1
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A.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) zu 2. bis 7. gründeten zusammen mit der A-GmbH
(GmbH) mit Gesellschaftsvertrag vom 19.12.1997 die X-GbR (GbR) mit
Sitz in B. Zweck der GbR war die Verwaltung des eigenen
Vermögens. Geschäftsführende Gesellschafterin war
die nicht am Vermögen der GbR beteiligte GmbH, die mit
Verschmelzungsvertrag vom 5.4.2005 auf die Y-GmbH - die
Klägerin zu 1. - verschmolzen wurde. Die Kläger zu 2. bis
7. waren als Gesellschafter mit Kapitalanteilen in Höhe von
(jeweils) ... bis ... Mio. DM (insgesamt ... Mio. DM)
beteiligt.
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2
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Die GmbH haftete mit ihrem Vermögen
unbeschränkt. Bei den Klägern zu 2. bis 7. wurde die
Haftung auf die jeweils erbrachte Einlage beschränkt, indem
die GbR bei jedem von ihr abgeschlossenen Vertrag individuell eine
entsprechende Haftungsbeschränkung vereinbarte.
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3
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Das Wirtschaftsjahr der GbR entsprach dem
Kalenderjahr. Die GbR führte keine Bücher und machte
keine Abschlüsse; sie wurde auch nicht vom Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) nach § 141 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) auf eine entsprechende Verpflichtung
hingewiesen. Ihren Gewinn ermittelte sie durch
Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr (2000)
gültigen Fassung.
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4
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Mit dem ihr zur Verfügung gestellten
Kapital erwarb die GbR Aktien, die jeweils nur kurzfristig gehalten
wurden. Sämtliche Aktien wurden innerhalb eines Jahres nach
Ankauf wieder veräußert.
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5
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Im Streitjahr erwarb die GbR Aktien
verschiedener ausländischer Aktiengesellschaften zu
Anschaffungskosten in Höhe von ... DM (... EUR), die sie in
ihrer Überschussrechnung 2000 in voller Höhe als
Betriebsausgaben behandelte. Im Folgejahr veräußerte die
GbR diese Aktien wieder, wobei sie Einnahmen von ... DM erzielte,
die sie für das Jahr 2001 in Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte
erklärte.
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6
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Das FA stellte mit
Gewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 18.10.2002 für die GbR
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ... DM fest.
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 Abs. 1 AO).
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7
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Durch Beschluss vom 7.12.2004 wurde die GbR
zum 31.12.2004 real geteilt und ging damit unter.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung
stellte das FA mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem
Feststellungsbescheid 2000 vom 26.3.2007 für die GbR
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM fest. Wie
die Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass zwar
die Tätigkeit der GbR den Charakter einer privaten
Vermögensverwaltung habe, die GbR jedoch als gewerblich
geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG anzusehen sei. Die GbR habe den Gewinn nach § 4 Abs. 3
EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben ermitteln dürfen. Die Anschaffungskosten
für die Aktien seien jedoch nicht in voller Höhe als
Betriebsausgaben abzugsfähig. Denn diese Ausgaben stünden
in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Betriebseinnahmen des
Jahres 2001. Daher sei § 3c EStG in seiner für das
Streitjahr gültigen Fassung auf die Betriebsausgaben des
Jahres 2000 wie folgt anzuwenden:
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9
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50 v.H. der Aufwendungen für den
Erwerb der Wertpapiere, die
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im Jahr 2001 mit Gewinn verkauft
wurden
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...
DM
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zuzüglich 50 v.H. der Erlöse
für die Wertpapiere, die im Jahr
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2001 mit Verlust verkauft wurden
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...
DM
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Insgesamt
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...
DM
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Gewinn für 2000 laut
Außenprüfung:
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Gewinn bisher
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./.
... DM
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Gewinnerhöhung laut
Außenprüfung
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...
DM
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Abzug ausländischer Quellensteuer
(unstreitig)
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./. ... DM
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Gewinn laut Außenprüfung
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...
DM
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10
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Der Prüfer hatte danach unterschieden,
ob die ausländischen Aktien im Jahr 2001 mit Gewinn oder
Verlust veräußert wurden. Soweit die Aktien mit Gewinn
veräußert wurden, nahm der Prüfer eine
Abzugsbeschränkung in Höhe von 50 v.H. der Aufwendungen
für die entsprechenden Aktien an. Soweit Aktien mit Verlust
veräußert wurden, nahm er nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben nur nach Maßgabe der erzielten Einnahmen an,
weil ein für den Betriebsausgabenabzug schädlicher
Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen nur bis zur Höhe der
erzielten Einnahmen anzunehmen sei.
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Der gegen den Änderungsbescheid
gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) änderte den
Feststellungsbescheid 2000 vom 26.3.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.2.2008 aus den in EFG 2010, 393 = SIS 10 03 11 veröffentlichten Gründen antragsgemäß
dahin ab, dass die festgestellten Einkünfte um ... DM
niedriger angesetzt wurden.
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13
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung trägt das
FA im Wesentlichen - zum Teil sinngemäß - vor, zu Unrecht
habe das FG die Anschaffungskosten für Aktien des
Umlaufvermögens im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG in voller Höhe zum Betriebsausgabenabzug
zugelassen. Zwar gehe das FG zu Recht davon aus, dass nach dem
Wortlaut des § 52 Abs. 8a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung
der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung
(Steuersenkungsgesetz - StSenkG 2001/2002 - ) vom 23.10.2000 (BGBl
I 2000, 1433) - EStG 2001 - das Halbabzugsverbot des § 3c Abs.
2 EStG 2001 bereits im Veranlagungszeitraum 2000 zur Anwendung
gelangen könne. Verfehlt sei jedoch die Auffassung des FG,
dass dies zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen
Rückwirkung führe. § 3c Abs. 2 EStG 2001 greife
nicht unzulässig nachträglich ändernd in
abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände
ein, da kein Vertrauenstatbestand vorliege. Es könne sich nur
um einen Fall unechter Rückwirkung handeln. Das StSenkG
2001/2002 sei bereits vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 2000 am
23.10.2000 verkündet worden; deshalb könne das
Halbabzugsverbot jedenfalls schon in diesem Veranlagungszeitraum
zur Anwendung kommen. Auch bezögen sich die Vorschriften des
Halbeinkünfteverfahrens auf den Veräußerungsgewinn
als Saldogröße; im Streitfall sei das Halbabzugsverbot
hinsichtlich der mit Verlust veräußerten Aktien nur in
Höhe der erzielten Erlöse angewendet worden. Insoweit
hätten die Kläger an der Besserstellung durch das
Halbeinkünfteverfahren voll partizipiert. Gegen das
Halbabzugsverbot ließen sich nicht Einschränkungen der
hälftigen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG
2001 anführen, die der Beseitigung eines Widerspruchs zum
Vollabzug der Aufwendungen vor Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens dienten. Denn einer solchen
Einschränkung bedürfe es nicht, wenn § 3c Abs. 2
EStG 2001 zur Anwendung gelange. Eine Regelung für die hier
vorliegende Sonderkonstellation, die letztlich den Besonderheiten
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG geschuldet sei, habe
sich dem Gesetzgeber nicht aufgedrängt. Die vom FG zugrunde
gelegten Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.3.2007 VIII R
10/06 (BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866 = SIS 07 25 21) und VIII R
23/06 (BFH/NV 2007, 1842 = SIS 07 32 09), in denen es um den
Betriebsausgabenabzug im Veranlagungszeitraum 2001 gegangen sei,
ohne dass die Kläger in jenen Verfahren im
Veranlagungszeitraum 2001 nach § 3 Nr. 40 EStG 2001
steuerfreie Einnahmen erzielt hätten, seien zu einer
einschränkenden Auslegung des in § 52 Abs. 8a EStG 2001
enthaltenen Tatbestandsmerkmals des wirtschaftlichen Zusammenhangs
gelangt. Bei laufenden Beteiligungsaufwendungen lasse sich selten
ein konkreter Zusammenhang mit einer bestimmten Ausschüttung
herstellen. Der BFH habe jedoch ausdrücklich ausgeführt,
dass das Halbabzugsverbot nach § 52 Abs. 8a EStG 2001 bereits
für den Veranlagungszeitraum 2001 zur Anwendung gelangen
könne, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit vom
früheren Anrechnungsverfahren erfassten, auch potenziellen
Einnahmen von vornherein ausgeschlossen werden könne. Die von
natürlichen Personen aus Auslandsbeteiligungen erzielten
Einnahmen unterlägen - wie sich auch aus dem BFH-Urteil vom
22.4.2009 I R 57/06 (BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66 = SIS 10 38 99) ergebe - nach § 52 Abs. 1 EStG 2001 ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 dem Halbeinkünfteverfahren. Am
31.12.2000 stehe folglich unwiderruflich fest, dass im
Veranlagungszeitraum 2000 angefallene Aufwendungen aus dem Erwerb
ausländischer Aktien mit Einnahmen zusammenhingen, die nach
§ 3 Nr. 40 EStG 2001 steuerfrei seien. Soweit § 52 Abs. 1
EStG 2001 die Anwendung des StSenkG 2001/2002 erst ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 vorsehe, gehe hier die besondere
zeitliche Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 8a EStG 2001
vor.
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Das FA beantragt, die vorinstanzliche
Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie tragen u.a. vor, das FA stütze
seine Revision allein darauf, dass § 3c Abs. 2 EStG 2001
rückwirkend bereits für den Veranlagungszeitraum 2000
anzuwenden sei. Das FG habe entschieden, dass die Auslegung des FA
im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot
abzulehnen sei. Die am 31.12.2000 gültige Rechtslage habe
weder § 3c Abs. 2 EStG 2001 noch eine vergleichbare Regelung
enthalten, die einen nur anteiligen Abzug der Kosten rechtfertige.
§ 3c Abs. 2 EStG 2001 sei erst zum 1.1.2001 in Kraft getreten.
Würde die Vorschrift dazu führen, die Steuerlast für
den abgelaufenen Veranlagungszeitraum 2000 durch Einschränkung
des Betriebsausgabenabzugs zu erhöhen, läge eine
Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf einen spätestens am
31.12.2000 abgeschlossenen Sachverhalt vor. Eine solche
Rückwirkung lasse auch der Wortlaut der Anwendungsregelung
(§ 52 Abs. 8a EStG 2001) nicht zu. Soweit das FA von einer
unechten Rückwirkung ausgehe, könne auch den Brühler
Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 30.4.1999
(FR 1999, 580) keine vertrauenszerstörende Wirkung zukommen.
Außerdem habe der Gesetzgeber bei Erlass der §§ 3c
Abs. 2, 52 Abs. 8a EStG 2001 bewusst von einer rückwirkenden
Anwendungsregelung abgesehen. Auch beim späteren Übergang
vom Halb- zum Teileinkünfteverfahren sei eine klare Trennlinie
gezogen worden. Das FA könne sich auch nicht auf die
BFH-Urteile in BFHE 217, 502, BStBl II 2007, 866 = SIS 07 25 21 und
in BFH/NV 2007, 1842 = SIS 07 32 09 stützen. Zwar habe der
VIII. Senat des BFH ausgeführt, dass die Einschränkung
des Ausgabenabzugs voraussetze, dass von vornherein ausgeschlossen
sei, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit vom früheren
Anrechnungsverfahren erfassten Einnahmen bestehe. Bis zum
31.12.2000 könne allerdings eine Veräußerung der
streitbefangenen Anteile noch im Jahr 2000 nicht ausgeschlossen
werden.
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17
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B.
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Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die streitbefangenen Betriebsausgaben im
Streitjahr uneingeschränkt zum Abzug zu bringen sind, ohne
dass dieser Abzug aufgrund der Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens nachträglich zu korrigieren
ist.
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I. Die Kläger sind als ehemalige
Gesellschafter der - mangels entgegenstehender Feststellungen des
FG - vollbeendeten GbR gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
klagebefugt (z.B. BFH-Beschluss vom 5.1.2010 IV R 43/07, BFH/NV
2010, 1104 = SIS 10 15 30), dabei die Klägerin zu 1. als
Rechtsnachfolgerin der GmbH. Einer Beiladung bedurfte es nicht,
weil sämtliche ehemaligen Gesellschafter der GbR Klage erhoben
haben.
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19
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II. Der erkennende Senat hat vorliegend nur
darüber zu entscheiden, ob der für die GbR als
Mitunternehmerschaft festzustellende Gewinn durch den angefochtenen
(geänderten) Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht im
streitbefangenen Umfang im Wege einer Kürzung des
Betriebsausgabenabzugs erhöht werden durfte. Hingegen ist
insbesondere nicht mehr über die Qualifikation der
Einkünfte zu befinden. Denn nach ständiger Rechtsprechung
kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl
selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer
Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft
erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid
getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen
Bindungswirkung entfalten können (z.B. BFH-Urteil vom
19.7.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878 = SIS 11 28 15, m.w.N.). Solche selbständige Regelungen (Feststellungen)
sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das
Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des
Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen
Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe
des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der
Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die
Höhe eines Sondergewinns (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 226,
BStBl II 2011, 878 = SIS 11 28 15, m.w.N.). Vorliegend ist nur die
Höhe des für das Jahr 2000 festzustellenden (laufenden)
Gewinns im Streit. Im Übrigen ist zwischen den Beteiligten die
gewerbliche Prägung der GbR (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)
offenkundig nicht streitig.
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20
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III. Zu Recht ist zwischen den Beteiligten
auch nicht im Streit, dass die streitbefangenen Aufwendungen
für den Erwerb von Wertpapieren des Umlaufvermögens
jedenfalls zunächst als Betriebsausgaben behandelt werden
durften. Anders als nach der derzeit für Wertpapiere des
Umlaufvermögens gültigen Rechtslage waren nach § 4
Abs. 3 Satz 4 EStG in seiner im Streitjahr gültigen Fassung
lediglich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht
abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im
Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser
Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen.
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IV. Die streitbefangene Kürzung des
Betriebsausgabenabzugs findet eine materiell-rechtliche Grundlage
weder in § 3c EStG in seiner im Streitjahr (2000)
gültigen Fassung (B.IV.1.) noch in § 3c Abs. 2 EStG in
seiner im Hinblick auf die Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens bei Beteiligungen an
ausländischen Kapitalgesellschaften bereits ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 anzuwendenden Fassung (B.IV.2.).
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22
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1. Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen
in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen
sie nach § 3c EStG in seiner im Veranlagungszeitraum 2000
gültigen Fassung (a.F.) nicht als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten abgezogen werden.
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a) Das FA hat einen nach § 3c EStG a.F.
erforderlichen Zusammenhang der streitbefangenen Betriebsausgaben
mit den von der GbR im Jahr 2001 erzielten Einnahmen aus der
Veräußerung der im Vorjahr (Streitjahr) erworbenen
ausländischen Aktien gesehen. Zwischen den Beteiligten
herrscht zu Recht (im Ergebnis) kein Streit darüber, dass der
Erlös aus der Veräußerung der ausländischen
Wertpapiere zur Hälfte steuerfrei ist. Anders als bei Inhabern
einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften, bei
denen § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2001 nach Maßgabe
des § 52 Abs. 4a EStG 2001 anzuwenden ist, ist das
Halbeinkünfteverfahren auf Inhaber einer Beteiligung an
ausländischen Kapitalgesellschaften nach der allgemeinen
Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 2001 (ohne
Übergangsregelung) bereits mit Wirkung für den
Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden, weil es bei
Auslandsbeteiligungen keiner Abstimmung mit dem bisherigen
Anrechnungssystem der Körperschaftsteuer bedurfte (näher
hierzu BFH-Urteil vom 20.10.2010 IX R 56/09, BFHE 231, 173, BStBl
II 2011, 409 = SIS 10 40 59; BFH-Beschluss vom 1.9.2004 VIII B
64/04, BFH/NV 2004, 1650 = SIS 04 40 61; zur entsprechenden
Regelung für Beteiligungen inländischer
Kapitalgesellschaften an ausländischen Gesellschaften im
Körperschaftsteuerrecht BFH-Urteil in BFHE 231, 35, BStBl II
2011, 66 = SIS 10 38 99, und Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 28.4.2003 IV A 2 - S 2750 a - 7/03, BStBl I
2003, 292 = SIS 03 22 94, unter I.IV.).
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24
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b) Der nach § 3c EStG a.F. erforderliche
unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang der streitbefangenen
Betriebsausgaben mit den vorgenannten steuerfreien Einnahmen ist im
Streitfall jedoch zu verneinen.
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25
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aa) Dies folgt - anders als das FG meint - im
Streitfall nicht bereits aus dem Umstand, dass die streitbefangenen
Betriebsausgaben und (hälftig) steuerfreien Einnahmen
verschiedene Veranlagungszeiträume (2000 und 2001)
betreffen.
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26
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(1) Der Annahme eines unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c EStG a.F. steht
grundsätzlich nicht entgegen, dass die betreffenden Ausgaben
und Einnahmen unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen
zuzuordnen sind. Dies bedeutet, dass (periodenübergreifend)
auch künftige steuerfreie Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit Ausgaben stehen können (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 28.4.1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II
1983, 566 = SIS 83 14 11, unter 2.d); insoweit kommt es auf einen
zeitlichen Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen nicht an
(vgl. auch z.B. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3c
EStG Rz 41, m.w.N.; zu verfahrensrechtlichen Folgerungen Rz
43).
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27
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(2) Anderes folgt für den Streitfall auch
nicht aus der vom FG angeführten Rechtsprechung des I. Senats
des BFH zur Auslegung des § 3c EStG a.F. (vgl. Urteile vom
29.5.1996 I R 15/94, BFHE 180, 410, BStBl II 1997, 57 = SIS 96 15 45; I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60 = SIS 96 15 46,
und I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63 = SIS 96 15 44,
jeweils m.w.N.; vom 20.3.2002 I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II
2003, 50 = SIS 02 84 92), nach der die Zuordnung von
Finanzierungsaufwand zu steuerfreien Dividenden einen zeitlichen
Zusammenhang voraussetzt. Zwar hat auch die Finanzverwaltung aus
dieser Rechtsprechung gefolgert, dass die Zuordnung von
Betriebsausgaben zu steuerfreien Schachteldividenden nach § 3c
EStG a.F. nur insoweit zulässig sei, als solche in dem
betreffenden Wirtschaftsjahr vereinnahmt werden (BMF-Schreiben vom
20.1.1997 IV C 5 - S 1300 - 176/96, BStBl I 1997, 99 = SIS 97 04 09, unter Tz. 1.3), was periodenübergreifende
Gestaltungsmöglichkeiten durch Gewinnthesaurierung (sog.
„Ballooning“) eröffnet hatte (zur
Vermeidung entsprechender Gestaltungen im Geltungsbereich des
Halbeinkünfteverfahrens z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 502,
BStBl II 2007, 866 = SIS 07 25 21, unter II.1.b aa, m.w.N.). Die
Grundsätze der Rechtsprechung des I. Senats des BFH sind auf
die vorliegend zu beurteilende Fallkonstellation jedoch nicht - wie
das FG ohne weiter gehende Ausführungen angenommen hat -
übertragbar. Jene Rechtsprechung betrifft das - wie auch von
ihren Kritikern eingeräumt wird (eingehend HHR/Desens, §
3c EStG Rz 41) - kaum lösbare, durch die unterschiedliche
Behandlung von Dividendeneinnahmen (steuerfrei) und realisierten
Wertsteigerungen an einer Kapitalbeteiligung (steuerpflichtig)
verursachte Zuordnungsproblem von Betriebsausgaben, die durch den
Erwerb und das Halten einer Kapitalbeteiligung veranlasst sind.
Dementsprechend hat der I. Senat des BFH (z.B. Urteil in BFHE 180,
422, BStBl II 1997, 63 = SIS 96 15 44, unter II.4.a) u.a. darauf
hingewiesen, dass die Beteiligung anderen Zwecken (z.B.
Akquisition) dienen könne, die dem Gesellschafter mittelbar
zugutekämen; je weiter entfernt die Erwartung eines
Dividendenzuflusses zeitlich gesehen in der Zukunft liege, desto
fragwürdiger sei die Annahme eines unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Dividendeneinnahmen und
den Refinanzierungskosten für den Erwerb einer Beteiligung;
Beteiligungen könnten auch zu dem einzigen Zweck gehalten
werden, später einmal verkauft, getauscht oder umgewandelt zu
werden. Hieraus folgt indes ungeachtet der Frage, inwieweit auch
ein derartiges Zuordnungsproblem zunächst durch
Einräumung der vollständigen Abziehbarkeit der Ausgaben
und anschließend durch Anwendung der verfahrensrechtlich
gegebenen Korrekturvorschriften gelöst werden könnte,
nicht, dass auch in Fällen, in denen es - wie hier - nicht um
die Zuordnung von steuerfreien Dividenden zu Betriebsausgaben geht,
ebenfalls (stets) ein zeitlicher Zusammenhang zu fordern wäre.
Im Übrigen stellte sich ein vergleichbares Zuordnungsproblem
bei Wertsteigerungen an einer Kapitalbeteiligung vor
Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nicht.
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28
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bb) Der nach § 3c EStG a.F. erforderliche
unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang der Betriebsausgaben des
Streitjahres mit den (hälftig) steuerfreien Einnahmen des
Folgejahres ist im Streitfall jedoch deshalb zu verneinen, weil im
Veranlagungszeitraum des Abzugs die Steuerfreiheit
korrespondierender Einnahmen gesetzlich noch nicht bestimmt war.
§ 3c EStG a.F. trifft zu dieser Fallkonstellation weder im
Allgemeinen noch hinsichtlich der Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens im Besonderen eine Regelung. Dabei hat
der I. Senat des BFH (z.B. Urteil in BFHE 180, 422, BStBl II 1997,
63 = SIS 96 15 44, unter II.4.a) in seiner Rechtsprechung zu §
3c EStG a.F. wiederholt auf die Fragwürdigkeit der
Formulierung dieser Vorschrift hingewiesen, die - anders als nach
§ 4 Abs. 4 EStG - keinen bloßen Veranlassungszusammenhang
genügen lässt, sondern (einschränkend)
zusätzlich einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang
fordert. Hieraus hat der I. Senat des BFH für die von ihm zu
beurteilenden Fallkonstellationen zutreffend gefolgert, dass sich
aus § 3c EStG a.F. nicht ergebe, dass alle Betriebsausgaben,
die in einem Veranlassungszusammenhang mit einer Beteiligung
stünden, nicht abziehbar seien. Die Unmittelbarkeit des
wirtschaftlichen Zusammenhangs setzt deshalb nach Auffassung des
erkennenden Senats auch voraus, dass bereits im
Veranlagungszeitraum des (zunächst) vollen
Betriebsausgabenabzugs Grund und Reichweite der Steuerfreiheit
korrespondierender Einnahmen gesetzlich geregelt sind; andernfalls
steht der Unmittelbarkeit entgegen, dass der erforderliche
Zusammenhang nur durch einen hinzutretenden gesetzgeberischen Akt
hergestellt werden kann. Rechtsgrund und Reichweite einer Korrektur
des Betriebsausgabenabzugs im Hinblick auf die durch § 3 Nr.
40 EStG 2001 neu geregelte (hälftige) Steuerfreistellung im
Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens bestimmt sich daher nach
der korrespondierenden, die vorgenannte Steuerfreistellung
aufnehmenden Nachfolgeregelung des durch das StSenkG 2001/2002
neugefassten § 3c EStG. Insoweit ist als lex specialis zu Abs.
1 der Vorschrift der auf § 3 Nr. 40 EStG 2001 bezogene §
3c Abs. 2 EStG 2001 und die hierzu ergangene Anwendungsregelung des
§ 52 Abs. 8a EStG 2001 zugrunde zu legen.
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29
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2. Aber auch nach § 3c Abs. 2 EStG 2001
ist der streitbefangene Betriebsausgabenabzug nicht zu
versagen.
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a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1
EStG 2001 dürfen Betriebsvermögensminderungen,
Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten,
die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG 2001 zugrunde liegenden
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur
Hälfte abgezogen werden. Die Vorschrift ordnet also
ausdrücklich an, dass der wirtschaftliche Zusammenhang
zwischen Aufwendungen und Einnahmen periodenübergreifend zu
verstehen ist. Periodenübergreifende
Gestaltungsmöglichkeiten wie das oben (B.IV.1.b aa (2))
erwähnte „Ballooning“ sollten nämlich
im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens verhindert
werden (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 217, 502, BStBl II 2007,
866 = SIS 07 25 21, unter II.1.b aa).
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b) § 3c Abs. 2 EStG 2001 gelangt jedoch
auf im Jahr 2000 geleistete Aufwendungen nicht zur Anwendung. Zwar
ist nach § 52 Abs. 8a EStG 2001 das Halbabzugsverbot erstmals
auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG
2001 erstmals anzuwenden ist. Die streitbefangenen Aufwendungen
(Betriebsausgaben) werden von dieser Anwendungsregelung indes nicht
erfasst.
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aa) Nach Art. 19 Abs. 1 StSenkG 2001/2002
tritt Art. 1 dieses Gesetzes, dessen Nr. 40 Buchst. c die
Einfügung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 regelt, am 1.1.2001
in Kraft. Deshalb scheidet eine Auslegung der Anwendungsregelung
aus, wonach § 3c Abs. 2 EStG 2001 bereits auf vor dem 1.1.2001
geleistete Aufwendungen zu erstrecken ist. Eine Rechtsnorm
entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn ihre
Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer
Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände
gelten soll („Rückbewirkung von
Rechtsfolgen“); Normen mit echter Rückwirkung sind
grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (vgl. z.B.
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.10.2012 1
BvL 6/07, DStR 2012, 2322 = SIS 12 29 53, m.w.N.). Dementsprechend
ist es deshalb bei verfassungskonformer Auslegung des § 52
Abs. 8a EStG 2001 geboten, die in Verbindung mit § 3c Abs. 2
EStG 2001 belastenden Wirkungen dieser Norm nicht auf
Veranlagungszeiträume vor ihrem vom Gesetzgeber
ausdrücklich angeordneten Inkrafttreten zu erstrecken.
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bb) Es kommt hinzu, dass die
Anwendungsregelung anders als § 3c Abs. 2 EStG 2001 nicht zu
einer Verknüpfung von Aufwendungen und Einnahmen aus
verschiedenen Veranlagungszeiträumen führt, denn der in
der Vorschrift geforderte „wirtschaftliche
Zusammenhang“ ist nicht periodenübergreifend zu
verstehen. Wie der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE
217, 502, BStBl II 2007, 866 = SIS 07 25 21 (unter II.1.b bb)
für im Jahr 2001 - also erst nach Inkrafttreten der
Neuregelung - geleistete Aufwendungen ausgeführt hat, dient
die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG 2001 dem Zweck,
für den Abzug von Aufwendungen eine trennscharfe und praktisch
handhabbare Grenzlinie zwischen dem alten Anrechnungsverfahren und
dem neuen Halbeinkünfteverfahren zu ziehen. Dieser Zweck
gebietet es, Aufwendungen eindeutig entweder dem alten oder dem
neuen Recht zuzuordnen. Dies wäre aber nicht zu erreichen,
wenn das Merkmal des „wirtschaftlichen
Zusammenhangs“ i.S. von § 52 Abs. 8a EStG 2001
ebenso wie in § 3c Abs. 2 EStG 2001 periodenübergreifend
zu verstehen wäre; denn dann würde die von § 52 Abs.
8a EStG 2001 gezogene Grenzlinie so verwischt, dass eine
rechtssichere Zuordnung von Aufwendungen zum Anrechnungs- oder zum
Halbeinkünfteverfahren nicht mehr möglich wäre.
Dieser Auslegung der Anwendungsregelung schließt sich der
erkennende Senat auch im Interesse der verfassungsrechtlich
gebotenen Normenklarheit an; denn ein Gericht ist gehalten, den
Anforderungen der Normenklarheit oder -bestimmtheit unter Anwendung
der üblichen Auslegungsmethoden zur Geltung zu verhelfen (vgl.
z.B. BVerfG-Beschluss vom 4.6.2012 2 BvL 9/08, 2 BvL 10/08, 2 BvL
11/08, 2 BvL 12/08, juris, unter B.I.2., m.w.N.).
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c) Nach diesen Maßstäben ist der
streitbefangene Betriebsausgabenabzug des Jahres 2000 nicht im
Hinblick auf die hälftige Steuerfreistellung von Einnahmen im
Jahr 2001 zu korrigieren.
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Wie oben bereits ausgeführt (B.IV.1.a)
und wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, ist § 3
Nr. 40 EStG 2001 (bereits) auf die von der GbR im Jahr 2001
erzielten Einnahmen aus der Veräußerung
ausländischer Aktien anzuwenden. Anders als auch das FG meint,
schließt es die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG
2001 jedoch aus, § 3c Abs. 2 EStG 2001
periodenübergreifend schon auf Betriebsausgaben des Vorjahres
anzuwenden. Vielmehr ist eine erstmalige Anwendung des § 3c
Abs. 2 EStG 2001 bei Einnahmen aus der Veräußerung
ausländischer Aktien erst auf Ausgaben möglich, die im
Jahr 2001 geleistet worden sind. Die streitbefangenen
Betriebsausgaben des Jahres 2000 werden folglich durch erst infolge
der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ab 2001 als
hälftig steuerfrei zu behandelnde Einnahmen nicht
berührt.
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3. Ist die vom FA vertretene Kürzung des
Betriebsausgabenabzugs bereits auf einfachgesetzlicher Grundlage zu
versagen, sind die von den Beteiligten und dem FG nach
verfassungsrechtlichen Maßstäben weiter gehend
erörterten Rückwirkungsfragen nicht mehr von
Bedeutung.
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4. Es kommt trotz unterschiedlicher Behandlung
der mit Gewinn und mit Verlust veräußerten Wertpapiere
durch das FA im Streitfall auch nicht darauf an, dass - wie der IX.
Senat des BFH im Rahmen der steuerrechtlichen Beurteilung einer
Anteilsveräußerung i.S. von § 17 EStG zur
typisierenden Verknüpfung des ab 1.1.2001 anzuwendenden
Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG 2001) mit dem
Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG 2001) entschieden hat (vgl.
BFH-Urteil vom 6.4.2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011,
785 = SIS 11 24 29) - kein Raum ist für eine - ggf.
verfassungskonforme - Einschränkung des Halbabzugsverbots bei
Verlusten in der Weise, dass die Anschaffungs- und
Veräußerungskosten der jeweiligen Anteile voll
berücksichtigt werden, soweit sie den
Veräußerungs-/Auflösungserlös übersteigen.
Im Übrigen hätte einer weiter gehenden Versagung des
Betriebsausgabenabzugs im Streitfall das Verböserungsverbot
entgegengestanden.
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5. Ungeachtet der streitbefangenen
Kürzung ist die Höhe der geltend gemachten
Betriebsausgaben zwischen den Beteiligten nicht streitig. Sie in
Zweifel zu ziehen, geben auch die Feststellungen des FG keinen
Anlass.
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6. Schließlich braucht nicht mehr
erörtert zu werden, auf welcher verfahrensrechtlichen
Grundlage - etwa die vom FA im Ausgangsverfahren geltend gemachte
Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
(rückwirkendes Ereignis) - bei nachträglichem, also in
einem dem Betriebsausgabenabzug nachfolgenden Veranlagungszeitraum
erfolgtem Zufluss steuerfreier Einnahmen eine nachträgliche
Korrektur zunächst (ungekürzt) abziehbarer
Betriebsausgaben zu erfolgen hätte (näher dazu z.B.
HHR/Desens, § 3c EStG Rz 31 und 43), zumal das FA die
angefochtene Änderung im Streitfall bereits auf § 164
Abs. 2 AO gestützt hat.
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