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I. 1. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) - im Folgenden auch: Y. - erwarb am 16.3.1999 Aktien
der X-AG zum Kaufpreis von 23.528,73 DM. Die Aktien gehörten
als nicht wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 des
Einkommensteuergesetzes 1999/2000 (EStG) zu seinem
Privatvermögen.
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2. Die X-AG wurde aufgrund Beschlusses vom
... formwechselnd in die X-KG umgewandelt und der Formwechsel am
28.3.2000 in das Handelsregister eingetragen. Die Umwandlung ist
gemäß § 2 Abs. 1 i.V.m. § 14 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2000 auf den 30.6.1999
zurückbezogen worden (steuerlicher
Übertragungsstichtag).
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3. Mit Schreiben vom 14.7.2000
unterbreitete die X-KG u.a. dem Kläger - der gegen den
Umwandlungsbeschluss keinen Widerspruch nach § 207 des
Umwandlungsgesetzes (UmwG) erklärt hatte - das Angebot, gegen
eine Barabfindung aus der KG auszuscheiden („Besonderes
Kündigungsrecht“). Nach dessen Annahme erhielt der
Kläger am 31.8.2000 eine Abfindung in Höhe von 31.711,61
DM.
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4. Mit den einzeln bekannt gegebenen
Bescheiden vom 5.8.2003 stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) gegenüber den
„zum 1.1.2000 ausgeschiedenen“ Alt-Aktionären
Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt
5.997.341,79 DM fest; für den Kläger wurde ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von 20.656,27 DM
ermittelt.
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5. Der Einspruch des Klägers wurde mit
Bescheid vom 21.6.2004 als unbegründet
zurückgewiesen.
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a) Mit der daraufhin erhobenen Klage hat Y.
innerhalb der Klagefrist ausschließlich geltend gemacht, dass
- entgegen der Ansicht des FA - bei der Ermittlung seines
Veräußerungsgewinns der Teil des für den
Aktienerwerb aufgewendeten Kaufpreises, der über den Buchwert
des Mitunternehmeranteils hinausgehe, zu berücksichtigen sei.
Dieser Mehrpreis (12.474,27 DM) müsse in einer für den
Kläger zu erstellenden positiven Ergänzungsbilanz
ausgewiesen und im Zeitpunkt der Veräußerung des
KG-Anteils gewinnmindernd aufgelöst werden, so dass der
Veräußerungsgewinn auf nur noch 8.182 DM festzustellen
sei (= 20.656,27 DM abzüglich 12.474,27 DM).
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b) Den hierauf gerichteten Klageantrag hat
der Kläger mit Schriftsatz vom 7.11.2007 dahin erweitert, dass
der Feststellungsbescheid vom 5.8.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 21.6.2004 aufzuheben sei.
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6. Letzterem Antrag hat das Finanzgericht
(FG) entsprochen. Auszugehen sei hierbei - so die Vorinstanz - von
der Anweisung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 25.3.1998 IV B 7 - S 1978 - 21/98 (BStBl I 1998, 268 =
SIS 98 09 38, Tz. 02.10), nach der Anteilseigner der
übertragenden Kapitalgesellschaft (hier: X-AG), die aus dem
umgewandelten Rechtsträger (hier: X-KG) gegen Barabfindung
gemäß § 207 UmwG ausscheiden, an der
Rückwirkung der Umwandlung gemäß § 2 UmwStG
nicht teilnähmen und deshalb steuerrechtlich so zu behandeln
seien, als würden sie nicht Mitunternehmeranteile, sondern
ihre (vormaligen) Kapitalgesellschaftsanteile veräußern.
Obgleich dem Kläger eine solche Barabfindung (§ 207 UmwG)
nicht angeboten worden sei, sondern er vielmehr in eine gesetzlich
nicht geregelte (freiwillige) Abfindung eingewilligt habe, sei - so
das FG weiter - eine unterschiedliche Behandlung beider Fälle
nicht gerechtfertigt, da weder der Regelung in § 5 Abs. 1
UmwStG 2000 noch der hierzu gegebenen Gesetzesbegründung
(BTDrucks 12/6885, S. 18) eine Beschränkung auf Abfindungen
gemäß § 207 UmwG entnommen werden könne (wegen
weiterer Einzelheiten vgl. DStRE 2009, 5).
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7. Mit der vom FG zugelassenen Revision hat
das FA an seinem Rechtsstandpunkt festgehalten.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Beiladung der X-KG
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Das FG hat außer Acht gelassen, dass die
X-KG zum Klageverfahren notwendig beizuladen war (§ 60 Abs. 3
i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO).
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a) Die Klagebefugnis (Prozessstandschaft)
einer Personengesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1
FGO und damit das Erfordernis ihrer Beiladung (§ 60 Abs. 3
FGO) erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung auch auf
streitige Feststellungen, die - wie vorliegend - einen
Mitunternehmer persönlich angehen (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO)
oder einen ausgeschiedenen Gesellschafter betreffen (§ 48 Abs.
1 Nr. 3 FGO; vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.1.2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621 = SIS 01 07 62; vom 30.3.1999 VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468 = SIS 99 52 42).
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b) Die notwendige Beiladung der X-KG
gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht
der Disposition der Beteiligten unterliegt. Wenngleich dieser
Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im
Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm
insoweit zustehende Ermessen dahin aus, dass er die Sache an die
Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der
unterbliebenen Beiladung überträgt. Hierfür spricht
vor allem, dass die Vorinstanz nicht geprüft hat und der
erkennende Senat nach dem bisherigen Sachstand auch nicht zu
beurteilen vermag, ob Y. zu anderen Klageverfahren beizuladen ist
(s. nachfolgend zu II.4.).
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2. Keine Beiladung der verbliebenen
Gesellschafter
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Nicht zu beanstanden ist allerdings, dass das
FG die - nach Ausscheiden des Y. aus der X-KG - verbliebenen
Gesellschafter, die steuerrechtlich als Erwerber des von Y.
übertragenen Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) zu
qualifizieren sind (BFH-Urteil vom 12.12.1996 IV R 77/93, BFHE 183,
379, BStBl II 1998, 180 = SIS 98 01 18, zu 2.a; Schmidt/Wacker,
EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 412), nicht beigeladen hat. Nach der
jüngeren Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der
Erwerber eines Mitunternehmeranteils nicht an einem Klageverfahren
zu beteiligen, bei dem ausschließlich die Qualifikation oder
- wie hier (s. nachfolgend zu II.3.) - die Höhe des
Veräußerungsgewinns im Streit ist (Senatsurteil vom
25.6.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05).
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3. Keine Beiladung der anderen ehemaligen
Mitgesellschafter
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Das FG hat mit Rücksicht auf den
Streitgegenstand des anhängigen Verfahrens im Ergebnis zu
Recht von einer Beiladung der ehemaligen Gesellschafter der X-KG,
die - wie Y. - aus der Gesellschaft aufgrund des
„besonderen Kündigungsrechts“
gemäß Schreiben der KG vom 14.7.2000 gegen Barabfindung
ausgeschieden sind (im Folgenden: ehemalige Mitgesellschafter),
abgesehen.
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a) Eine Beteiligung der ehemaligen
Mitgesellschafter am anhängigen Verfahren wäre nur dann
geboten, wenn - entsprechend der Einschätzung der Vorinstanz -
Gegenstand des Klageverfahrens die Feststellung des Bescheids vom
5.8.2003 gewesen wäre, dass Y. sowie dessen ehemalige
Mitgesellschafter durch ihren Austritt aus der Gesellschaft Gewinne
aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile (§
16 EStG) erzielt haben. Nur unter dieser Voraussetzung hätte
der Bescheid (vom 5.8.2003) auf der Grundlage der materiellen
Würdigung der Vorinstanz (keine Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen, sondern Verfügung über
Kapitalgesellschaftsanteile) mit Wirkung gegenüber allen
ehemaligen Gesellschaftern (einschließlich Y.) aufgehoben
werden müssen.
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b) Die Vorinstanz hat bei ihrem hierauf
gerichteten Urteilsspruch jedoch verkannt, dass Y.
ausschließlich die Höhe des von ihm erzielten
Veräußerungsgewinns angefochten hat und deshalb -
vorbehaltlich einer Verfahrensaussetzung nach § 74 FGO (s.
nachfolgend zu II.4.) - auch nur über die
Rechtmäßigkeit dieser Feststellung entschieden werden
konnte.
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c) Auszugehen ist hierbei davon, dass nach
ständiger Rechtsprechung ein Gewinnfeststellungsbescheid - wie
insbesondere die Regelungen des § 352 der Abgabenordnung (AO)
sowie des § 48 FGO zeigen - eine Vielzahl selbständiger
und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen
enthält, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und
deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und
rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten
können (vgl. BFH-Beschluss vom 14.1.2003 VIII B 108/01, BFHE
201, 6, BStBl II 2003, 335 = SIS 03 13 52). Aufgrund dieses
bindenden Stufenverhältnisses ist es u.a. ausgeschlossen, in
einem finanzgerichtlichen Verfahren, in dem lediglich über die
Höhe des Gewinns aus der Veräußerung (oder Aufgabe)
eines Mitunternehmeranteils (oder Betriebs) gestritten wird, die
nicht angefochtene und rechtlich vorrangige Feststellung des
Bescheids dazu, dass überhaupt ein solcher
Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt worden ist, in
Frage zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2005 VIII R 66/03, BFHE
211, 458, BStBl II 2006, 307 = SIS 06 09 16, mit umfangreichen
Nachweisen).
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d) Letzteres ist auch im Streitfall zu
beachten, da sich der Kläger innerhalb der Klagefrist
ausschließlich gegen die Höhe des von ihm erzielten
Veräußerungsgewinns gewandt hat. Irgendwelche
Anhaltspunkte dafür, dass er mit seiner Klage - und sei es nur
hilfsweise - den Tatbestand der entgeltlichen Übertragung
seines Mitunternehmeranteils an der X-KG in Frage stellen wollte,
sind der Klageschrift nicht zu entnehmen.
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e) Folge hiervon ist zum einen, dass die
gegenüber Y. getroffene Feststellung zum Vorliegen eines
Veräußerungstatbestands i.S. von § 16 EStG
(„dem Grunde nach“) in Bestandskraft erwachsen
und somit auch eine Erweiterung der Klage (§ 67 FGO) nach
Ablauf der Klagefrist - hier: Aufhebung des Bescheids anstelle der
bloßen Minderung des von Y. erzielten
Veräußerungsgewinns - ausgeschlossen war (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 23.10.1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4,
BStBl II 1990, 327 = SIS 90 08 54, zu C.II.3.; BFH-Beschluss vom
10.9.1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, zu 2.b; Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 67 FGO Rz 44).
Demgemäß war es dem FG verwehrt, den Bescheid vom
5.8.2003 aufzuheben.
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f) Folge der Begrenzung des Streitgegenstands
ist zum anderen aber auch, dass im Rahmen der Entscheidung
über die Höhe des von Y. erzielten
Veräußerungsgewinns die (verfahrensrechtliche)
Bindungswirkung der Feststellung zum Vorliegen eines Gewinns nach
§ 16 EStG zu beachten und somit - ohne weitere materielle
Prüfung - davon auszugehen ist, dass der Kläger (Y.)
infolge der formwechselnden Umwandlung der X-AG Mitunternehmer der
X-KG geworden ist und einen Gewinn aus der entgeltlichen
Übertragung seines Mitunternehmeranteils erzielt hat.
Demgemäß erübrigen sich auch Ausführungen
dazu, ob dem BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38 (Tz.
02.10) zur Behandlung von nach § 207 UmwG abgefundenen
Gesellschaftern zu folgen ist und - wie vom FG vertreten - diese
Anweisung auf die Situation des Streitfalls - mit Wirkung
gegenüber Y. und den anderen ausgeschiedenen Gesellschaftern -
auszudehnen sein könnte.
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4. Aussetzung des Klageverfahrens
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Anderes würde sich allerdings ergeben,
wenn - was der Senat nach dem vom FG ermittelten Sachverhalt nicht
mit der gebotenen Sicherheit auszuschließen vermag -
über das Vorliegen eines Veräußerungstatbestands
nach § 16 EStG mit Wirkung gegenüber allen
Feststellungsbeteiligten einheitlich zu entscheiden und deshalb der
anhängige Rechtsstreit nach § 74 FGO auszusetzen
wäre.
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a) Die Aussetzung des anhängigen
Klageverfahrens ist davon abhängig, ob die ehemaligen
Mitgesellschafter des Y., denen gegenüber gleichfalls ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt
5.997.341,79 DM sowie die ihnen zuzurechnenden Gewinnanteile
festgestellt worden sind, Klage erhoben und innerhalb der für
sie zu beachtenden Klagefrist (s. oben zu II.3.d) geltend gemacht
haben, dass ihr Ausscheiden nicht mit einer Veräußerung
ihrer Mitunternehmeranteile verbunden gewesen, sondern als
Übertragung ihrer vormaligen Anteile an der X-AG zu werten
sei. Sollte dies für nur ein Klageverfahren zutreffen, so
wäre Y. an diesem Rechtsstreit durch Beiladung zu beteiligen
(§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nrn. 3 und 5 FGO) und das
Klageverfahren des Y. aussetzen (§ 74 FGO), da die
Entscheidung über die ertragsteuerrechtliche Qualifikation der
umstrittenen Veräußerungstatbestände nur
gegenüber allen Feststellungsbeteiligten einheitlich getroffen
werden kann und demgemäß selbst dann, wenn die
Feststellung zur Verwirklichung des
Veräußerungstatbestands nach § 16 EStG
gegenüber einzelnen der ehemaligen Mitgesellschafter in
Bestandskraft erwachsen ist (hier jedenfalls gegenüber Y., s.
oben zu II.3.), der Feststellungsbescheid zu ihren Gunsten
geändert werden könnte (hier: Aufhebung des Bescheids vom
5.8.2003; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss in
BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335 = SIS 03 13 52, m.w.N.).
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aa) Eine die Beiladung ersetzende Verbindung
mit dem anhängigen Klageverfahren nach § 73 Abs. 2 FGO
käme nicht in Betracht. Zwar hat die Verfahrensverbindung
grundsätzlich Vorrang vor der notwendigen Beiladung
(BFH-Urteil vom 29.10.1987 X R 33-24/81, BFHE 151, 237, BStBl II
1988, 92 = SIS 88 02 57; Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz.
24). Sie muss vorliegend jedoch hinter der gebotenen Beiladung
zurücktreten, da Y. - wie dargelegt - lediglich die Höhe
des ihm gegenüber festgestellten
Veräußerungsgewinns angefochten hat und er deshalb nicht
i.S. von § 73 Abs. 2 FO „wegen“ des Klage-,
d.h. Streitgegenstands der von ihm erhobenen Klage (vgl. BFH-Urteil
vom 9.3.1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592 = SIS 88 12 14, a.E.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl.,
§ 73 Rz 13; anderer Ansicht Thürmer in HHSp, § 73 Rz
12, m.w.N.), sondern aufgrund des Gebots der Einheitlichkeit der
Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten an einem
Rechtsstreit der ehemaligen Mitgesellschafter (betreffend die
Feststellung eines Gewinns gemäß § 16 EStG
„dem Grunde nach“) zu beteiligen wäre.
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bb) Unberührt hiervon bleibt allerdings,
dass mehrere Klageverfahren der ehemaligen Mitgesellschafter des
Y., mit denen jeweils die Erlangung der Mitunternehmerstellung
fristgerecht bestritten worden ist, zur gemeinsamen Verhandlung und
Entscheidung zu verbinden wären (§ 73 FGO) und - wie
erläutert - zumindest Y. hieran im Wege der Beiladung zu
beteiligen wäre.
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b) Darüber hinaus wird das FG auch zu
ermitteln haben, ob beim FA zumindest noch ein Einspruch der
ehemaligen Mitgesellschafter des Y. anhängig ist. Da in einem
solchen Fall das FA den Gewinnfeststellungsbescheid vom 5.8.2003 in
vollem Umfang und somit auch bezüglich der Beurteilung des
Veräußerungstatbestands gemäß § 16 EStG
(„dem Grunde nach“, s. oben) ohne Bindung an den
Antrag des Einspruchsführers zu überprüfen
hätte (§ 367 Abs. 2 AO; z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV
1998, 282, m.w.N.), wären zu dem Rechtsbehelfsverfahren nicht
nur sämtliche anderen ehemaligen Mitgesellschafter
(einschließlich Y.) hinzuzuziehen (§ 360 Abs. 3 i.V.m.
§ 352 AO) oder im Fall der Anhängigkeit mehrerer
Einsprüche die Rechtsbehelfsverfahren zum Zwecke einer
einheitlichen Entscheidung unter Beteiligung aller Betroffenen
(Einspruchsführer und Hinzugezogenen) zu verbinden (Birkenfeld
in HHSp, § 352 AO Rz 282 ff., m.w.N.). Darüber hinaus
wäre das FG auch in dieser Situation verpflichtet, den
anhängigen Rechtsstreit des Y. auszusetzen (§ 74
FGO).
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5. Da nach dem Vorstehenden nicht
ausgeschlossen werden kann, dass über die zwischen den
Beteiligten des anhängigen Verfahrens materiell umstrittene
Frage, ob Y. die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat,
einheitlich gegenüber sämtlichen ehemaligen
Mitgesellschaftern des Y. zu entscheiden ist, ist der Senat daran
gehindert, hierzu Stellung zu nehmen. Er weist jedoch darauf hin,
dass der angefochtene Bescheid einerseits von der
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach Annahme des
Angebots der X-KG vom 14.7.2000 ausgeht, andererseits aber die
Veräußerungsgewinne auf den 1.1.2000 ermittelt worden
sind.
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