Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 19.6.2012 6 K 633/10
aufgehoben und der Bescheid für 2004 über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom
27.12.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010
insoweit aufgehoben, als darin auf den Rechtsvorgänger der
Klägerin entfallende laufende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 39.516,38 EUR und ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 EUR festgestellt
worden sind.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der während des Revisionsverfahrens
verstorbene M, der von der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) beerbt worden ist, war alleiniger Kommanditist der
RS-KG. Zudem war er alleiniger Gesellschafter der
Komplementär-GmbH (RS-GmbH), die am Vermögen der RS-KG
nicht beteiligt war.
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Die RS-KG vermietete den in ihrem
Miteigentum stehenden Grundstücksteil an dem Grundstück
A-Straße 10 (im Weiteren Grundstück) zunächst im
Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die GS-GmbH, an der M ebenfalls
sämtliche Gesellschaftsanteile hielt. Ab dem Jahr 2002 und
damit auch im Streitjahr 2004 wurden an die GS-GmbH, nachdem diese
ihren Betriebssitz an einen anderen Ort verlegt hatte, nur noch
fünf Garagen als Lagerfläche vermietet.
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Auf Grund des Gesellschafterbeschlusses vom
21.12.2004 schied die RS-GmbH zum 30.12.2004 aus der RS-KG aus. Das
Erlöschen der Firma wurde am 3.1.2005 im Handelsregister
eingetragen. M überführte sodann
beschlussgemäß das bisherige Gesellschaftsvermögen
der RS-KG in sein Privatvermögen.
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Die Anteile an der GS-GmbH und an der
RS-GmbH, die beide bis zum 30.12.2004 im
Sonderbetriebsvermögen des M bei der RS-KG bilanziert wurden,
überführte M in sein Sonderbetriebsvermögen bei der
V-KG, an der er zu 40 % als Kommanditist beteiligt war.
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Für die Überführung der
Miteigentumsanteile an dem Grundstück in das
Privatvermögen des M ermittelte die RS-KG im Rahmen der
Feststellungserklärung 2004 einen Aufgabegewinn in Höhe
von 46.759,30 EUR, der in vollem Umfang dem M zugerechnet
wurde.
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Mit Bescheid für 2004 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
vom 29.8.2005 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) antragsgemäß auf M entfallende
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 39.516,38 EUR
fest, die sich aus einem Verlust in Höhe von 7.242,92 EUR und
einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn in Höhe von
46.759,30 EUR zusammensetzten.
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Nach erneuter Prüfung ging das FA
davon aus, dass der Aufgabegewinn nicht tarifbegünstigt sei.
Anlässlich der Betriebsaufgabe seien nicht alle stillen
Reserven aufgedeckt worden. Denn die Anteile an der GS-GmbH und an
der RS-GmbH, welche wesentliche Betriebsgrundlagen i.S. des §
16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellten, seien
ohne Aufdeckung der stillen Reserven in ein anderes
Sonderbetriebsvermögen des M überführt worden.
Entsprechend dieser Rechtsauffassung stellte das FA mit
Änderungsbescheid vom 27.12.2007 laufende Einkünfte des M
in Höhe von 39.516,38 EUR fest.
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Die dagegen nach erfolglos
durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen
Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, das Ausscheiden der Kapitalgesellschaft aus einer
gewerblich geprägten Personengesellschaft führe zu einer
Betriebsaufgabe. Die Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns sei
aber zu verneinen, da nicht alle stillen Reserven der wesentlichen
Betriebsgrundlagen, zu denen auch solche im
Sonderbetriebsvermögen gehörten, im Rahmen der
Betriebsaufgabe aufgedeckt worden seien. Unstreitig hätten
erhebliche stille Reserven in der Beteiligung des M an der GS-GmbH
geruht. Diese Beteiligung sei aber zum Buchwert in das
Sonderbetriebsvermögen des M bei der V-KG überführt
worden. Unerheblich sei, dass M die Aufdeckung der stillen Reserven
nicht möglich gewesen sei, da die Überführung der
Anteile an der GS-GmbH in das Sonderbetriebsvermögen bei der
V-KG gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zwingend zum
Buchwert habe vorgenommen werden müssen. M hätte es
nämlich freigestanden, die Anteile an der GS-GmbH in sein
Privatvermögen zu übertragen und dadurch die darin
enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. Zu Unrecht sei M davon
ausgegangen, dass die Anteile an der GS-GmbH dem notwendigen
Sonderbetriebsvermögen II der V-KG zuzuordnen seien. Denn
zwischen der V-KG und der GS-GmbH bestehe keine
Betriebsaufspaltung, da es an der personellen Verflechtung
fehle.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und den Bescheid für 2004 über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom
27.12.2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010
insoweit aufzuheben, als darin auf den Rechtsvorgänger der
Klägerin, M, entfallende laufende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 39.516,38 EUR und ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 EUR festgestellt
worden sind.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. 1. Der Senat legt die Klage und
entsprechend auch die vorliegende Revision dahin aus, dass beide
ausschließlich namens des M in seiner Eigenschaft als
ehemaliger Gesellschafter der RS-KG und nicht als deren
Rechtsnachfolger erhoben bzw. eingelegt worden sind. Nachdem M
während des Revisionsverfahrens verstorben ist, ist dessen
Ehefrau als Gesamtrechtsnachfolgerin in die prozessrechtliche
Stellung des M eingetreten. Das Rubrum wird entsprechend
angepasst.
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Mit dem Ausscheiden der RS-GmbH aus der
RS-KG durch Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2004 wurde die RS-KG
ohne Liquidation sofort vollbeendet (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.10.2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014,
170 = SIS 14 00 29). Erlischt eine Personengesellschaft durch
Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach ständiger
Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von
den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren
Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende
Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der
Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre
Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide
einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- ), ist mit deren Vollbeendigung erloschen (BFH-Urteil vom
23.4.2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650 = SIS 09 29 58, und
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 170 = SIS 14 00 29). Insoweit lebt
die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte
Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter (§ 40 Abs. 2 FGO)
wieder auf. Die Klagebefugnis geht deshalb auch nicht auf den
Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 170 = SIS 14 00 29, m.w.N. zur
Rechtsprechung).
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2. Zu Recht hat das FG von der Beiladung
der RS-GmbH als ehemaliger Gesellschafterin abgesehen, da diese von
dem vorliegenden Rechtsstreit unter keinem denkbaren Gesichtspunkt
betroffen sein kann und ihr insoweit keine eigene Klagebefugnis
gemäß § 40 Abs. 2 FGO zustand. Gegenstand des
vorliegenden Rechtsstreits ist ausschließlich die
Tarifbegünstigung des dem M in vollem Umfang zugerechneten
Gewinns aus der Aufgabe des Betriebs der RS-KG (dazu unter
III.1.).
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III. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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1. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist
ausschließlich die Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns
der RS-KG. Entsprechend hat der Senat bei seiner Entscheidung zu
berücksichtigen, dass mit dem Gewinnfeststellungsbescheid vom
27.12.2007 bestandskräftig festgestellt worden ist, dass eine
Betriebsaufgabe vorliegt und ein Aufgabegewinn in der
festgestellten Höhe erzielt worden ist, welcher dem M in
voller Höhe zuzurechnen ist.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein
Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und
damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten,
die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb
für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und
rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten
können (ständige Rechtsprechung, aus jüngerer Zeit
z.B. BFH-Urteile vom 19.7.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II
2011, 878 = SIS 11 28 15; vom 30.8.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013,
376 = SIS 13 04 22, und vom 17.12.2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66 =
SIS 15 03 37, jeweils m.w.N.). Selbständig anfechtbar ist auch
die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns
gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in
BFHE 248, 66 = SIS 15 03 37). Davon zu unterscheiden ist die
Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns als
Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Auch diese Feststellung ist als
Feststellung einer anderen Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang
mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung zu treffen und selbständig
anfechtbar (BFH-Urteil in BFHE 248, 66 = SIS 15 03 37).
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b) Streitgegenstand des Klageverfahrens und
mithin auch des Revisionsverfahrens ist ausschließlich die
Feststellung der Tarifbegünstigung gemäß § 34
Abs. 1 EStG. Denn M hat ausweislich der Klagebegründung, die
zur Bestimmung seines Klagebegehrens maßgeblich heranzuziehen
ist, den Gewinnfeststellungsbescheid vom 27.12.2007 nur insoweit
angefochten, als ihm die Tarifbegünstigung nicht gewährt
worden ist. Das Vorliegen einer Betriebsaufgabe und die Entstehung
eines Aufgabegewinns dem Grunde und der Höhe nach waren
zwischen den Beteiligten zu keinem Zeitpunkt umstritten.
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Davon ausgehend hat das FG im Ergebnis
zutreffend das Vorliegen einer Betriebsaufgabe bejaht. Denn das
Vorliegen einer Betriebsaufgabe ist mit Gewinnfeststellungsbescheid
vom 27.12.2007 bestandskräftig festgestellt worden und war
deshalb nicht mehr zu prüfen.
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2. Das FG ist aber zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Überführung der Anteile an der
GS-GmbH und an der RS-GmbH aus dem Sonderbetriebsvermögen des
M bei der RS-KG in dessen Sonderbetriebsvermögen bei der V-KG
der Tarifbegünstigung des Aufgabegewinns der RS-KG
entgegensteht.
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a) Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1
EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene
außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung
nach den Sätzen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2
Halbsatz 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte
nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG
aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1
Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG.
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aa) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
unterliegt ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der
Tarifbegünstigung nur, wenn er auch
„außerordentlich“ ist. Dies setzt bei
allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische
Zusammenballung voraus (zuletzt BFH-Urteile vom 9.12.2014 IV R
36/13, BFHE 248, 75 = SIS 15 03 36, und in BFHE 248, 66 = SIS 15 03 37, jeweils m.w.N.). Die Tarifbegünstigung gemäß
§ 34 EStG erfordert demnach, dass alle stillen Reserven, die
in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit
angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst
werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999
GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42, m.w.N.;
BFH-Urteile in BFHE 248, 75 = SIS 15 03 36, und in BFHE 248, 66 =
SIS 15 03 37, jeweils m.w.N.).
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bb) Zu den wesentlichen Grundlagen eines
Betriebs gehören im Zusammenhang mit der
Tarifbegünstigung eines Gewinns aus einer
Betriebsveräußerung oder -aufgabe neben den funktional
wesentlichen Wirtschaftsgütern auch solche
Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb,
Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich sind, in
denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind (sog.
funktional-quantitative Betrachtungsweise). Dies folgt aus der
normspezifischen Auslegung des § 34 EStG, dessen Zweck darin
zu sehen ist, eine zusammengeballte Realisierung der über die
Zeit entstandenen, gesammelten stillen Reserven nicht dem
progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen (BFH-Urteile vom
3.9.2009 IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404 = SIS 10 05 74; in BFHE 248,
75 = SIS 15 03 36, und in BFHE 248, 66 = SIS 15 03 37, jeweils
m.w.N.). Unerheblich ist, ob die Wirtschaftsgüter im
Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen (I
oder II) der Mitunternehmer gehalten werden (BFH-Urteil vom
2.10.1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104 = SIS 98 04 26).
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b) Zu den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
aufgeführten Veräußerungsgewinnen i.S. des §
16 Abs. 1 EStG und den gemäß § 16 Abs. 3 EStG
gleichgestellten Aufgabegewinnen gehören u.a. die Gewinne aus
der Veräußerung/Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs,
eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Als
Teilbetrieb gilt nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft.
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aa) Die Tarifbegünstigung knüpft
damit nach der ausdrücklichen Entscheidung des Gesetzgebers
nicht stets an die vollständige Aufgabe des betrieblichen
Engagements an. Vielmehr sind daneben auch die
Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs, einer das
gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft (fingierter Teilbetrieb) oder eines
Mitunternehmeranteils (im Weiteren Sachgesamtheiten)
begünstigt. Daraus folgt, dass die Frage der
Tarifbegünstigung bezogen auf die jeweils betroffene
Sachgesamtheit zu prüfen ist und im Sinne einer segmentierten
Betrachtung die Aufdeckung der in den wesentlichen
Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven nur im Hinblick
auf die jeweils veräußerte oder aufgegebene
Sachgesamtheit untersucht wird. Dementsprechend hat der BFH eine
tarifbegünstigte Aufgabe eines Teilbetriebs bejaht, obwohl die
stillen Reserven der wesentlichen Wirtschaftsgüter, die dem
anderen Teilbetrieb zugeordnet waren, nicht zeitgleich aufgedeckt
worden waren (BFH-Urteil vom 16.10.2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009,
725 = SIS 09 12 36). Ebenso hat der BFH - angesichts der
doppelstöckigen Struktur unter Heranziehung des
Transparenzgrundsatzes - die Veräußerung der Anteile an
einer Obergesellschaft als tarifbegünstigte
Veräußerung beurteilt, obwohl im zeitlichen Kontext mit
dieser Veräußerung Anteile der Obergesellschaft an einer
Untergesellschaft zum Buchwert ausgegliedert worden waren
(BFH-Urteil vom 25.2.2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010,
726 = SIS 10 14 79).
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bb) Diese Rechtsprechung ist auf alle in
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG genannten
Sachgesamtheiten zu erstrecken. Danach unterliegt der Gewinn aus
der Aufgabe eines Betriebs auch dann der Tarifbegünstigung
gemäß § 34 EStG, wenn im engen zeitlichen
Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine das gesamte Nennkapital
umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in
ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder
überführt wird. Denn eine derartige Beteiligung wird in
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einem Teilbetrieb
gleichgestellt. Ziel dieser durch das Steueränderungsgesetz
1965 vom 14.5.1965 (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217)
eingeführten Regelung ist es, die stillen Reserven der
Beteiligung einer ermäßigten Besteuerung zu unterwerfen,
weil die Veräußerung der Beteiligung derjenigen eines
Teilbetriebs wirtschaftlich gleichstehe (Zweiter Schriftlicher
Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom
19.3.1965, zu BTDrucks IV/3189, S. 6; BFH-Urteil vom 15.9.1988 IV R
75/87, BFHE 155, 511, BStBl II 1991, 624 = SIS 89 08 16). Die
gesetzliche Fiktion eines Teilbetriebs hat denknotwendig zur Folge,
dass der Gesamtbetrieb fiktiv aus zwei Teilbetrieben (zwei
Sachgesamtheiten) besteht und die Tarifbegünstigung bezogen
auf die jeweils betroffene Sachgesamtheit zu prüfen ist. Auch
hier kann es für die Tarifbegünstigung im Ergebnis keinen
Unterschied machen, welcher der beiden Teilbetriebe zuerst
veräußert oder aufgegeben wird. Es ist deshalb kein
Grund dafür ersichtlich, eine begünstigte
Veräußerung der das gesamte Nennkapital umfassenden
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nur dann anzunehmen, wenn
der verbleibende Teilbetrieb fortbesteht und nunmehr als
(Rest-)Betrieb fortgeführt wird (so aber Geissler in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 16 EStG Rz 160, und
HHR/Patt, § 16 EStG Rz 296), demgegenüber die
vergleichbare Fallkonstellation, nämlich die
Veräußerung bzw. Aufgabe des wirtschaftenden
Teilbetriebs, deshalb nicht als tarifbegünstigte
Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe zu beurteilen,
weil die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft (der fiktive Teilbetrieb) in ein anderes
Betriebsvermögen überführt worden ist (so bereits
BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 725 = SIS 09 12 36, im Rahmen eines
obiter dictums). Soweit dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE
184, 425, BStBl II 1998, 104 = SIS 98 04 26 eine andere
Rechtsauffassung zu Grunde liegt, hält der Senat daran nicht
fest.
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3. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
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a) Das FG hat die Tarifbegünstigung des
Gewinns aus der Betriebsaufgabe nur deshalb verneint, weil die
unstreitig in der Beteiligung des M an der GS-GmbH ruhenden stillen
Reserven nicht aufgedeckt worden sind. Da die Beteiligung des M
nach den Feststellungen des FG aber das gesamte Nennkapital der
GS-GmbH umfasste, stand die Buchwertüberführung dieser
Anteile in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen des M der
Tarifbegünstigung des hier in Streit stehenden Aufgabegewinns
gemäß § 34 Abs. 1 EStG nicht entgegen.
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b) Dies gilt gleichermaßen für die
Buchwertüberführung der Anteile an der RS-GmbH, da die
Beteiligung des M nach den Feststellungen des FG ebenfalls das
gesamte Nennkapital der RS-GmbH umfasste.
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4. Wegen vorliegender Spruchreife entscheidet
der Senat in der Sache selbst. Der hier in Streit stehende Gewinn
aus der Aufgabe der RS-KG unterliegt in vollem Umfang, also in
Höhe von 46.759,30 EUR der Tarifbegünstigung
gemäß § 34 Abs. 1 EStG. Dieses Ergebnis wird schon
dadurch erreicht, dass der geänderte Bescheid für 2004
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 27.12.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.3.2010 insoweit aufgehoben wird, als
darin auf den M entfallende laufende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 39.516,38 EUR und ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 EUR festgestellt
worden sind. Damit lebt der ursprüngliche Bescheid vom
29.8.2005 insoweit wieder auf, als darin auf den M entfallende
laufende Einkünfte (Verlust) in Höhe von ./. 7.242,92 EUR
und ein tarifbegünstigter Aufgabegewinn in Höhe von
46.759,30 EUR festgestellt worden sind.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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