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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in Form einer GmbH
& Co. KG. Ihr Geschäftsgegenstand ist der Betrieb der MS
... und alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte. Mit
der Indienststellung des Schiffs im Oktober/November 2008 optierte
die Klägerin zur Tonnagebesteuerung nach § 5a des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Beigeladenen - die
Komplementärin und drei der Kommanditisten der Klägerin -
erhielten im Streitjahr (2007) von der Klägerin
Vergütungen auf schuldrechtlicher Basis, die der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) mit
Feststellungsbescheid für 2007 vom (zuletzt) 23.6.2009 als
Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen auf schuldrechtlicher
Grundlage) festgestellt hat.
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Den dagegen gerichteten Einspruch der
Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14.9.2009
zurück.
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte
Erfolg. Mit in EFG 2010, 1485 = SIS 10 19 87 veröffentlichtem
Urteil vom 26.3.2010 änderte das Finanzgericht (FG) unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung den angefochtenen
Feststellungs-Änderungsbescheid vom 23.6.2009 dahin, dass
„die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile
der Beigeladenen in Höhe von 0 EUR festgestellt
werden“.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
fehlerhafte Anwendung des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des
Art. 9 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG 2004) vom
29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) - EStG n.F. - .
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision des FA ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht ist das FA in dem dem
Streitfall zugrunde liegenden Feststellungsbescheid für 2007
davon ausgegangen, dass die streitigen Vergütungen der
Beigeladenen die Einkünfte der Klägerin erhöhen. Da
sich diese Rechtsfolge sowohl aus § 5a Abs. 3 EStG n.F. als
auch aus § 5a Abs. 3 EStG in der zuvor geltenden Fassung
(§ 5a Abs. 3 EStG a.F.) ergibt, kann dahinstehen, ob § 5a
Abs. 3 EStG n.F. verfassungsgemäß zustande gekommen
ist.
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I. Nach § 5a Abs. 3 EStG n.F. ist der
Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1
EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung
(Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres
zu stellen (Satz 1). Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch
den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr
erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern;
Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar (Satz
2). Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern
(Satz 3).
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1. Nach der in § 52 Abs. 15 EStG n.F.
enthaltenen Übergangsregelung ist auf den Streitfall
grundsätzlich - seine Verfassungsmäßigkeit
unterstellt - § 5a Abs. 3 EStG n.F. und nicht § 5a Abs. 3
EStG a.F. anzuwenden. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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2. Dahinstehen kann, ob § 5a Abs. 3 EStG
n.F. verfassungsgemäß ist. Zweifel an der formellen
Verfassungsmäßigkeit könnten sich hier zwar daraus
ergeben, dass diese Änderung des § 5a Abs. 3 EStG erst
durch den Vermittlungsausschuss in das HBeglG 2004 eingefügt
wurde (vgl. zu den Grenzen der Kompetenzen des
Vermittlungsausschusses im Gesetzgebungsverfahren z.B. Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 8.12.2009 2 BvR 758/07, BVerfGE
125, 104 = SIS 10 12 74). Die Frage der
Verfassungsmäßigkeit des § 5a Abs. 3 EStG n.F. kann
aber dahinstehen, da sie für den Streitfall nicht
entscheidungserheblich ist. Die Klägerin wendet sich allein
dagegen, dass das FA die den Beigeladenen im Streitjahr auf
schuldrechtlicher Basis gezahlten Vergütungen als Bestandteil
der Einkünfte der Klägerin behandelt hat (dazu B.I.2.).
Die danach im Streitfall allein zu entscheidende Frage, ob die
streitigen Vergütungen der Beigeladenen dem nach § 5a
Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen sind, ist aber sowohl
bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG n.F. (dazu B.II.) als auch
bei Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG a.F. (dazu B.III.) zu
bejahen.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein
Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und
damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten,
die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb
für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und
rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten
können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen)
sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das
Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des
Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen
Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe
des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der
Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die
Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.7.2011 IV R 42/10, BFHE
234, 226, BStBl II 2011, 878 = SIS 11 28 15, Rz 20; vom 10.2.1988
VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544 = SIS 88 14 48;
vom 20.1.1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509 = SIS 77 02 82).
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b) Mit ihrer Klage hat die Klägerin
beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom (zuletzt)
23.6.2009 dahin zu ändern, „dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb und die Gewinnanteile der Beigeladenen in Höhe
von 0 EUR festgestellt werden“. Damit hat sie sich allein
gegen die Feststellung der Höhe der steuerpflichtigen
Sondervergütungen der Beigeladenen gewendet und nicht auch
gegen die Feststellung des laufenden Gewinns. Denn da dieser mit 0
EUR festgestellt war, ergab sich die begehrte Herabsetzung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 EUR als Folge der
beantragten Herabsetzung der steuerpflichtigen
Sondervergütungen der Beigeladenen auf 0 EUR. Dahinstehen kann
daher, ob die Anwendung von § 5a Abs. 3 EStG n.F. für die
Höhe des laufenden Gewinns zu einem anderen Ergebnis
führen würde als die Anwendung des § 5a Abs. 3 EStG
a.F. Denn die Höhe des laufenden Gewinns ist bereits
bestandskräftig festgestellt.
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II. Ist § 5a Abs. 3 EStG n.F. im
Streitfall anwendbar, ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass
die streitigen Vergütungen der Beigeladenen nicht zu den
Gewinnen gehören, die nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F.
nicht zu besteuern sind. Dies ergibt sich einerseits aus den
Gesetzesmaterialien zu § 5a Abs. 3 EStG n.F. und andererseits
aus Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.
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1. Die Anwendung der pauschalen
Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG setzt u.a. voraus, dass
(mindestens) ein Handelsschiff i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 1
EStG betrieben wird. Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören
nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch u.a. auch die unmittelbar
mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden
Hilfs- oder Nebengeschäfte. Hilfsgeschäfte sind dabei
solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb
üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme,
Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst
ermöglichen (z.B. BFH-Urteil vom 26.9.2013 IV R 46/10, BFH/NV
2014, 221 = SIS 13 34 18, zur amtlichen Veröffentlichung
vorgesehen). Hilfsgeschäfte können dem Hauptgeschäft
damit auch zeitlich vorgehen. Dementsprechend können auch
schon vor der Indienststellung des (ersten) Handelsschiffs
Einkünfte aus dem „Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr“ i.S. des § 5a Abs. 2 EStG
erzielt werden.
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2. Mit § 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3
EStG n.F. will der Gesetzgeber erreichen, dass im Fall einer
wirksamen Option zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch
diese vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung erzielten
„Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr“ im Ergebnis so besteuert werden, als
wenn auch für sie schon eine Gewinnermittlung nach § 5a
EStG durchzuführen wäre. So heißt es in der
Begründung des Gesetzentwurfs des § 5a Abs. 3 EStG n.F.,
wie er zunächst von Ausschüssen des Bundesrats
vorgeschlagen und letztlich auf Vorschlag des
Vermittlungsausschusses in das HBeglG 2004 übernommen wurde
(BRDrucks 560/1/03): „Die technische Ausgestaltung der
Maßnahme sieht wie folgt aus: Da erst im Wirtschaftsjahr der
Indienststellung entschieden werden kann, ob sämtliche
Voraussetzungen zur Anwendung der ‘Tonnagesteuer’
erfüllt sind, werden die Einkünfte aus dem Betrieb des
Handelsschiffs zunächst auf herkömmliche Weise ermittelt.
Wird der Antrag auf Anwendung der ‘Tonnagesteuer’ im
Wirtschaftsjahr der Indienststellung gestellt und sind
sämtliche Voraussetzungen zur Anwendung erfüllt, sind die
Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor
Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1
EStG abgegolten. Im Ergebnis ergibt sich für diesen Zeitraum
damit regelmäßig weder ein Gewinn noch ein
Verlust.“
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Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch
den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr
erwirtschaftete (positive) Gewinne, wie sie sich nach den
allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs.
1, 5 EStG ergeben, werden dadurch, dass sie nach § 5a Abs. 3
Satz 2 EStG n.F. „nicht zu besteuern“ sind, im Ergebnis
also so gestellt, als wäre für diese Wirtschaftsjahre
ebenfalls der Gewinn schon nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln;
denn dies ergäbe mangels im Betrieb geführter Tonnage und
mangels Betriebstagen Einkünfte in Höhe von 0 EUR.
Entsprechendes gilt für vor der Indienststellung des
Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG
ermittelte Verluste. Sie werden dadurch, dass sie nach § 5a
Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. „weder ausgleichsfähig noch
verrechenbar“ sind, im Ergebnis so gestellt, als wäre
für dieses Wirtschaftsjahr ebenfalls der Gewinn schon nach
§ 5a Abs. 1 EStG zu ermitteln; denn nach dieser
Gewinnermittlungsmethode kann sich kein Verlust ergeben, also auch
kein ausgleichsfähiger oder verrechenbarer Verlust.
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Ging es dem Gesetzgeber mit der Neuregelung in
§ 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. demnach darum, die
„Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffs vor
Indienststellung rückwirkend ebenfalls nach § 5a Abs. 1
EStG“ abzugelten, so ergibt sich daraus zugleich, dass er
auch vor Indienststellung nur die Einkünfte aus dem Betrieb
von Handelsschiffen erfassen wollte, die bei Anwendung des §
5a EStG nach der besonderen Methode des § 5a Abs. 1 EStG zu
ermitteln wären. Hierzu gehören aber, wie sich aus §
5a Abs. 4a Satz 3 EStG ergibt, nicht die Vergütungen i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind vielmehr auch in den
Jahren vor Indienststellung in vollem Umfang dem nach § 5a
Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen.
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3. Für diese Auslegung sprechen auch Sinn
und Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift
sind bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn u.a.
Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
hinzuzurechnen. Vergütungen, die der Gesellschafter einer
Personengesellschaft von dieser u.a. für Tätigkeiten im
Dienst der Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis erhält,
sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG
also nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in
der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG
ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen
Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG
ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn
hinzugerechnet. Damit werden sie im Ergebnis von der
steuerentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG
ausgenommen. Begründet wurde diese Regelung damit, dass
andernfalls Gestaltungen zu befürchten wären, bei denen
Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften
an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden,
um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu
einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu
machen und der regulären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks
13/10710, S. 4). Es ist auch unter Berücksichtigung dieser
Gesetzesbegründung kein Grund ersichtlich, weshalb
Vergütungen, die selbst in den Jahren, in denen der Gewinn der
Gesellschaft nach § 5a EStG ermittelt wird, von der
Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG und der dadurch
bewirkten steuerlichen Entlastung ausdrücklich ausgenommen
sind, in Jahren, in denen der Gewinn noch nicht nach § 5a EStG
ermittelt wird, steuerlich begünstigt werden sollten.
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4. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der
Rechtsprechung zu § 34c Abs. 4 EStG a.F., der zufolge auch die
Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
der Tarifvergünstigung unterfielen (z.B. BFH-Urteil vom
11.3.1992 XI R 57/89, BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798 = SIS 92 19 55). Denn anders als § 5a EStG in seinem Abs. 4a Satz 3
enthielt § 34c Abs. 4 EStG a.F. keine Regelung, der zufolge
Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der
Begünstigung ausdrücklich nicht unterfallen sollten.
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5. Dem hier vertretenen Auslegungsergebnis
steht auch nicht entgegen, dass danach dem Gesellschafter einer
Personengesellschaft in Höhe der ihm von der Gesellschaft
gezahlten Vergütung ein steuerpflichtiger Sondergewinn
zugerechnet wird, ohne dass sich der der Gesellschaft dadurch
entstandene Aufwand im Rahmen des laufenden Gewinns steuermindernd
auswirkt.
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a) Diese Folge ergibt sich zum einen aus
§ 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG, dem zufolge nur die
Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von
der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen sind,
nicht aber auch der diesen entsprechende Aufwand der Gesellschaft.
Insoweit ergibt sich durch § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F.
für Wirtschaftsjahre vor Ausübung der Option zur
Gewinnermittlung nach § 5a EStG kein anderes Ergebnis als
für Wirtschaftsjahre, für die der Gewinn der Gesellschaft
nach § 5a EStG zu ermitteln ist. Es liegt aber innerhalb des
dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die
Reichweite einer - in ihren Wirkungen grundsätzlich
gleichheitswidrigen - Steuerbegünstigung wie der des § 5a
EStG zu bestimmen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 226, BStBl II 2011,
878 = SIS 11 28 15, Rz 33). Dass der Gesetzgeber seinen
Gestaltungsspielraum durch § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder durch
§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. überschritten hat, ist nicht
ersichtlich.
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b) Zum anderen gilt auch im Fall der
Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kein
„Korrespondenzprinzip“ dergestalt, dass sich
Sondervergütungen und Aufwand der Gesellschaft stets
betragsmäßig entsprechen müssen. Deshalb kann
dahinstehen, ob es sich bei den den Sondervergütungen der
Beigeladenen korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin um
sofort abzuziehende Betriebsausgaben oder um zu aktivierende
Anschaffungskosten handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.4.2011 IV
R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709 = SIS 11 16 61). Denn
Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
erhöhen den Gewinn des Gesellschafters auch dann, wenn sie in
der Gesellschaftsbilanz zu aktivieren sind (z.B. BFH-Urteile vom
11.12.1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553 = SIS 87 11 18, und vom 14.3.2012 X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012,
498 = SIS 12 12 73). Die streitigen Sondervergütungen
(abzüglich der auf sie entfallenden Sonderbetriebsausgaben)
der Beigeladenen sind danach unabhängig davon bereits im
Streitjahr in voller Höhe zu erfassen, ob die ihnen
korrespondierenden Aufwendungen der Klägerin im Fall der
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Teil der
Anschaffungskosten zu aktivieren und als solche nur ratierlich
abzuschreiben wären.
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6. Wäre im Streitfall § 5a Abs. 3
EStG n.F. anzuwenden, hätte das FA danach zu Recht die
streitigen Vergütungen der Beigeladenen nach § 4 Abs. 1,
§ 5 EStG ermittelt und im angegriffenen Bescheid als
steuerpflichtige Einkünfte der Beigeladenen festgestellt. Das
angegriffene Urteil des FG ist dann aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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III. Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn auf
den Streitfall § 5a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden wäre.
Nach dieser Vorschrift konnte der Antrag auf Anwendung der
Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ab dem jeweiligen
Wirtschaftsjahr gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt,
in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals
Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr erzielt. Die Regelung enthielt keine dem
§ 5a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG n.F. entsprechende
Regelung. Für Wirtschaftsjahre vor Antragstellung blieb es
vielmehr in vollem Umfang - und damit auch hinsichtlich der hier
allein streitigen Vergütungen der Beigeladenen - bei der
Besteuerung der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten
Gewinne. Auch in diesem Fall ist die Feststellung der
Sondervergütungen als Bestandteil der Einkünfte der
Beigeladenen im Feststellungsbescheid für 2007 nicht zu
beanstanden, das angegriffene Urteil also aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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