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Zum wirtschaftlichen Eigentum in logischer Sekunde

Zum wirtschaftlichen Eigentum in logischer Sekunde: 1. Ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb (in Gestalt einer logischen Sekunde) hat nicht zwangsläufig auch einen steuerrechtlichen Durchgangserwerb i.S. des Innehabens wirtschaftlichen Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers zur Folge; vielmehr ist die steuerrechtliche Zuordnung nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beurteilen. - 2. Für die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kommt es entscheidend auf das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte an, also auf konkrete tatsächliche Umstände; daher ist eine - nicht reale - logische Sekunde als lediglich gedankliche Hilfskonstruktion für eine solche tatsächliche Feststellung unerheblich. - Urt.; BFH 26.1.2011, IX R 7/09; SIS 11 11 59

Kapitel:
Unternehmensbereich > Betriebsaufgabe, Veräußerung, Anteilsübertragung
Fundstellen
  1. BFH 26.01.2011, IX R 7/09
    BStBl 2011 II S. 540
    DStR 2011 S. 710
    NJW 2011 S. 3118
    LEXinform 0179758

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 15.6.2011
    jh in StuB 9/2011 S. 351
    W.B. in FR 11/2011 S. 532
    B.H. in BFH/PR 6/2011 S. 237
Normen
[EStG] § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 4
[AO 1977] § 39 Abs. 1, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
[FGO] § 127
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Köln, 03.06.2008, SIS 09 16 69, Durchgangserwerb, Wirtschaftliches Eigentum, Wesentlichkeitsgrenze, Wesentliche Beteiligung, Juristische Sekunde
Zitiert in... / geändert durch...
  • BFH 23.11.2022, SIS 23 03 62, Wirtschaftliches Eigentum an einem GmbH-Anteil bei einem Unter-Unterbeteiligungsverhältnis: 1. Dem wirtsc...
  • BFH 2.2.2022, SIS 22 03 76, Sog. Cum/Ex-Geschäfte, Übergang des wirtschaftlichen Eigentums beim Handel mit Aktien: 1. Einen Anspruch ...
  • FG München 20.10.2020, SIS 21 01 79, Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung: 1. Die Höhe der Beteiligung orientiert sich grundsätzlich am ...
  • FG Münster 24.6.2020, SIS 20 12 52, vGA, Begriff der nahestehenden Person: Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nic...
  • FG Münster 12.4.2019, SIS 19 12 83, Steuerfreiheit eines anteiligen Veräußerungserlöses bei Unterbeteiligung: Der aus einem Unter-Unterbeteil...
  • BFH 24.1.2018, SIS 18 08 39, Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II nach einer Aufwärtsverschmelzung: 1. Einem qualifizie...
  • BFH 8.3.2017, SIS 17 12 04, Anfechtung eines nach § 100 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz FGO neu bekannt gegebenen Bescheids, isolierte Aufh...
  • FG Baden-Württemberg 14.12.2015, SIS 17 17 19, Keine Auswirkungen der Rspr. des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Herabsetzung der Bete...
  • BFH 3.12.2015, SIS 16 02 87, Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG auch für die Gewerbesteuer: 1. § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG ist als typi...
  • FG Nürnberg 25.11.2015, SIS 16 04 32, Zeitpunkt der Erlangung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einer Windkraftanlage: 1....
  • FG Köln 1.10.2015, SIS 15 27 48, Durchbrechung der materiellen Rechtskraft nach Steuerfestsetzung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO: Es ist zu...
  • BFH 24.9.2015, SIS 15 28 92, Keine Betriebsaufspaltung zwischen Eigentümer und Mieter bei Vermietung durch Erbbauberechtigten: Bestell...
  • FG Münster 15.7.2015, SIS 15 24 95, Arbeitslohn aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen aus einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm: 1. Ve...
  • BFH 28.5.2015, SIS 15 16 24, Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG für Veräußerungsgewinne nach Umwandlung einer Organgesellschaft in...
  • BFH 4.12.2014, SIS 15 00 71, Keine Anwendung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf Index-Partizipationszertifikate: Der Begriff des "Terming...
  • BFH 26.6.2014, SIS 14 27 02, Ablaufhemmung aufgrund einer Außenprüfung: 1. Für die Annahme einer Ermittlungshandlung im Rahmen einer A...
  • BFH 7.5.2014, SIS 14 19 00, Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts: Re...
  • BFH 11.2.2014, SIS 14 15 72, Optionseinräumung auch bei einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einkünften aus privaten Veräußerungsge...
  • BFH 14.11.2013, SIS 14 13 14, Aufwendungen für die Unterbringung im Seniorenwohnstift als außergewöhnliche Belastungen: Aufwendungen fü...
  • BFH 16.10.2013, SIS 14 00 45, Steuerfreiheit der Leistungen eines Berufsbetreuers: Ein gerichtlich bestellter Betreuer, der Betreuungsl...
  • BFH 5.9.2013, SIS 13 32 91, Kein Ausschluss von Kindergeld bei unterbliebener Antragstellung im Mitgliedstaat der Beschäftigung: Der ...
  • BFH 20.8.2013, SIS 13 27 55, Zum Ansatz der Marktrendite: 1. Die Marktrendite gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 1. Halbsatz EStG a...
  • BFH 19.3.2013, SIS 13 16 78, Abgrenzung zwischen nichtsteuerbarer Vermögensentschädigung und steuerbarem Leistungsentgelt i.S.d. § 22 ...
  • BFH 22.1.2013, SIS 13 16 83, Änderungsbescheid nach Verhandlung beim FG, wechselseitige Vermietung von Wohnungen durch nahestehende Pe...
  • BFH 22.1.2013, SIS 13 21 86, Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (§ 4 Satz 1 EigZulG): Die tatsächliche Wohnnutzung i.S. von § 4 Satz 1 Eig...
  • BFH 20.11.2012, SIS 13 10 60, Abfindungsfreibetrag, gewerblicher Grundstückshandel, privates Veräußerungsgeschäft: 1. Ob die Auflösung ...
  • FG Hamburg 18.10.2012, SIS 13 13 56, Treuhand oder tatsächliche Herrschaft an Kapitalbeteiligungen: Die Vermutung der Vollständigkeit und Rich...
  • Hessisches FG 14.8.2012, SIS 13 21 06, Kundenspezifische Werkzeuge, zu deren Herstellung Werkzeugkostenbeiträge geleistet wurden: 1. Eine Bilanz...
  • BFH 1.8.2012, SIS 12 32 74, Frage des wirtschaftlichen Eigentums eines an Aktien Unterbeteiligten: Wer an Aktien unterbeteiligt ist, ...
  • BFH 24.1.2012, SIS 12 07 57, Vorbehaltsnießbraucher als wirtschaftlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile: Wem Gesellschaftsanteile...
  • BFH 19.7.2011, SIS 11 28 15, Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5 a Abs. 4 EStG nicht als Veräußerungsgewinn steuerbegünstig...
  • BFH 7.7.2011, SIS 11 34 14, Erwerb von unverkörperten Mitgliedschaftsrechten an einer AG: Eine mögliche, durch die Kennzeichnung als ...
  • BFH 6.4.2011, SIS 11 36 40, Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots: Das Halbabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG ist bei der Berech...
Anmerkung RiBFH Prof. Brandt

 

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, sie wurden im Jahr 2001 (Streitjahr) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

 

 

2

Mit notariellem Vertrag vom 30.12.1998 veräußerte der Kläger seinen Geschäftsanteil an der TTE-GmbH im Nennbetrag von 8.800 DM an die WGB-GmbH, die nach dieser Anteilsübertragung im Besitz aller Anteile an der TTE-GmbH war und deren Stammkapital insgesamt 58.800 DM betrug. Laut Vertrag wurde der Kaufpreis in das Vermögen der WGB-GmbH zur Erhöhung der freien Kapitalrücklage eingelegt. Die Übertragung erfolgte zum gemeinen Wert der Geschäftsanteile, der, im Hinblick auf eine im Jahr 1998 erfolgte Kapitalerhöhung bei der TTE-GmbH, mit 600 % des Nominalwerts festgelegt wurde und somit 52.800 DM betrug.

 

 

3

Mit notariellem Vertrag vom 15.10.1999 erwarb der Kläger einen Anteil von 7.500 DM (= 15 %) an der TTM-GmbH; Stammkapital: 50.000 DM, damals noch im Handelsregister unter dem Namen WGB-GmbH eingetragen, zum Preis von 7.500 DM. Bereits tags zuvor, am 14.10.1999, hatten die Kläger privatschriftlich einen „Unterbeteiligungsvertrag“ betreffend die (zu erwerbende) Beteiligung des Klägers an der TTM-GmbH geschlossen. Danach wurde ein atypisches „Unterbeteiligungsverhältnis“ der Klägerin an dem Geschäftsanteil (15 %) des Klägers in Höhe von 5,1 % des Stammkapitals der TTM-GmbH begründet. Der auf die Unterbeteiligung entfallende Betrag (2.550 DM) wurde von der Klägerin im Dezember 1999 an den Kläger überwiesen.

 

 

4

Mit notariellem Vertrag vom 14.6.2001 veräußerte der Kläger seine Beteiligung an der TTM-GmbH mit sofortiger Wirkung für 1.500.000 DM. Der Kaufpreis wurde - unter Berücksichtigung der Unterbeteiligung - in Höhe von 990.000 DM auf das Konto des Klägers und in Höhe von 510.000 DM auf das Konto der Klägerin gezahlt.

 

 

5

Diesen Vorgang erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr als Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) in Höhe von 1.492.500 DM, den er insgesamt dem Kläger zurechnete. Dem hiergegen eingelegten Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung insoweit entsprochen, als unter Anerkennung des Unterbeteiligungsvertrages mit der Klägerin dem Kläger nunmehr ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 985.050 DM zugerechnet und der der Klägerin zuzurechnende Anteil (507.450 DM) nicht der Besteuerung unterworfen wurde. Das FA vertrat aber weiterhin die Ansicht, dass der Kläger in seiner Person eine wesentliche Beteiligung erworben und veräußert habe.

 

 

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im hier streitigen Punkt als unbegründet ab (Urteil in EFG 2009, 932 = SIS 09 16 69); denn der Kläger habe einen nach § 17 EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinn erzielt. Der Umstand, dass der Unterbeteiligungsvertrag in demselben Moment wirksam wurde, in dem der Kläger das zivilrechtliche Eigentum an dem GmbH-Anteil erwarb, wirke sich nicht so aus, dass der im Wege der Unterbeteiligung auf die Klägerin entfallende Teilanteil steuerrechtlich unmittelbar, also ohne Berücksichtigung des dinglichen Erwerbs beim Kläger, der Klägerin als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen wäre. Vielmehr folge die steuerrechtliche Zuordnung grundsätzlich der zivilrechtlichen Zuordnung (§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ); daher gehe mit dem Erwerb des dinglichen Eigentums beim Kläger auch der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums - wie beim sog. Durchgangserwerb für eine logische Sekunde - einher, welches der Kläger erst aus dieser Rechtsposition heraus in dem der Unterbeteiligung entsprechenden Umfang der Klägerin verschaffen konnte.

 

 

7

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen und formellen Rechts rügen (§ 17 Abs. 1 EStG, § 39 Abs. 1, 2 AO, § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Sie sind der Ansicht, der Kläger habe keine wesentliche Beteiligung veräußert. Vor Erwerb des 15 %igen GmbH-Geschäftsanteils sei das Unterbeteiligungsverhältnis mit der Klägerin geschlossen worden, so dass er zu keinem Zeitpunkt zu 10 % oder mehr am Stammkapital der TTM-GmbH beteiligt gewesen sei. Das FG lasse die gegenüber der zivilrechtlichen Rechtslage vorrangigen Zurechnungsgrundsätze des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 AO) außer Acht. Daher komme es auf die Rechtsfigur des sog. Durchgangserwerbs bzw. der logischen Sekunde nicht an.

 

 

8

Darüber hinaus rügen die Kläger mit der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (Amtsermittlungsmaxime) und des rechtlichen Gehörs (Überraschungsentscheidung) Verfahrensfehler.

 

 

9

Die Kläger beantragen (sinngemäß), unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 1.3.2004 die Einkommensteuer für 2001 unter Abänderung des letzten Einkommensteuerbescheids vom 27.10.2009 ohne Ansatz des Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG festzusetzen.

 

 

10

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

 

11

Das FA ist der Ansicht, dass die gerügte Divergenz zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht vorliege. Denn das FG sei aufgrund der Gesamtwürdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis gelangt, dass „mit dem Erwerb des dinglichen Eigentums beim Kläger auch der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums einherging“. Anders als die Klägerin habe der Kläger allein entscheidenden Einfluss auf die TTM-GmbH selbst sowie seine Beziehungen zu dieser gehabt. Die Frage des Durchgangserwerbs bzw. der juristischen Sekunde könne dahingestellt bleiben, denn das FG habe gerade nicht nur und ausschließlich auf die zivilrechtliche Abwicklung der Vorgänge abgestellt, sondern aus den Gesamtumständen auch auf eine wirtschaftliche Anteils-Übertragung geschlossen. Die geltend gemachten Verfahrensrügen seien nicht gegeben. Das FG habe die entscheidungsrelevanten Tatsachen vollständig unter Berücksichtigung der vorliegenden Vertragsunterlagen ermittelt; wegen der ausführlichen Erörterung der Streitsache sei auch eine Überraschungsentscheidung nicht gegeben.

 

 

12

Während des Revisionsverfahrens hat das FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen (weiteren) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 27.10.2009 erlassen.

 

 

13

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) durch Stattgabe der Klage. Das FG hat den Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils des Klägers an der TTM-GmbH zu Unrecht der Besteuerung unterworfen.

 

 

14

1. Die Revision ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Sie hat über den Einkommensteuerbescheid vom 18.3.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.3.2004 entschieden. Während des Revisionsverfahrens ist am 27.10.2009 ein (weiterer) geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ergangen. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr wirksamer Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (BFH-Urteile vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92; vom 14.1.2004 IX R 55/03, BFH/NV 2004, 656 = SIS 04 17 92; vom 27.7.2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188 = SIS 05 07 57, unter II.2.).

 

 

15

Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 FGO auf der Grundlage der bestehen bleibenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache (vgl. BFH-Urteile vom 14.11.1990 II R 126/87, BFHE 163, 218, BStBl II 1991, 556 = SIS 91 06 24; vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11). Der Änderungsbescheid enthält hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache (nachstehend unter 3.) von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11; in BFH/NV 2005, 188 = SIS 05 07 57, unter II.3.; vom 16.12.2009 I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492 = SIS 10 05 29, unter B.II.).

 

 

16

2. Die Revision ist auch in der Sache begründet.

 

 

17

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u.a. Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Als ähnliche Beteiligung kommt auch eine atypische (stille) Unterbeteiligung in Betracht (vgl. Blümich/Ebling, EStG, § 17 Rz 96; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 51; s. auch BFH-Urteile vom 9.5.2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74, unter II.2.a; vom 22.7.2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28, unter II.2.a,b).

 

 

18

Eine solche - mangels unmittelbarer Abtretungsverpflichtung (z.B. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 15 Rz 32; Ebbing in Michalski, GmbHG, 2. Aufl., § 15 Rz 59, m.w.N.) nicht formbedürftige - zivilrechtlich wirksame Unterbeteiligung wurde von der Klägerin als Unterbeteiligte am TTM-GmbH-Anteil des Klägers gehalten (zur Beurteilung einer Anteilsveräußerung i.S. des § 17 EStG unter nahen Angehörigen: BFH-Urteil vom 6.10.2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623 = SIS 10 08 55, unter II.2.a). Sie ist auch - so die bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) - nach ihrem Inhalt und tatsächlichem Vollzug unstreitig steuerrechtlich anerkannt.

 

 

19

b) Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Anteilshöhe einer wesentlichen Beteiligung bestimmt sich nach der im Zeitpunkt der Veräußerung geltenden Gesetzeslage (s. BFH-Beschluss vom 17.11.2004 VIII B 129/04, BFH/NV 2005, 540 = SIS 05 15 86; BFH-Urteil vom 9.10.2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140 = SIS 08 44 63, unter II.2.).

 

 

20

Auch ein nur kurzfristiges Innehaben der wesentlichen Beteiligung in Gestalt eines Durchgangs-Erwerbs oder einer sog. logischen Sekunde kann u.U. ausreichen (s. BFH-Urteile vom 7.7.1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, und VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25 = SIS 93 02 20; vom 16.5.1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06; vom 18.5.2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857 = SIS 05 44 63, unter II.1.c cc; Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 94, 109; Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 110; Frotscher, EStG, § 17 Rz 94; Schneider in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG § 17 Rz B 146; a.A. zur logischen Sekunde: Jäschke in Lademann, EStG, § 17 Rz 84; Crezelius, DB 2003, 230, 234). Unbeschadet der im Zivilrecht zum sog. Durchgangs- oder Direkterwerb, z.B. bei Vorausabtretungen, vertretenen Ansichten (z.B. Palandt/Ellenberger/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 185 Rz 11, § 398 Rz 12; Westermann in Erman, BGB, 12. Aufl., § 398 Rz 12; BFH-Urteil in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06, unter II.1.a dd, m.w.N.) folgt die steuerrechtliche der zivilrechtlichen Zurechnung (§ 39 Abs. 1 AO) allerdings nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht erfüllt sind (so BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25; in BFH/NV 1993, 25 = SIS 93 02 20; in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06, und in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857 = SIS 05 44 63). Deshalb hat ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb nicht zwingend auch einen steuerrechtlichen Durchgangserwerb in Gestalt des Innehabens wirtschaftlichen Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers zur Folge; vielmehr ist die steuerrechtliche Frage nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beurteilen.

 

 

21

c) Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 1.3.2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398 = SIS 05 18 68; vom 9.10.2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140 = SIS 08 44 63, unter II.2.). Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer (weiterveräußerten) Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28; vom 17.2.2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651 = SIS 04 22 01, m.w.N.). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ihm muss also auch der wirtschaftliche Erfolg aus der (hier: Weiter-)Veräußerung gebühren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, unter 1.; in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06, unter II.1.a ee, und in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857 = SIS 05 44 63, unter II.1.c cc). Gleiches gilt auch im Fall der Unterbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857 = SIS 05 44 63, unter II.1.b bb).

 

 

22

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils (1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und (2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie (3) Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 11.7.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71, m.w.N.; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140 = SIS 08 44 63, unter II.2.). Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil (hier: GmbH-Anteil) Unterbeteiligter ist danach nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857 = SIS 05 44 63; vom 8.11.2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253 = SIS 06 03 71; in BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28).

 

 

23

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteile in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140 = SIS 08 44 63, unter II.2., m.w.N.).

 

 

24

3. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Denn der Kläger hatte zu keinem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an dem hier maßgeblichen (Teil seines) GmbH-Anteil (5,1 %) inne, vielmehr stand das wirtschaftliche Eigentum daran mit dem Erwerb durch den Kläger direkt der Klägerin zu. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Der Kläger war innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der TTM-GmbH nicht wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt, so dass der Gewinn aus der Veräußerung seines (gesamten) GmbH-Anteils nicht der Besteuerung unterliegt.

 

 

25

Nach den tatsächlichen und den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist zum einen aufgrund des zwischen dem Kläger (als Gesellschafter der TTM-GmbH) und der Klägerin (als Unterbeteiligte) geschlossenen privatschriftlichen Unterbeteiligungsvertrages „nach (dessen) Inhalt und Vollzug“ eine „wirtschaftliche Inhaberstellung der Klägerin“ in Höhe von 5,1 % am GmbH-Anteil des Klägers unstreitig begründet worden. Zum anderen hat dieser Unterbeteiligungsvertrag - nach Ablauf der logischen Sekunde - „unstreitig dazu geführt, dass das wirtschaftliche Eigentum an 5,1 % des (GmbH-)Anteils (des Klägers) auf die Klägerin übergegangen ist“.

 

 

26

Dem Kläger stand - entgegen der Ansicht von FA und FG - nach Maßgabe der unter 2.b) und 2.c) dargestellten Grundsätze im Zeitpunkt des Erwerbs des GmbH-Anteils (15 %) auch das wirtschaftliche Eigentum an dem der Klägerin übertragenen Teil-GmbH-Anteil (5,1 %) nicht zu. Denn unbeschadet eines möglichen zivilrechtlichen Durchgangserwerbs war der Kläger zu keinem Zeitpunkt - auch nicht für eine logische Sekunde - wirtschaftlicher Inhaber der (Unter-)Beteiligung. Die logische Sekunde ist nur eine gedankliche Hilfskonstruktion zur Prioritätsbestimmung (für gleichzeitig stattfindende Vorgänge) und kein realer Zeitpunkt oder Zeitabschnitt - allenfalls von der Größe Null (vgl. im Einzelnen zur logischen Sekunde: Wieacker, in Festschrift für Erik Wolf, 1962, S. 421 ff.; Bowler, in Festgabe „Von der Stimme aus den Wolken zum Bundesgesetzblatt“, Bundesanzeiger, 1983, Beilage 145a, S. 85 ff.; Marotzke, Archiv für die civilistische Praxis 191 (1991), S. 177 ff.). Kommt es aber - wie im Einkommensteuerrecht - entscheidend auf das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte an, also auf konkrete tatsächliche Umstände, so ist eine - nicht reale - logische Sekunde für die Feststellung wirtschaftlichen Eigentums unerheblich.

 

 

27

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hatte der Kläger hinsichtlich des GmbH-Anteils in Höhe der Unterbeteiligung (5,1 %) keine rechtlich geschützte, auf Erwerb gerichtete und gegen seinen Willen nicht mehr entziehbare Rechtsposition erworben; auch konnte er die mit diesem Teil-Anteil verbundenen Rechte, Chancen und Risiken mangels tatsächlicher Einwirkungsmöglichkeiten weder wahrnehmen noch durchsetzen. Insbesondere gebührte ihm auch nicht der wirtschaftliche Erfolg aus der Weiterveräußerung; dieser stand, wie auch das Ergebnis der bisherigen Besteuerung zeigt, allein der Klägerin als Unterbeteiligte zu. Allein sie konnte nicht nur nach dem Inhalt der getroffenen Abrede, sondern auch tatsächlich - mit Wirkung ab dem Erwerb durch den Kläger - alle mit der (Unter-)Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen. Daher wirkte sich der mit der Klägerin vorab geschlossene privatschriftliche Vertrag in Höhe der vereinbarten Unterbeteiligung von vornherein auf den Erwerb des GmbH-Anteils des Klägers aus, zumal die Klägerin mit dem Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums durch den Kläger nach den Feststellungen des FG unstreitig wirtschaftliche Eigentümerin geworden war. Auf die im Vorfeld des Anteils-Erwerbs vom Kläger entwickelten Tätigkeiten (Vertragsverhandlungen, Erwerbsentscheidung etc.) kommt es im Rahmen des § 17 EStG nicht an.

 

 

28

4. Der Senat weicht nicht von den BFH-Urteilen in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, in BFH/NV 1993, 25 = SIS 93 02 20, und in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06 ab. Denn nach den maßgebenden, diesen Entscheidungen zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen lagen die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht vor (so insbesondere BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, und in BFH/NV 1993, 25 = SIS 93 02 20). Zudem traf anders als in den dortigen Fällen im Streitfall der wirtschaftliche Erfolg tatsächlich und nach dem Inhalt der getroffenen Unterbeteiligungsabrede nicht den Kläger als hauptbeteiligten GmbH-Gesellschafter, sondern die Klägerin als wirtschaftlich Unterbeteiligte.

 

 

29

Soweit der zweite Leitsatz des BFH-Urteils in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06 in seiner generalisierenden Aussage („Die Vorausverfügung über ein Vollrecht durch einen Nichtberechtigten i.S. von § 185 Abs. 2 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs führt sowohl zivil- als auch steuerrechtlich zu einem zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung ausreichenden Durchgangserwerb für eine sog. juristische Sekunde“) eine überschießende Tendenz enthält, ist dies der Tatsache geschuldet, dass der BFH in diesem Fall aufgrund des Sachverhalts vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers ausgegangen ist.

 

 

30

Da die Revision schon aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, war auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr einzugehen.

 

 

 

Anmerkung RiBFH Prof. Brandt

Nach § 17 Abs. 1 EStG muss der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt gewesen sein (im Streitfall galt die 10%-Grenze). Diese 10%-Grenze kann auch durch eine Unterbeteiligung – wie hier – unterschritten werden. Nur wenn der Erwerb der Beteiligung zumindest im Zeitpunkt des Wirksamwerdens auch zu wirtschaftlichem Eigentum hinsichtlich des Anteils des Unterbeteiligten (für eine juristische Denksekunde) führen würde, wäre der Besteuerungstatbestand einer Veräußerung i.S.d. § 17 EStG gegeben. Dies hat der BFH nunmehr verneint.