1
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I. Streitig ist die Anwendung des § 4
Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der jeweils in den Jahren
2000 bis 2003 und 2006 (Streitjahre) geltenden Fassung (EStG) im
Konzern.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, die
nunmehr unter der im Rubrum bezeichneten Firma im Handelsregister
eingetragen ist (Amtsgericht - AG - A, HRA ...4), ist Teil des
Y-Konzerns. An der Spitze des Konzerns steht die Y Holding AG
(Muttergesellschaft), die mittelbar über verschiedene
Personengesellschaften zu 100 % an der Klägerin beteiligt ist.
Komplementärgesellschaft der Klägerin ohne
Vermögensbeteiligung war die X-GmbH; alleinige Kommanditistin
war in den Streitjahren die X-GmbH & Co. KG, nunmehr firmierend
unter Z-GmbH & Co. KG - AG B, HRA ...0 - (Beigeladene). Nach
der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede der
Klägerin erhält die Komplementärin eine
Haftungsvergütung, während der verbleibende Gewinn der
Kommanditistin zusteht. Die Beigeladene entnimmt ihren
(handelsrechtlichen) Gewinnanteil jeweils in dem auf das
Wirtschaftsjahr folgenden Jahr in voller Höhe.
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Die Beigeladene ist zwischenzeitlich aus
der Klägerin ausgeschieden (AG A, HRA ...4, Eintrag vom
...11.2012).
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Die Klägerin nimmt am Cash-Pool-System
des Y-Konzerns mit der C-Bank teil, für das die T-GmbH &
Co. KG als zentrale Finanzierungsgesellschaft dient. Das
Cash-Pool-System funktioniert dergestalt, dass am Tagesende auf dem
Kontokorrentkonto der Klägerin bei der C-Bank bestehende
Guthaben zur Muttergesellschaft umgebucht und Schuldsalden von der
Muttergesellschaft ausgeglichen werden. Zum Tagesende besteht
gegenüber der C-Bank weder eine Forderung noch eine
Verbindlichkeit der Klägerin, solche bestehen ersatzweise
gegenüber dem Konzern. Für die Übernahme der
Banksalden werden die banküblichen Zinsen berechnet. Die
Besicherung des Kreditrahmens erfolgt einheitlich durch die
Muttergesellschaft gegenüber der C-Bank. Über dieses
Finanzierungssystem werden auch Jahresüberschüsse der
Klägerin an ihre Kommanditistin abgeführt bzw.
Fehlbeträge von dieser ausgeglichen.
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Im Anschluss an eine im Jahr 2005
durchgeführte Außenprüfung bei der Klägerin
ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) für die Streitjahre Hinzurechnungsbeträge nach § 4
Abs. 4a EStG, die allein auf die Beigeladene entfielen, in
folgender Höhe:
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2000
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2001
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2002
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2003
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2006
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24.706 DM
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15.564 DM
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4.953 EUR
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9.483 EUR
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11.502 EUR
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In die Berechnung flossen
ausschließlich Schuldzinsen ein, die auf Grund des
konzerninternen Cash-Pool-Systems angefallen waren. Ausgehend von
einem gesellschaftsbezogenen Verständnis des § 4 Abs. 4a
EStG behandelte das FA des Weiteren die Auszahlungen des
handelsrechtlichen Gewinns als Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG und berücksichtigte überdies bei der Ermittlung des
Gewinns auch den Gewinn (Verlust) aus der Ergänzungsbilanz der
Beigeladenen.
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Auf dieser Grundlage erließ das FA
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach §
15a Abs. 4 EStG für die Jahre 2000 bis 2003 und 2006 sowie
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 bis 31.12.2003 und auf den
31.12.2006.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen aus, dass auch bei einer
doppelstöckigen Personengesellschaft, wie im Streitfall,
§ 4 Abs. 4a EStG für jede Personengesellschaft gesondert
zu prüfen sei. Die Entnahmen des handelsrechtlichen Gewinns
stellten Entnahmen im Sinne dieser Regelung dar.
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Zutreffend habe das FA auch die
Ergänzungsbilanzverluste mit den Gesamthandsbilanzgewinnen
saldiert.
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Schließlich unterfielen die in dem
Cash-Pool-System gezahlten Zinsen auch dem Anwendungsbereich des
§ 4 Abs. 4a EStG. Verfassungsrechtliche Zweifel bestünden
nicht.
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Im Einzelnen wird auf die in EFG 2010, 1398
= SIS 10 20 45 veröffentlichten Urteilsgründe Bezug
genommen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie ist der
Auffassung, § 4 Abs. 4a EStG gelange im Streitfall nicht zur
Anwendung. Die Zahlungen der Klägerin an die Beigeladene zum
Ausgleich des Jahresergebnisses stellten keine Entnahmen i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG dar.
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13
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Die Klägerin beantragt
(sinngemäß), die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 22.8.2008 aufzuheben und die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach §
15a Abs. 4 EStG für die Jahre 2000 bis 2003 und 2006 vom 1.
Juni bzw. 1.8.2007 mit der Maßgabe abzuändern, dass
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
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...
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festgestellt werden,
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sowie die Bescheide über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.2000 bis 31.12.2003 und auf den 31.12.2006 vom 14.
Juni bzw. 10.8.2007 mit der Maßgabe abzuändern, dass der
vortragsfähige Gewerbeverlust mit
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...
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festgestellt wird.
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14
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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15
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FA hat zu Unrecht
Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG vorgenommen.
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16
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1. Der Senat versteht die Feststellungen des
FG dahin, dass die T-GmbH & Co. KG in den Streitjahren nicht
die Funktion einer selbständig kreditierenden Bankgesellschaft
im Y-Konzern ausgeübt hat, sondern lediglich als Dienstleister
für die einzelnen Konzerngesellschaften gegenüber der
finanzierenden C-Bank tätig wurde. Da die Schuldsalden der
Klägerin bei der C-Bank von der Muttergesellschaft
ausgeglichen wurden, geht der Senat des Weiteren davon aus, dass
die Muttergesellschaft der Klägerin in Höhe der
übernommenen Schuldsalden jeweils ein Darlehen eingeräumt
hat, für das die hier streitigen Zinsen berechnet worden
sind.
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2. Die von der Klägerin in den
Streitjahren an die Muttergesellschaft geleisteten Zinsen für
die Übernahme und den Ausgleich der Schuldsalden bei der
C-Bank sind Schuldzinsen und unterfallen grundsätzlich dem
Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG. Diese Schuldzinsen
sind indes im Streitfall nicht in die Berechnung des
Hinzurechnungsbetrages einzubeziehen, da sie sich bei der
Gewinnermittlung der Klägerin nicht gewinnwirksam
(aufwandswirksam) ausgewirkt haben.
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a) Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a
EStG nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden
sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen
die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres
übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht
abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 der Vorschrift (Satz 3
nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2001
vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794) typisiert mit 6 % der
Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben, ermittelt.
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b) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die als Zinsaufwand im Konzern gebuchten Beträge Schuldzinsen
darstellen. Schuldzinsen sind alle laufenden und einmaligen
Gegenleistungen in Geld oder Geldeswert für die zeitlich
begrenzte Überlassung von Fremdkapital, sowie alle
Aufwendungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als
Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen
werden können (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.7.1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868 = SIS 73 04 78, und vom 22.9.2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279 = SIS 06 07 71).
Nach den Feststellungen des FG sind die am Tagesende auf dem
Kontokorrentkonto der Klägerin bei der C-Bank bestehenden
Guthaben zur Muttergesellschaft umgebucht und Schuldsalden von der
Muttergesellschaft ausgeglichen worden. Für die Übernahme
der Schuldsalden sind der Klägerin fremdübliche Zinsen in
Rechnung gestellt worden. Im Ergebnis hat die Muttergesellschaft
der Klägerin daher im Umfang der jeweils übernommenen
Schuldsalden ein verzinsliches Darlehen eingeräumt. Die von
der Klägerin für die Kapitalüberlassung
getätigten Aufwendungen sind deshalb Schuldzinsen i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG.
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c) Die von einer Personengesellschaft
getätigten Schuldzinsen für ein Darlehen des
Gesellschafters an die Gesellschaft sind im Rahmen der
Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht zu
berücksichtigen.
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aa) Nach Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a
EStG ist der Betriebsausgabenabzug betrieblich veranlasster
Schuldzinsen teilweise rückgängig zu machen, soweit der
betriebliche Zinsaufwand durch Überentnahmen und damit durch
außerbetriebliche Vorgänge veranlasst ist. Die
Beschränkung des Abzugs betrieblich veranlasster Schuldzinsen
setzt deshalb denknotwendig voraus, dass die Schuldzinsen
tatsächlich auch gewinnwirksam (aufwandswirksam) bei der
steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt worden sind. Die
an die Muttergesellschaft gezahlten Schuldzinsen haben sich im
Streitfall aber nicht erfolgswirksam bei der Gewinnermittlung der
Klägerin ausgewirkt.
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22
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bb) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen
Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen
Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer
(Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. In die
Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft sind gemäß
§ 4 Abs. 1 EStG auch die (positiven und negativen)
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die
Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere die Vergütungen, die der
Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit
im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen
oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern
bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG),
und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.a bb der
Gründe).
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cc) An die Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 1 EStG ist auch im Anwendungsbereich des § 4
Abs. 4a EStG anzuknüpfen. Entsprechend hat der BFH
entschieden, dass bei der Bestimmung der Überentnahme
gemäß § 4 Abs. 4a EStG bei einem von einer
Personengesellschaft betriebenen Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG) neben Veränderungen der Ergänzungsbilanzen
auch die im Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewinne
(Sonderbetriebseinnahmen abzüglich Sonderbetriebsausgaben,
z.B. wegen Schuldzinsen) sowie die diesen Vermögensbereich
betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen sind
(BFH-Urteil vom 29.3.2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008,
420 = SIS 07 28 49).
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24
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dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind
Schuldzinsen bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages
gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht zu
berücksichtigen, soweit die Gewinnauswirkung im
Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsbilanz) durch die
Hinzurechnung der Schuldzinsen als Sondervergütung
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2
EStG wieder neutralisiert worden ist (ebenso Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 7.5.2008 IV B 2-S 2144/07/0001,
2008/0201374, BStBl I 2008, 588 = SIS 08 21 56, unter VI 2.1.
Gewinnermittlung der Personengesellschaft).
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25
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d) Diese Rechtsprechung gilt
gleichermaßen, wenn der Gesellschafter nicht unmittelbar,
sondern mittelbar über eine oder mehrere
Personengesellschaften an einer Personengesellschaft beteiligt
ist.
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Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere
Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar
beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des
Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt
ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung
vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der
Personengesellschaft anzusehen sind, an denen sie unmittelbar
beteiligt sind. Diese Regelung ist nach ständiger
Rechtsprechung im Wege einer teleologischen Reduktion des Wortlauts
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dahin zu verstehen,
dass der mittelbare Gesellschafter einem unmittelbaren
Gesellschafter nur in Bezug auf Tätigkeits- und
Nutzungsvergütungen sowie Sonderbetriebsvermögen
gleichgestellt wird (BFH-Urteile vom 6.9.2000 IV R 69/99, BFHE 193,
151, BStBl II 2001, 731 = SIS 01 01 44, und vom 22.1.2009 IV R
90/05, BFHE 224, 364 = SIS 09 10 08).
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27
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e) Ausgehend von diesen Grundsätzen waren
die von der Klägerin an die Muttergesellschaft gezahlten
Schuldzinsen nicht in die Berechnung des Hinzurechnungsbetrages
gemäß § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen.
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aa) Nach den Feststellungen des FG war die
Muttergesellschaft an der Klägerin über mehrere
zwischengeschaltete Personengesellschaften mittelbar zu 100 %
beteiligt. Die Muttergesellschaft war daher hinsichtlich der
ausgereichten Darlehen wie ein unmittelbar an der Klägerin
beteiligter Gesellschafter anzusehen. Die Darlehen waren deshalb
Sonderbetriebsvermögen der Muttergesellschaft bei der
Klägerin. Ebenso stellten die für die Hingabe der
Darlehen erhaltenen Schuldzinsen Sondervergütungen der
Muttergesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
Halbsatz 2 und Satz 2 EStG dar.
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bb) Die Darlehenszinsen waren auch bei der
Gewinnermittlung der Klägerin gewinnwirksam zu
berücksichtigen. Das Feststellungsverfahren bei
doppelstöckigen bzw. mehrstöckigen Personengesellschaften
ist zwei- bzw. mehrstufig. Es sind für jede
Personengesellschaft (Ober– und Untergesellschaft(en))
gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen
durchzuführen. Über Sonderbetriebsvermögen eines
unmittelbar beteiligten Gesellschafters ist im Verfahren der
gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der Gesellschaft zu
entscheiden, bei der dieses Sonderbetriebsvermögen besteht.
Gleiches gilt für den mittelbar über eine
Obergesellschaft beteiligten Gesellschafter, soweit er hinsichtlich
der Sondervergütungen, die er von der Untergesellschaft
erhalten hat, einem unmittelbar an der Untergesellschaft
beteiligten Gesellschafter gleichgestellt wird. Diese
Sondervergütungen werden auf Grund der Regelung des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht erst bei der Gewinnermittlung
der Obergesellschaft(en), sondern bereits bei der Gewinnermittlung
der Untergesellschaft erfasst (Urteil des FG Düsseldorf vom
4.7.2012 9 K 3955/09 F, DStRE 2013, 647 = SIS 12 31 99; Ley,
Kölner Steuerdialog 2010, Nr. 10, 17148, 17154; Rätke in
Hermann/Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rz 631, m.w.N.; Reiß in
Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 348).
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cc) Bei zutreffender Erfassung der an die
Muttergesellschaft gezahlten Schuldzinsen in den hier
streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheiden der
Klägerin hätten die Schuldzinsen zwar den
Steuerbilanzgewinn der Klägerin gemindert, die Gewinnminderung
wäre aber durch die Hinzurechnung der Zinseinnahmen als
Sondervergütung der Muttergesellschaft gemäß §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG wieder
neutralisiert worden.
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dd) Die an die Muttergesellschaft geleisteten
Schuldzinsen sind nicht deshalb in die Ermittlung der Schuldzinsen
i.S. des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen, weil sie im
Streitfall fehlerhaft nicht als Sondervergütungen der
Muttergesellschaft bei der Klägerin erfasst worden sind.
Für die Einbeziehung bzw. Nichteinbeziehung der Schuldzinsen
in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG kommt es
ausschließlich darauf an, ob diese bei zutreffender
steuerlicher Würdigung als Sondervergütungen der
Muttergesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin
zu berücksichtigen gewesen wären.
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f) Da Gegenstand des Rechtstreits nur die
Feststellung des laufenden Gewinns der Klägerin ist (vgl. zur
Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen u.a.
BFH-Urteile vom 9.2.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011,
764 = SIS 11 20 09; vom 19.7.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl
II 2011, 878 = SIS 11 28 15, und vom 23.2.2012 IV R 31/09, BFH/NV
2012, 1448 = SIS 12 21 62), ist es dem Senat auch verwehrt, die
Schuldzinsen im Wege der Saldierung noch als Sondervergütungen
in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden zu erfassen.
Denn auch die Feststellung von Sondervergütungen oder
Sonderbetriebseinnahmen ist eine selbständig anfechtbare
Besteuerungsgrundlage.
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3. Das FG ist von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen. Die Vorentscheidung ist deshalb
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe der von der
Klägerin an die Muttergesellschaft geleisteten Schuldzinsen
und der Betrag der Hinzurechnung sind zwischen den Beteiligten
nicht streitig.
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Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
daher wie folgt festzustellen:
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...
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Die vortragsfähigen Gewerbeverluste sind
wie folgt festzustellen:
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...
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4. Aus den unter II.2.f genannten Gründen
war die Muttergesellschaft mangels eigener Klagebefugnis auch nicht
notwendig zum Verfahren beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO).
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