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I. Streitig ist, ob der
Betriebsausgabenpauschsatz des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes
zum Ausgleich von Auswirkungen besonderer Schadensereignisse in der
Forstwirtschaft (Forstschäden-Ausgleichsgesetz -
ForstSchAusglG - ) lediglich auf die im Zeitraum der
Einschlagsbeschränkung erzielten Einnahmen aus Holznutzung
anzuwenden ist.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr (2002) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr
u.a. Einkünfte aus Forstwirtschaft, die er nach § 4 Abs.
3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Aufgrund von
Schäden durch den Sturm Lothar Ende 1999 war in seinem Wald in
hohem Maße Kalamitätsholz angefallen, das er bis
30.9.2001 eingeschlagen hatte. Teilweise verkaufte er das
Kalamitätsholz sofort nach dem Einschlag und teilweise
verbrachte er es auf das Nasslager. Im Jahre 2002 verkaufte er das
Kalamitätsholz vom Nasslager für insgesamt 103.144
EUR.
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Auf Grund der Sturmschäden wurde mit
Rechtsverordnung vom 8.2.2000 die Beschränkung des
ordentlichen Holzeinschlags nach § 1 ForstSchAusglG für
das Forstwirtschaftsjahr 1999/2000 (1.10.1999 bis 30.9.2000)
erlassen (BGBl I 2000, 101). Mit Rechtsverordnung vom 16.11.2000
wurde die Einschlagsbeschränkung auf das Forstwirtschaftsjahr
2000/2001 (1.10.2000 bis 30.9.2001) erstreckt (BGBl I 2000,
1573).
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In der Einkommensteuererklärung 2002
setzte der Kläger im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte
aus Forstwirtschaft durch Einnahmen-Überschussrechnung
pauschal 90 % der Einnahmen aus dem Kalamitätsholzverkauf als
Betriebsausgaben an.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte diesem Ansatz zunächst, erließ
jedoch am 13.7.2004 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in
dem er Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der
Kalamitätsnutzung lediglich in Höhe von 65 % der
Einnahmen aus diesen Holzverkäufen gemäß § 51
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
berücksichtigte.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Dem
Kläger stehe der erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 ForstSchAusglG von 90 %
nicht zu. Der Anspruch lasse sich weder aus § 4 ForstSchAusglG
selbst noch aus § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG herleiten. Die
Urteilsgründe sind in EFG 2007, 1750 = SIS 07 25 66
abgedruckt.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht
rügen.
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Das FG habe § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 5 Abs. 2 ForstSchAusglG unzutreffend ausgelegt. Zwar finde
nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 ForstSchAusglG der
erhöhte Betriebsausgabenabzug von 90 % nur auf Einnahmen aus
Holznutzungen Anwendung, die im Wirtschaftsjahr einer
Einschlagsbeschränkung angefallen seien. § 5 Abs. 2
ForstSchAusglG erweitere aber den Anwendungsbereich des § 4
Abs. 1 Satz 1 ForstSchAusglG dahin, dass der erhöhte
Betriebsausgabenpauschsatz auch bei Einnahmen aus
Kalamitätsnutzungen abzusetzen sei, die in den Folgejahren
gezogen würden und im ursächlichen Zusammenhang mit einer
Einschlagsbeschränkung angefallen seien. Nur diese Auslegung
führe im Hinblick auf die Berücksichtigung von
Betriebsausgaben zu einer Gleichbehandlung der Forstwirte, die
ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, mit den
Landwirten, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten.
Hinzu komme, dass der Kläger mit der teilweisen Einlagerung
des Holzes in das Nasslager den Zielsetzungen des ForstSchAusglG
stärker Genüge getan habe, als wenn er es nach Einschlag
sofort veräußert hätte.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2002, zuletzt geändert am
5.2.2008, dahin zu ändern, dass Einkünfte aus der
Veräußerung des Kalamitätsholzes in Höhe von
insgesamt 10.314 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung nimmt es
vollumfänglich auf die Ausführungen des FG-Urteils
Bezug.
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA unter dem 5.2.2008 einen Änderungsbescheid
erlassen.
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Die Beteiligten haben einvernehmlich auf
eine mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet (vgl.
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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II. 14
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1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während
des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom
5.2.2008 an die Stelle des ursprünglichen Bescheids in der
zuletzt geänderten Fassung vom 30.3.2006 getreten ist. Damit
liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde
mit der Folge, dass auch das angefochtene Urteil keinen Bestand
haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.1.2003 IV R
71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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Der Bescheid vom 5.2.2008 wurde nach § 68
Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG
festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch
die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt
geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO (vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 127 Rz 2, m.w.N. aus der
Rechtsprechung). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an
einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils
nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil in BFHE 201, 269,
BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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2. Der Senat entscheidet in der Sache selbst.
Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des
Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet,
wird als unbegründet abgewiesen.
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Das FG und das FA haben zu Recht die
Gewährung des erhöhten Betriebsausgabenpauschsatzes in
Höhe von 90 % der im Streitjahr erzielten Einnahmen aus dem
Kalamitätsholzverkauf abgelehnt.
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Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 ForstSchAusglG
können Steuerpflichtige, die Einkünfte aus dem Betrieb
von Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG beziehen und die nicht
zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach
§ 4 Abs. 1 EStG ermitteln, im Wirtschaftsjahr einer
Einschlagsbeschränkung nach § 1 ForstSchAusglG zur
Abgeltung der Betriebsausgaben einen Pauschsatz von 90 % der
Einnahmen aus den Holznutzungen absetzen. Die Kläger haben die
in der Einkommensteuererklärung für 2002 angegebenen
Einnahmen aus Holzverkäufen nicht im Wirtschaftsjahr einer
Einschlagsbeschränkung nach § 1 ForstSchAusglG erzielt.
Die Einschlagsbeschränkung galt gemäß der
Rechtsverordnung in BGBl I 2000, 1573 lediglich bis
einschließlich 30.9.2001.
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a) Das FG hat zutreffend unter Bezugnahme auf
das Senatsurteil vom 25.8.1983 IV R 193/80 (BFHE 139, 197, BStBl II
1983, 757 = SIS 84 02 18) ausgeführt, dass der erhöhte
Betriebsausgabenpauschsatz nach dem eindeutigen Wortlaut des §
4 Abs. 1 ForstSchAusglG nur für die Einnahmen aus allen
Holznutzungen, d.h. für die ordentlichen und
außerordentlichen Holznutzungen, beansprucht werden kann, die
in den Wirtschaftsjahren einer Einschlagsbeschränkung erzielt
werden.
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Dieses anhand der grammatikalischen Auslegung
gewonnene Ergebnis hat das FG auch zutreffend auf die
Entstehungsgeschichte, die systematischen Gründe sowie den
Sinn und Zweck des § 4 ForstSchAusglG gestützt. Dieser
Auslegung des § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG sind die Kläger
im Revisionsverfahren auch nicht mehr entgegengetreten. Insoweit
sieht der Senat von einer weiteren Begründung ab und verweist
auf die ausführliche Darstellung in der Vorentscheidung.
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b) Anders als die Kläger meinen,
erweitert § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG den Anwendungsbereich des
§ 4 Abs. 1 ForstSchAusglG nicht dahin, dass der erhöhte
Betriebsausgabenpauschsatz auch für Kalamitätsnutzungen
zu gewähren ist, die in Folgejahren gezogen werden und im
ursächlichen Zusammenhang mit einer Kalamitätsnutzung
stehen.
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aa) Die in § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG
enthaltene Fiktion steht schon nach dem Wortlaut in keinerlei
Regelungszusammenhang mit § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG. Letztere
Norm betrifft, wie bereits unter II.2.a ausgeführt, den Abzug
von Betriebsausgaben von Einnahmen aus Holznutzungen, die im
Wirtschaftsjahr einer Einschlagsbeschränkung erzielt werden.
Der erhöhte Betriebsausgabenpauschsatz setzt mithin den
Zufluss der Einnahmen aus den Holznutzungen im Wirtschaftsjahr
einer Einschlagsbeschränkung voraus (Senatsurteil in BFHE 139,
197, BStBl II 1983, 757 = SIS 84 02 18).
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§ 5 Abs. 2 ForstSchAusglG räumt dem
Steuerpflichtigen aber nach dem eindeutigen Wortlaut nur ein
Wahlrecht dahin ein, Kalamitätsnutzungen, die in den
Folgejahren gezogen werden und im ursächlichen Zusammenhang
mit einer Kalamitätsnutzung stehen, welche in der Zeit einer
Einschlagsbeschränkung angefallen ist, einkommensteuerlich so
zu behandeln, als wären sie im Jahr der
Einschlagsbeschränkung angefallen. Die Regelung beinhaltet
mithin lediglich das Wahlrecht, den Zeitpunkt der
Kalamitätsnutzung (fiktiv) vorzuverlegen. Davon zu
unterscheiden ist jedoch der Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen
aus der Kalamitätsnutzung. Ein Wahlrecht, den Zeitpunkt des
Zuflusses der Einnahmen vorzuverlegen, beinhaltet § 5 Abs. 2
ForstSchAusglG indes nicht.
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(1) Die Holznutzung erfolgt im Zeitpunkt des
Übergangs des Holzes vom Anlage- zum Umlaufvermögen. Eine
Holznutzung liegt daher bereits in dem Zeitpunkt vor, in dem das
Holz vom Grund und Boden getrennt wird. Dies erfolgt
regelmäßig durch Einschlag. Es erscheint sachgerecht,
die Holznutzung erst zu dem späteren Zeitpunkt der
Aufbereitung des Holzes anzunehmen, wenn die Trennung des Holzes
vom Grund und Boden Folge einer Kalamität (etwa eines
Sturmschadens) war, da der Forstwirt auf diese Trennung keinen
Einfluss hatte (ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land-
und Forstwirte, A 1001; eine solche Regelung war auch in R 212 Abs.
4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998 enthalten). Letztlich kommt
es darauf im vorliegenden Streitfall jedoch nicht an. Der Zeitpunkt
der Kalamitätsnutzung kann, muss aber nicht, wie der
Streitfall belegt, in demselben Wirtschaftsjahr liegen, in dem die
Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung zufließen. Auch im
Streitfall hat der Kläger das Kalamitätsholz
zunächst aufbereitet und sodann in ein Nasslager verbracht.
Die Einnahmen aus dem Kalamitätsholz flossen sodann erst in
einem späteren Wirtschaftsjahr zu.
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(2) Enthält § 5 Abs. 2
ForstSchAusglG nach obigen Ausführungen nur ein Wahlrecht zur
Vorverlegung des Zeitpunkts der Kalamitätsnutzung, folgt
daraus zugleich, dass damit nur eine Ausdehnung des
Anwendungsbereichs des § 5 Abs. 1 ForstSchAusglG intendiert
war. Letztere Regelung erweitert den Anwendungsbereich des §
34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG (nunmehr § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr.
3 EStG). Dabei handelt es sich um eine Tarifvorschrift, die
Einkünfte aus Kalamitätsnutzungen einem
ermäßigten Steuersatz unterwirft. Ob eine
tarifbegünstigte Kalamitätsnutzung im Sinne dieser Norm
vorliegt, richtet sich gemäß § 34b Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 i.V.m. § 34b Abs. 4 Nr. 1 EStG und § 34b Abs. 3
Sätze 2 ff. EStG nach der Höhe des Nutzungssatzes des
Forstbetriebs sowie nach dem Verhältnis der
Kalamitätsnutzung zu anderen Holznutzungen, die in demselben
Wirtschaftsjahr gezogen werden. Die Tarifbegünstigung
knüpft daher neben dem Umfang aller Holznutzungen
maßgeblich auch an den Zeitpunkt der Kalamitätsnutzung
an. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
ist es demgegenüber unerheblich, ob die Einkünfte aus der
Kalamitätsnutzung im Wirtschaftsjahr der Nutzung oder in einem
späteren Wirtschaftsjahr erzielt werden.
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§ 5 Abs. 1 ForstSchAusglG erweitert den
Anwendungsbereich des § 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG dahin,
dass jegliche Kalamitätsnutzung im Jahr der
Einschlagsbeschränkung ungeachtet des Umfangs der anderen
Holznutzungen und des Nutzungssatzes der Tarifbegünstigung des
§ 34b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG unterfällt. In Anlehnung
an die in Bezug genommene Tarifregelung stellt § 5 Abs. 1
ForstSchAusglG konsequent nur auf den Zeitpunkt der
Kalamitätsnutzung und nicht auf den Zeitpunkt des Zuflusses
der Erlöse aus dieser Nutzung ab. Da § 5 Abs. 2
ForstSchAusglG lediglich das Wahlrecht eröffnet, spätere
Kalamitätsnutzungen so zu behandeln, als seien sie im
Wirtschaftsjahr der Einschlagsbeschränkung angefallen, wird
ebenfalls ausschließlich der Zeitpunkt der
Kalamitätsnutzung fiktiv vorverlegt. Daraus folgt zugleich,
dass die Regelung ebenfalls nur auf die Ausweitung der
Tarifbegünstigung abzielt.
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bb) Dass der Gesetzgeber mit der Regelung in
§ 5 Abs. 2 ForstSchAusglG den Anwendungsbereich des § 4
Abs. 1 ForstSchAusglG nicht erweitern wollte, ergibt sich auch aus
den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 10/3271). Dort wird in dem
Bericht zu der Beschlussempfehlung des Ausschusses für
Ernährung, Landwirtschaft und Forsten im Hinblick auf die von
diesem angeregte Einführung des § 5 ForstSchAusglG
ausgeführt (BTDrucks 10/3271, S. 13): „Mit der
Ausdehnung dieser Regelung“ - gemeint ist die Regelung in
§ 5 Abs. 1 ForstSchAusglG - „auf die Folgejahre in
Absatz 2 wird der holzmarktpolitisch unerwünschten
Angebotskonzentration von Kalamitätsholz im Jahr der
Einschlagsbeschränkung entgegengewirkt.“ Diesen
Ausführungen lässt sich nicht entnehmen, dass der
Gesetzgeber mit § 5 Abs. 2 ForstSchAusglG neben der
Tarifbegünstigung auch den erhöhten
Betriebsausgabenpauschsatz für Einnahmen (§ 4 Abs. 1
ForstSchAusglG) aus späteren Kalamitätsnutzungen
gewähren wollte.
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cc) Eine solche Regelung könnte im
Übrigen im Einzelfall auch zu einer nicht sachgerechten
Doppelberücksichtigung von Betriebsausgaben führen,
soweit das Wirtschaftsjahr der Kalamitätsnutzung und das
Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung der Erlöse aus der
Kalamitätsnutzung auseinander fallen. Die erhöhten
Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Kalamität fallen im
Zeitpunkt der Trennung des Holzes bzw. dessen Aufarbeitung an.
Diese Betriebsausgaben sind damit in dem Wirtschaftsjahr der
Kalamitätsnutzung gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Übersteigen die Betriebsausgaben den
Betriebsausgabenpauschsatz gemäß § 4 Abs. 1
ForstSchAusglG, sind sie in voller Höhe abzugsfähig, da
diese Regelung den Betriebsausgabenabzug der Höhe nach nicht
begrenzt. Die Gewährung des Betriebsausgabenpauschsatzes
gemäß § 4 Abs. 1 ForstSchAusglG im Wirtschaftsjahr
des Zuflusses der Einnahmen aus der Kalamitätsnutzung
würde daher in diesem Fall zu einer erneuten (pauschalen)
Berücksichtigung der zuvor bereits gewinnmindernd
berücksichtigten Betriebsausgaben führen.
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dd) Auch nach Sinn und Zweck des § 5
ForstSchAusglG ist keine Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf
§ 4 Abs. 1 ForstSchAusglG geboten. Ausweislich der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 10/3271, S. 13) soll die in
§ 5 ForstSchAusglG geregelte einheitliche Anwendung des
Steuersatzes gemäß § 34b Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c
EStG die holzmarktpolitischen Maßnahmen nach dem
ForstSchAusglG wirksam unterstützen. Die
Tarifbegünstigung sollte daher neben die bereits in § 4
Abs. 1 ForstSchAusglG geregelte
„Steuervergünstigung“ treten, nicht jedoch
den Anwendungsbereich dieser Norm ausdehnen.
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ee) Eine andere Auslegung ist auch nicht aus
verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Zu Unrecht führen
die Kläger in diesem Zusammenhang aus, dass die für die
Aufarbeitung des Kalamitätsholzes in den Jahren vor dem
Verkauf angefallenen Betriebsausgaben mangels entsprechender
Einnahmen nicht abzugsfähig gewesen seien (s. dazu unter
II.2.b cc).
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3. Die Sache ist spruchreif. Der Kläger
hat die in Streit stehenden Einnahmen nicht im Wirtschaftsjahr
einer Einschlagsbeschränkung bezogen. Ein erhöhter
Betriebsausgabenpauschsatz gemäß § 4 Abs. 1
ForstSchAusglG war daher nicht zu gewähren.
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