gewinnprognose im
Zeitpunkt der gebotenen Anpassungsvereinbarung, da andernfalls die
veränderte Tatsachenlage keine Folgen für die
Gewinnverteilung hätte. Demgemäß sei der
angemessene Gewinnanteil des R in Höhe von 17,5 % (= 35 % von
150.000 DM : 300.000 DM) auf die einvernehmliche ursprüngliche
Ergebnisprognose (300.000 DM) zu beziehen (= 52.500 DM).
6. Mit der vom BFH zugelassenen und auch
von D erhobenen Revision wird im Wesentlichen der bisherige
Sachvortrag wiederholt. Eine Anpassungsverpflichtung habe unter
Berücksichtigung der Kündigungsfristen erst zum Ende des
Streitjahres bestanden. Die hiervon abweichende Ansicht des FG sei
nicht nur unzutreffend, da auch gegenüber fremden Dritten
Kündigungsfristen beachtet würden und diese das
erstmalige Inkrafttreten einer einvernehmlichen
Vertragsänderung bestimmten. Darüber hinaus habe das FG
den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, da es seine
Auffassung nicht zuvor mit den Beteiligten erörtert habe.
Schließlich sei auch auf der Grundlage einer
Vertragsanpassung der angemessene Gewinnanteil nicht - wie vom FG
angenommen - an einem feststehenden Betrag auszurichten; vielmehr
bedürfe es - ausgehend von der Prognose der zukünftigen
Ergebnisse - auch in diesem Falle der Ermittlung eines angemessenen
Gewinnanteilssatzes, der dann auf den tatsächlich erzielten
Jahresüberschuss bezogen werden müsse. Selbst dann, wenn
man mit dem FG eine Anpassungsverpflichtung bereits für das
Jahr 1999 bejahen würde, ergebe sich hieraus - bei einer
Ergebnisprognose von 800.000 DM - ein steuerrechtlich
anzuerkennender Gewinnanteil des R in Höhe von 83.679 DM
(bisher: 52.500 DM).
Während des Beschwerdeverfahrens
(betreffend die Nichtzulassung der Revision) wurde mit Bescheid vom
5.4.2006 die Gewinnfeststellung 1999 geändert und der
Gesamtgewinn auf 1.604.228 DM festgestellt. Die Beteiligten haben
hierzu einvernehmlich erklärt, dass der Änderungsbescheid
die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht
berührt habe.
Die Klägerin sowie D beantragen
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den
Gewinnfeststellungsbescheid 1999 dahin zu ändern, dass der
Gesamtgewinn auf 1.457.963 DM (= 745.444,64 EUR), hilfsweise auf
1.573.049 DM (= 804.287,18 EUR) festgestellt wird.
Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet.
Auf die Revision ist das Urteil des FG aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der
Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid vom 14.10.2003), über
dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, nach
Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG mit Bescheid vom
5.4.2006 geändert wurde (§ 68 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das vorinstanzliche Urteil ist somit gegenstandslos
geworden. Unberührt hiervon bleiben zwar die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen. Gleichwohl ist die
Sache - mangels Entscheidungsreife - an die Vorinstanz
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
1. Letzteres ist bereits deshalb geboten, weil
das FG - im Einvernehmen mit der Prozessbevollmächtigten - die
Klageschrift im Sinne einer Klägerstellung des D ausgelegt
hat.
a) Die Auffassung der Vorinstanz beruht
offenkundig auf der Annahme, dass im anhängigen Verfahren
über die Verteilung des festgestellten Gewinns
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO zu entscheiden sei. Die
Vorschrift vermag jedoch vorliegend eine - neben die
Prozessstandschaft der Klägerin gemäß § 48
Abs. 1 Nr. 1 FGO tretende - Klagebefugnis des D nicht zu
begründen. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass ein
Feststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger anfechtbarer
Regelungen enthalten kann und hierauf erkennbar auch die in §
48 FGO angeordnete und von den materiell betroffenen
Feststellungsbeteiligten hinzunehmende Einschränkung ihrer
Klagebefugnis fußt (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 10.2.1988
VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544 = SIS 88 14 48).
In der Rechtsprechung ist deshalb anerkannt, dass allein die
Feststellung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft angefochten
werden kann, ohne dass zugleich auch dessen Verteilung zum
Streitgegenstand und damit ein eigenes Klagerecht der
Mitunternehmer eröffnet wird (BFH-Beschluss vom 29.7.1992 IV B
7/91, BFH/NV 1993, 43; BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988,
544 = SIS 88 14 48; vom 26.4.1995 XI R 80/94, BFH/NV 1996, 37; vom
21.1.1999 IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563 = SIS 99 19 52).
Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen, da
der Vertrag über die stille Gesellschaft zwischen der
Klägerin und R geschlossen worden ist und die Begrenzung des
steuerrechtlichen Betriebsausgabenabzugs aufgrund der
Überprüfung der Gewinnverteilungsabrede - wie vom FA in
den ergangenen Änderungsbescheiden angenommen - den Gewinn der
Klägerin erhöht hat. Demgemäß ist auch der
Klageantrag - ebenso wie der Revisionsantrag - darauf
beschränkt, den von der Klägerin erzielten Bilanzgewinn
und damit den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft in geringerer
Höhe festzustellen. Die Verteilung des Differenzbetrags auf
die Mitunternehmer der Klägerin ist hingegen erkennbar weder
zwischen den Beteiligten im Streit noch kann sie - angesichts der
Begrenzung des Klageantrags - Eingang in den finanzgerichtlichen
Urteilsspruch finden. Vielmehr wäre im Falle eines
Klageerfolgs die Gewinnverteilung an die geminderte Höhe des
festgestellten Gewinns anzupassen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom
14.1.2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335 = SIS 03 13 52; Wacker, HFR 2003, 450). Dass hiervon lediglich der
Gewinnanteil des D betroffen wäre, vermag nach den
vorstehenden Erläuterungen keine andere Einschätzung zu
rechtfertigen.
b) Gleichwohl kann der Senat nicht mit der
gebotenen Sicherheit ausschließen, dass die mehrdeutig
gefasste Klageschrift nicht aus anderen Gründen im Sinne einer
Klägerstellung des D zu verstehen sein könnte. Dies
wäre dann anzunehmen, wenn - wofür allerdings den
vorgelegten Akten kein Anhalt zu entnehmen ist - D spätestens
mit Ablauf der Klagefrist (vgl. hierzu allgemein Gräber/von
Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Vor § 33 Rz 11) aus
der Klägerin ausgeschieden wäre und ihm deshalb das
Klagerecht nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO zustünde. Der Senat
sieht mit Rücksicht darauf, dass ihm auch in der Sache eine
abschließende Entscheidung verwehrt ist (s. nachfolgend zu
II.2.), von einer Aufklärung der gesellschaftsvertraglichen
Verhältnisse ab. Nur der Vollständigkeit halber weist er
darauf hin, dass - sollte D erst nach Ablauf der Klagefrist aus der
Klägerin ausgeschieden sein - eine Beiladung gemäß
§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO geboten
wäre (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 48 Rz
33).
2. Die der Klageabweisung durch das FG
zugrunde liegende materiell-rechtliche Beurteilung wird durch die
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht getragen.
Die Sache ist deshalb auch aus diesem Grunde an das FG
zurückzuverweisen.
a) Zutreffend ist die Vorinstanz davon
ausgegangen, dass mit Rücksicht auf die Teilhabe des R am
Verlust der Klägerin die Beteiligten nicht ein partiarisches
Darlehensverhältnis, sondern eine stille Gesellschaft i.S. der
§§ 230 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) begründet
haben (vgl. MünchKommHGB/ K. Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz
60). Auch steht der Annahme einer stillen Beteiligung nicht
entgegen, dass für die Einlage des R eine Mindestverzinsung
vereinbart wurde. Insbesondere ist hierin kein Ausschluss von der
Gewinnbeteiligung i.S. von § 231 Abs. 2 2. Halbsatz HGB zu
sehen (Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 231 Rz 2).
b) Dem FG ist ferner darin beizupflichten,
dass R durch den Gesellschaftsvertrag nicht Mitunternehmer der
Klägerin geworden ist. Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer
lediglich typisch stillen Beteiligung aus der fehlenden Teilhabe
des R an den stillen Reserven der Klägerin sowie an deren
Geschäftswert abgeleitet. Dies ist zwar zweifelsfrei. Jedoch
muss die Annahme einer Mitunternehmerstellung des R bereits im
Hinblick darauf ausscheiden, dass R nicht in den Kreis der
feststellungsbeteiligten Mitunternehmer aufgenommen worden ist und
diese selbständige (s.o. unter II.1.a) Regelung des Bescheids
in Bestandskraft erwachsen ist; hinzu kommt, dass der festgestellte
Gewinn um einen Teil der Ergebnisbeteiligung des R gemindert wurde
und auch die der Höhe des festgestellten Gewinns zugrunde
liegenden rechtlichen Erwägungen die Beteiligten binden (zur
Bindungswirkung sog. vorgreiflicher Umstände - hier: Minderung
des Gesellschaftsgewinns aufgrund typisch stiller Beteiligung -
vgl. allgemein BFH-Urteil vom 8.11.2005 VIII R 21/01, BFH/NV 2006,
491 = SIS 06 11 44, m.w.N.).
c) Im Ausgangspunkt zutreffend hat das FG
weiterhin angenommen, dass die auf die typische Beteiligung
entfallenden Ergebnisanteile (Mindestverzinsung, Gewinnbeteiligung)
einer Angemessenheitsprüfung zu unterziehen sind und nur der
hiernach fremdübliche Betrag als Betriebsausgabe den
steuerrechtlichen Gewinn der Klägerin mindert.
aa) Nach § 4 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sind die Aufwendungen, die durch den
Betrieb (hier: der Klägerin) veranlasst sind, als
Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dabei sind zwar bei
gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen
grundsätzlich auch für Zwecke der Besteuerung
maßgebend, da der Interessengegensatz der Vertragspartner im
Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf
einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4
EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es hingegen an einem
solchen Interessengegensatz, so bedarf es der
Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem
schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb
veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen
erbracht werden. Insbesondere ist eine derartige
Überprüfung bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen
den Gesellschaftern zum Zwecke der Abgrenzung der betrieblich
veranlassten Gewinnteilhabe von den ertragsteuerrechtlich nicht zu
berücksichtigenden privaten und als Einkommensverwendung zu
qualifizierenden Zuwendungen (§ 12 Nr. 2 EStG) geboten (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 29.3.1973 IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II
1973, 650 = SIS 73 03 45, unter B.1. der Gründe).
bb) Auch im Streitfall ist hiernach bereits
deshalb eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen, weil, wovon
der Senat nach Aktenlage ausgeht, D - der Vater des R - an der
Klägerin mehrheitlich beteiligt war (vgl. BFH-Urteil vom
15.12.1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500 = SIS 89 08 17; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 840,
a.E.). Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da die
Gewinnbeteiligung des R - und damit der die stille Beteiligung
kennzeichnende Vergütungsbestandteil - vom Kapitalanteil des D
abgeschrieben wurde. Der erkennende Senat hat hierzu mit Urteil vom
21.9.2000 IV R 50/99 (BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299 = SIS 01 02 63, betreffend typisch stille Beteiligung von
Schwesterpersonengesellschaften) ausgeführt, dass es in einem
solchen Falle an einem zwischen fremden Dritten üblicherweise
bestehenden Interessengegensatz fehle und deshalb die vereinbarten
Gewinnanteile auf ihre Angemessenheit zu überprüfen
seien. Nichts anderes kann für den Streitfall
(Familienpersonengesellschaft) gelten.
d) Nach ständiger Rechtsprechung ist der
angemessene Gewinnanteil eines typisch stillen Gesellschafters - im
Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom
29.5.1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5 = SIS 73 00 02,
betreffend Gewinnverteilungsabreden bei Kommanditanteil und
atypisch stillen Beteiligungen) - nicht anhand eines konkreten
Fremdvergleichs, sondern nach Maßgabe einer angemessenen
Durchschnittsrendite der Einlage zu bestimmen. Diese Rechtsprechung
beruht auf einer verfassungsrechtlich unbedenklichen Typisierung
und dient sowohl der Rechtssicherheit als auch der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11.6.1979 1 BvR 437/79,
HFR 1979, 388). Die angemessene Rendite beläuft sich bei
Teilhabe des Stillen an den Verlusten des Handelsgewerbes im Falle
eines unentgeltlichen Erwerbs der Beteiligung auf 15 % des
Nominalbetrags der Einlage (BFH-Urteil in BFHE 109, 328, BStBl II
1973, 650 = SIS 73 03 45). Wurde die Beteiligung hingegen vom
Stillen aufgrund eigener Beiträge und damit entgeltlich
erworben, erhöht sich die (noch) angemessene Rendite auf 35 %
(vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1981 I R 167/78, BFHE 135, 275, BStBl
II 1982, 387 = SIS 82 13 20; in BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299 =
SIS 01 02 63). Die genannten Anteilssätze legen indes keine
starre Obergrenze für die Anerkennung des
Betriebsausgabenabzugs fest. Vielmehr ist die (angemessene)
Einlagerendite ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses
für die Zukunft (in der Regel die nächsten fünf
Jahre) erwarteten Entwicklung der die Gewinnabrede bestimmenden
Bezugsgröße - (z.B. Bilanzgewinn, vgl. BFH-Urteil vom
27.3.2001 I R 52/00, BFH/NV 2002, 537 = SIS 02 58 85; im
Streitfall: Jahresüberschuss nach Abzug der Verzinsung der
Kapital- und Kapitalsonderkonten der Mitgesellschafter) - in eine
angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen
Gesellschafters umzurechnen. Dieser Anteilssatz ist dann zwar
einerseits den zukünftig tatsächlich erzielten
Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der
steuerrechtlich anzuerkennende (angemessene) Gewinnanteil des
Stillen die Rendite von 35 % (bzw. 15 %) der Einlage
überschreiten kann (Senatsurteil in BFHE 193, 292, BStBl II
2001, 299 = SIS 01 02 63). Andererseits muss eine Veränderung
der tatsächlichen Verhältnisse - also insbesondere ein
bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags nicht erwarteter
Gewinnsprung - dann Anlass für eine Korrektur des angemessenen
Gewinnanteilssatzes geben, wenn auch fremde Dritte die
Gewinnverteilungsabrede einer Revision unterzogen hätten
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 106, 504, BStBl
II 1973, 5, 8 = SIS 73 00 02). Unterbleibt eine solche
(fremdübliche) Korrektur, so ist hierin ein privater (d.h.
nicht betrieblich veranlasster) Umstand zu sehen, der seinerseits
zu einer Begrenzung des als Betriebsausgabe anzuerkennenden
Gewinnanteils des stillen Gesellschafters führt (BFH-Urteil
vom 29.3.1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489 = SIS 73 02 51, unter B.II.1.b der Gründe a.E.). Auch im Rahmen
einer solchen Gewinnbegrenzung ist dem Charakter der stillen
Beteiligung als einer risikobehafteten - und damit insoweit
unternehmerischen - Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des
Handelsgewerbes Rechnung zu tragen und die Einlagerendite
entsprechend den vorstehend dargelegten Grundsätzen in einen
angemessenen und der veränderten Gewinnerwartung angepassten
(geringeren) Gewinnanteilssatz umzuformen.
e) Überträgt man diese
Grundsätze auf den Streitfall, so ist es jedenfalls im
Grundsatz nicht zu beanstanden, dass das FG die im Jahre 1993
vereinbarten Vergütungen des R auf der Grundlage einer
Einlagerendite von 35 % als angemessen angesehen hat.
Dabei hat die Vorinstanz angenommen, dass R
die Beteiligung aufgrund der Darlehensumwandlung sowie der
Barleistung entgeltlich erworben hat. Auch bestehen mit
Rücksicht darauf, dass die Vertragsbeteiligten im Zeitpunkt
des Vertragsschlusses von einem durchschnittlichen zukünftigen
Jahresüberschuss in Höhe von (jährlich) 300.000 DM
ausgegangen sind und der hieraus abgeleitete Gewinnanteil des R (15
% x 300.000 DM = 45.000 DM) seinen Anspruch auf Festverzinsung der
Einlage (7.500 DM = 5 % x 150.000 DM) um ein Mehrfaches
überschreitet, keine Bedenken dagegen, die vereinbarte
Mindestverzinsung in die Bestimmung des aus der (noch angemessenen)
Einlagerendite sich ergebenden (noch angemessenen) Gewinnanteils
einzubeziehen. Des Weiteren bedarf es für die Anerkennung
einer (noch angemessenen) Einlagerendite in Höhe von 35 %
keiner Sachverhaltsaufklärung dazu, ob der Klägerin - in
Form der Einlage des R - „betriebsnotwendiges“
Kapital zur Verfügung gestellt wurde. Zwar ließe sich
ein solches Erfordernis möglicherweise auf die Wortwahl im
Senatsurteil in BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299 = SIS 01 02 63
(unter I.3.b der Gründe a.E.) stützen. Abgesehen davon,
dass es sich insoweit lediglich um ein obiter dictum handelt und
das hierfür in Bezug genommene Urteil des I. Senats des BFH in
BFHE 135, 275, BStBl II 1982, 387 = SIS 82 13 20 lediglich von der
Zuführung neuen Kapitals spricht, wäre eine solche
(einzelfallbezogene) Begrenzung mit Unsicherheiten verbunden, die
dem Zweck der Bestimmung des angemessenen Gewinnanteils anhand
einer typisierenden Betrachtung erkennbar widerstreiten würden
(zum betriebswirtschaftlich geprägten Begriff des
betriebsnotwendigen Vermögens i.S. von § 200 Abs. 2 des
Bewertungsgesetzes i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom
24.12.2008, BGBl I 2008, 3018 - BewG n.F. - vgl. Piltz, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2009, 13, 18). Ausreichend für
die Anerkennung einer Einlagerendite in Höhe von 35 % muss
deshalb sein, dass die Einlage betrieblich verwendet wird (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 6.3.2003 XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II
2003, 656 = SIS 03 29 13). Abweichend von der Einschätzung des
FA steht dem Ansatz einer (noch angemessenen) Einlagerendite in
Höhe von 35 % ferner nicht entgegen, dass die Beteiligten
keine Obergrenze für die Gewinnbeteiligung des R vereinbart
haben. Dabei kann der Senat offenlassen, unter welchen
Voraussetzungen es geboten sein könnte, eine solche
Kappungsgrenze zur Wahrung der Fremdüblichkeit der
Gewinnverteilungsabrede vorzusehen. Im Streitfall ist insoweit zu
berücksichtigen, dass der Gesellschaftsvertrag mit einer Frist
von nur einem Jahr kündbar war und hierdurch insbesondere die
Klägerin die Möglichkeit erhielt, auf eine geänderte
Entwicklung ihrer Erträge in (noch) angemessener Zeit zu
reagieren (zu Einzelheiten s. sogleich unter II.2.f). Nicht zu
beurteilen vermag der Senat indes, ob es tatsächlich
gerechtfertigt war, die Gewinnprognose (0,3 Mio. DM) bei Abschluss
des Gesellschaftsvertrags (Dezember 1993) lediglich auf die
Jahresüberschüsse der Jahre 1991 bis 1993 (1991: 0,555
Mio. DM; 1992: 0,416 Mio. DM; 1993: 0 DM) zu stützen und damit
die zuvor erzielten Ergebnisse (1989: 0,352 Mio. DM; 1990: 0,339
Mio. DM) außer Ansatz zu lassen. Dies bedarf jedoch keiner
weiteren Klärung, da das FG im Ergebnis jedenfalls zu Recht
angenommen hat, dass der Betriebsausgabenabzug im Streitjahr (1999)
nur nach Maßgabe einer geänderten
Gewinnverteilungsabrede gewährt werden kann.
f) Nach Ansicht der Vorinstanz bestand
spätestens zum Ende des Jahres 1998 Anlass für eine
einvernehmliche Korrektur der Gewinnverteilungsabrede, die - so das
FG weiter - auch ohne Wahrung der einjährigen
Kündigungsfrist mit Wirkung ab dem 1.1.1999 hätte
vereinbart werden können. Der Senat kann offenlassen, ob dem
zu folgen ist, da bereits die Geschäftsentwicklung
während des Jahres 1997 eine Änderung der
Gewinnverteilung geboten erscheinen ließ und diese mithin
selbst dann auf den Beginn des Streitjahres (1999) hätte
vereinbart werden können, wenn man der Ansicht der
Klägerin folgen wollte, dass im Rahmen einer solchen Anpassung
die für die Kündigung des Vertragsverhältnisses
vereinbarten Fristen zu beachten seien. Demgemäß bedarf
es auch keiner Stellungnahme zu der von der Klägerin erhobenen
Rüge, die Auffassung des FG, nach der die Kündigungsfrist
für eine (gebotene) Änderung der Gewinnverteilungsabrede
nicht zu beachten sei, habe ihren Anspruch auf rechtliches
Gehör verletzt.
Soweit die Klägerin eingewendet hat, eine
Anpassung der Gewinnverteilungsabrede (bzw. der Beginn hierauf
gerichteter Verhandlungen) bereits im Verlauf des Jahres 1997 sei
deshalb nicht in Betracht gekommen, weil sie selbst von der
Höhe des in diesem Jahr erzielten und durch Sondereffekte (rd.
0,323 Mio. DM) beeinflussten Überschusses (1,172 Mio. DM)
überrascht worden sei, kann dem nicht gefolgt werden. Der
Vortrag ist deshalb unbeachtlich, weil es nicht darauf ankommt, ob
die Klägerin - entsprechend ihrer Behauptung -
tatsächlich erst im Jahre 1998 von dem im Vorjahr (1997)
erzielten Ergebnis erfahren hat. Entscheidungserheblich ist
vielmehr einzig und allein der Maßstab des fremdüblichen
Verhaltens. Hiernach kann es aber keinem Zweifel unterliegen, dass
bereits die im Jahre 1996 eingetretene signifikante Steigerung des
Jahresüberschusses 1996 (0,586 Mio. DM; 1995: 0,186 Mio. DM)
und die damit verbundene Erhöhung des Gewinnanteils von R auf
mehr als die Hälfte seines Einlagebetrags Anlass geben musste,
die laufende Geschäftsentwicklung des Jahres 1997 im Auge zu
behalten und - gerade mit Rücksicht auf die
Kündigungsfrist des Gesellschaftsvertrags - zumindest durch
Aufnahme von Verhandlungen zur Revision der Gewinnverteilungsabrede
noch im Jahre 1997 der Zuweisung von weiteren unangemessenen
Gewinnanteilen zeitnah - spätestens jedoch ab Beginn des
Streitjahres (1999) - entgegenzuwirken. Im Übrigen weist der
Senat darauf hin, dass sich die Klägerin zumindest im Jahre
1993 aktuelle Informationen über die laufende
Geschäftsentwicklung verschafft haben muss, da sie nur
aufgrund dieser - kaufmännischen Gepflogenheiten -
entsprechenden Handhabung im Zeitpunkt des Abschlusses des
Gesellschaftsvertrags (31.12.1993) das im Jahre 1993 angefallene
Ergebnis (null DM) in die Prognose über die zukünftigen
Jahresüberschüsse einstellen konnte. Anhaltspunkte
dafür, dass die Klägerin aus der Zusammenschau des
Jahresüberschusses 1996 sowie der laufenden Ergebnisanteile
1997 nicht einen dauerhaften Trend zugunsten einer deutlichen
Gewinnerhöhung hätte ableiten können, sind dem
Vortrag der Klägerin nicht zu entnehmen. Vielmehr hat die
Vorinstanz ausdrücklich festgestellt, dass die Klägerin -
abgesehen von den umstrukturierungsbedingten Sondereffekten - mit
dem im Jahr 1997 erwirtschafteten Gewinn habe rechnen müssen
(Gewinnsteigerung u.a. aufgrund der Schließung von Filialen
und Abbau des Lagerbestands). Entgegen der in der Revisionsschrift
anklingenden Einschätzung ist das Erfordernis einer
Gewinnanpassung weder allgemein noch für den im
anhängigen Verfahren zu beurteilenden Sachverhalt davon
abhängig, dass sich die die Vertragsänderung
indizierenden Umstände über einen Zeitraum von fünf
Jahren stabilisiert haben. Letztere Zeitspanne bestimmt zwar - wie
ausgeführt - regelmäßig den Prognosezeitraum; sie
schließt jedoch keineswegs aus, dass die für die
nächsten fünf Jahre vernünftigerweise zu erwartenden
Gewinne aus den Ergebnissen eines kürzeren Zeitraums
(Prognosebasis; hier: Jahresüberschüsse der
Wirtschaftsjahre ab 1996) abgeleitet werden. Im Streitfall kommt
hinzu, dass die einjährige Kündigungsfrist den
Vertragsbeteiligten die Möglichkeit gab, auf signifikante
Abweichungen gegenüber dem bei Abschluss des
Gesellschaftsvertrags angenommenen Geschäftsverlauf
kurzfristig zu reagieren und gerade hierin - wie gleichfalls
bereits erläutert - ein Grund dafür zu sehen ist, den im
Jahre 1993 auf der Grundlage einer Einlagerendite in Höhe von
35 % vereinbarten und betragsmäßig nicht begrenzten
Gewinnanteilssatz ertragsteuerrechtlich als betrieblich
veranlassten Aufwand der Klägerin anzuerkennen.
Demgemäß ist eine Vertragsrevision auch dann zu fordern,
wenn - wie vorliegend - eine veränderte Gewinnprognose aus den
Ergebnissen von weniger als fünf Jahren abgeleitet werden
muss.
g) Nicht zu folgen ist der Vorinstanz jedoch
darin, dass der für das Streitjahr anzusetzende angemessene
Gewinnanteil des R auf der Grundlage der ursprünglichen
Gewinnprognose im Jahre 1993 zu ermitteln und - im Sinne einer
starren Obergrenze - auf 35 % der Einlage festzuschreiben sei.
Vielmehr ist - wie dargelegt - die angemessene Gewinnverteilung
nach den im Zeitpunkt der (gebotenen) Vertragsanpassung zu
erwartenden Überschüssen der Folgejahre zu bestimmen. Das
FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die hierfür
erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Es wird hierbei
nicht nur dem Vortrag der Klägerin nachzugehen haben, dass der
Jahresüberschuss des Jahres 1997 (Prognosebasis für die
Folgejahre) durch Sondereffekte beeinflusst worden sei; zudem wird
es auch darüber entscheiden müssen, ob und in welchem
Umfang bereits im Jahre 1997 hinreichende Anhaltspunkte für
eine Berücksichtigung der weiteren - wenn auch prozentual
geringeren - Steigerungen der Überschüsse in den Jahren
1998 und 1999 vorgelegen haben und ob es hiernach gerechtfertigt
ist, die von der Klägerin geltend gemachte Prognose eines
durchschnittlichen Jahresüberschusses in Höhe von 800.000
DM zu übernehmen. Sollte hiernach der Klage teilweise
stattzugeben sein, wird das FG schließlich die
gegenläufige (d.h. gewinnerhöhende) Wirkung einer
geminderten Gewerbesteuerrückstellung zu beachten haben.