1
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, sie wurden im Jahr 2001 (Streitjahr)
gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
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Mit notariellem Vertrag vom 30.12.1998
veräußerte der Kläger seinen Geschäftsanteil
an der TTE-GmbH im Nennbetrag von 8.800 DM an die WGB-GmbH, die
nach dieser Anteilsübertragung im Besitz aller Anteile an der
TTE-GmbH war und deren Stammkapital insgesamt 58.800 DM betrug.
Laut Vertrag wurde der Kaufpreis in das Vermögen der WGB-GmbH
zur Erhöhung der freien Kapitalrücklage eingelegt. Die
Übertragung erfolgte zum gemeinen Wert der
Geschäftsanteile, der, im Hinblick auf eine im Jahr 1998
erfolgte Kapitalerhöhung bei der TTE-GmbH, mit 600 % des
Nominalwerts festgelegt wurde und somit 52.800 DM betrug.
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Mit notariellem Vertrag vom 15.10.1999
erwarb der Kläger einen Anteil von 7.500 DM (= 15 %) an der
TTM-GmbH; Stammkapital: 50.000 DM, damals noch im Handelsregister
unter dem Namen WGB-GmbH eingetragen, zum Preis von 7.500 DM.
Bereits tags zuvor, am 14.10.1999, hatten die Kläger
privatschriftlich einen „Unterbeteiligungsvertrag“
betreffend die (zu erwerbende) Beteiligung des Klägers an der
TTM-GmbH geschlossen. Danach wurde ein atypisches
„Unterbeteiligungsverhältnis“ der Klägerin an
dem Geschäftsanteil (15 %) des Klägers in Höhe von
5,1 % des Stammkapitals der TTM-GmbH begründet. Der auf die
Unterbeteiligung entfallende Betrag (2.550 DM) wurde von der
Klägerin im Dezember 1999 an den Kläger
überwiesen.
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Mit notariellem Vertrag vom 14.6.2001
veräußerte der Kläger seine Beteiligung an der
TTM-GmbH mit sofortiger Wirkung für 1.500.000 DM. Der
Kaufpreis wurde - unter Berücksichtigung der Unterbeteiligung
- in Höhe von 990.000 DM auf das Konto des Klägers und in
Höhe von 510.000 DM auf das Konto der Klägerin
gezahlt.
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5
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Diesen Vorgang erfasste der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr als
Veräußerungsgewinn nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
gültigen Fassung (EStG) in Höhe von 1.492.500 DM, den er
insgesamt dem Kläger zurechnete. Dem hiergegen eingelegten
Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung insoweit
entsprochen, als unter Anerkennung des Unterbeteiligungsvertrages
mit der Klägerin dem Kläger nunmehr ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von 985.050 DM
zugerechnet und der der Klägerin zuzurechnende Anteil (507.450
DM) nicht der Besteuerung unterworfen wurde. Das FA vertrat aber
weiterhin die Ansicht, dass der Kläger in seiner Person eine
wesentliche Beteiligung erworben und veräußert
habe.
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6
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im
hier streitigen Punkt als unbegründet ab (Urteil in EFG 2009,
932 = SIS 09 16 69); denn der Kläger habe einen nach § 17
EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinn erzielt. Der
Umstand, dass der Unterbeteiligungsvertrag in demselben Moment
wirksam wurde, in dem der Kläger das zivilrechtliche Eigentum
an dem GmbH-Anteil erwarb, wirke sich nicht so aus, dass der im
Wege der Unterbeteiligung auf die Klägerin entfallende
Teilanteil steuerrechtlich unmittelbar, also ohne
Berücksichtigung des dinglichen Erwerbs beim Kläger, der
Klägerin als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen
wäre. Vielmehr folge die steuerrechtliche Zuordnung
grundsätzlich der zivilrechtlichen Zuordnung (§ 39 Abs. 1
der Abgabenordnung - AO - ); daher gehe mit dem Erwerb des
dinglichen Eigentums beim Kläger auch der Erwerb des
wirtschaftlichen Eigentums - wie beim sog. Durchgangserwerb
für eine logische Sekunde - einher, welches der Kläger
erst aus dieser Rechtsposition heraus in dem der Unterbeteiligung
entsprechenden Umfang der Klägerin verschaffen konnte.
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7
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Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen und formellen
Rechts rügen (§ 17 Abs. 1 EStG, § 39 Abs. 1, 2 AO,
§ 76 Abs. 1, § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- i.V.m. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Sie sind der Ansicht,
der Kläger habe keine wesentliche Beteiligung
veräußert. Vor Erwerb des 15 %igen
GmbH-Geschäftsanteils sei das Unterbeteiligungsverhältnis
mit der Klägerin geschlossen worden, so dass er zu keinem
Zeitpunkt zu 10 % oder mehr am Stammkapital der TTM-GmbH beteiligt
gewesen sei. Das FG lasse die gegenüber der zivilrechtlichen
Rechtslage vorrangigen Zurechnungsgrundsätze des
wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 AO) außer Acht.
Daher komme es auf die Rechtsfigur des sog. Durchgangserwerbs bzw.
der logischen Sekunde nicht an.
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8
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Darüber hinaus rügen die
Kläger mit der Verletzung der Sachaufklärungspflicht
(Amtsermittlungsmaxime) und des rechtlichen Gehörs
(Überraschungsentscheidung) Verfahrensfehler.
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Die Kläger beantragen
(sinngemäß), unter Aufhebung der Vorentscheidung und der
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 1.3.2004 die
Einkommensteuer für 2001 unter Abänderung des letzten
Einkommensteuerbescheids vom 27.10.2009 ohne Ansatz des
Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG
festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA ist der Ansicht, dass die
gerügte Divergenz zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) nicht vorliege. Denn das FG sei aufgrund der
Gesamtwürdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis gelangt, dass
„mit dem Erwerb des dinglichen Eigentums beim Kläger
auch der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums einherging“.
Anders als die Klägerin habe der Kläger allein
entscheidenden Einfluss auf die TTM-GmbH selbst sowie seine
Beziehungen zu dieser gehabt. Die Frage des Durchgangserwerbs bzw.
der juristischen Sekunde könne dahingestellt bleiben, denn das
FG habe gerade nicht nur und ausschließlich auf die
zivilrechtliche Abwicklung der Vorgänge abgestellt, sondern
aus den Gesamtumständen auch auf eine wirtschaftliche
Anteils-Übertragung geschlossen. Die geltend gemachten
Verfahrensrügen seien nicht gegeben. Das FG habe die
entscheidungsrelevanten Tatsachen vollständig unter
Berücksichtigung der vorliegenden Vertragsunterlagen
ermittelt; wegen der ausführlichen Erörterung der
Streitsache sei auch eine Überraschungsentscheidung nicht
gegeben.
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12
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen
(weiteren) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 27.10.2009
erlassen.
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13
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) durch
Stattgabe der Klage. Das FG hat den Gewinn aus der
Veräußerung des Geschäftsanteils des Klägers
an der TTM-GmbH zu Unrecht der Besteuerung unterworfen.
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1. Die Revision ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen begründet; die
Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Sie hat über den
Einkommensteuerbescheid vom 18.3.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 1.3.2004 entschieden. Während des
Revisionsverfahrens ist am 27.10.2009 ein (weiterer)
geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
ergangen. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr wirksamer
Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen
Bestand haben kann (BFH-Urteile vom 28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203,
143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92; vom 14.1.2004 IX R 55/03,
BFH/NV 2004, 656 = SIS 04 17 92; vom 27.7.2004 IX R 44/01, BFH/NV
2005, 188 = SIS 05 07 57, unter II.2.).
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15
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Der Senat entscheidet nach §§ 100,
121 FGO auf der Grundlage der bestehen bleibenden
tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache
(vgl. BFH-Urteile vom 14.11.1990 II R 126/87, BFHE 163, 218, BStBl
II 1991, 556 = SIS 91 06 24; vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201,
269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11). Der Änderungsbescheid
enthält hinsichtlich der streitigen Punkte keine
Änderungen; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache
(nachstehend unter 3.) von einer Zurückverweisung nach §
127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 =
SIS 03 23 11; in BFH/NV 2005, 188 = SIS 05 07 57, unter II.3.; vom
16.12.2009 I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492 = SIS 10 05 29, unter B.II.).
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2. Die Revision ist auch in der Sache
begründet.
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a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich
beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen
gehalten hat. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u.a.
Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen (§ 17
Abs. 1 Satz 3 EStG). Als ähnliche Beteiligung kommt auch eine
atypische (stille) Unterbeteiligung in Betracht (vgl.
Blümich/Ebling, EStG, § 17 Rz 96; Schmidt/Weber-Grellet,
EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 51; s. auch BFH-Urteile vom 9.5.2000
VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74,
unter II.2.a; vom 22.7.2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28, unter II.2.a,b).
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Eine solche - mangels unmittelbarer
Abtretungsverpflichtung (z.B. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck,
GmbHG, 19. Aufl., § 15 Rz 32; Ebbing in Michalski, GmbHG, 2.
Aufl., § 15 Rz 59, m.w.N.) nicht formbedürftige -
zivilrechtlich wirksame Unterbeteiligung wurde von der
Klägerin als Unterbeteiligte am TTM-GmbH-Anteil des
Klägers gehalten (zur Beurteilung einer
Anteilsveräußerung i.S. des § 17 EStG unter nahen
Angehörigen: BFH-Urteil vom 6.10.2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010,
623 = SIS 10 08 55, unter II.2.a). Sie ist auch - so die bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2
FGO) - nach ihrem Inhalt und tatsächlichem Vollzug unstreitig
steuerrechtlich anerkannt.
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b) Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben,
wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10
% unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4
EStG). Die Anteilshöhe einer wesentlichen Beteiligung bestimmt
sich nach der im Zeitpunkt der Veräußerung geltenden
Gesetzeslage (s. BFH-Beschluss vom 17.11.2004 VIII B 129/04, BFH/NV
2005, 540 = SIS 05 15 86; BFH-Urteil vom 9.10.2008 IX R 73/06, BFHE
223, 145, BStBl II 2009, 140 = SIS 08 44 63, unter II.2.).
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20
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Auch ein nur kurzfristiges Innehaben der
wesentlichen Beteiligung in Gestalt eines Durchgangs-Erwerbs oder
einer sog. logischen Sekunde kann u.U. ausreichen (s. BFH-Urteile
vom 7.7.1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, und VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25 = SIS 93 02 20; vom
16.5.1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06; vom 18.5.2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005,
857 = SIS 05 44 63, unter II.1.c cc; Blümich/Ebling, § 17
EStG Rz 94, 109; Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 17 EStG Rz 110; Frotscher, EStG, § 17 Rz 94; Schneider
in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG § 17 Rz B 146; a.A.
zur logischen Sekunde: Jäschke in Lademann, EStG, § 17 Rz
84; Crezelius, DB 2003, 230, 234). Unbeschadet der im Zivilrecht
zum sog. Durchgangs- oder Direkterwerb, z.B. bei Vorausabtretungen,
vertretenen Ansichten (z.B. Palandt/Ellenberger/Grüneberg,
Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 185 Rz 11, §
398 Rz 12; Westermann in Erman, BGB, 12. Aufl., § 398 Rz 12;
BFH-Urteil in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06,
unter II.1.a dd, m.w.N.) folgt die steuerrechtliche der
zivilrechtlichen Zurechnung (§ 39 Abs. 1 AO) allerdings nur
dann, wenn die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht
erfüllt sind (so BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993,
331 = SIS 92 22 25; in BFH/NV 1993, 25 = SIS 93 02 20; in BFHE 178,
197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06, und in BFHE 210, 247, BStBl
II 2005, 857 = SIS 05 44 63). Deshalb hat ein zivilrechtlicher
Durchgangserwerb nicht zwingend auch einen steuerrechtlichen
Durchgangserwerb in Gestalt des Innehabens wirtschaftlichen
Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers
zur Folge; vielmehr ist die steuerrechtliche Frage nach
Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beurteilen.
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21
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c) Eine Veräußerung i.S. von §
17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des
(zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den
Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 1.3.2005 VIII R 92/03, BFHE
209, 285, BStBl II 2005, 398 = SIS 05 18 68; vom 9.10.2008 IX R
73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140 = SIS 08 44 63, unter
II.2.). Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die
Zurechnung einer (weiterveräußerten) Beteiligung i.S.
des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum
(vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 2004 = SIS 08 41 28; vom
17.2.2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651 = SIS 04 22 01, m.w.N.). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die
Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch
gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im
Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der
Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen
kann. Ihm muss also auch der wirtschaftliche Erfolg aus der (hier:
Weiter-)Veräußerung gebühren (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, unter 1.; in BFHE
178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06, unter II.1.a ee, und
in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857 = SIS 05 44 63, unter II.1.c
cc). Gleiches gilt auch im Fall der Unterbeteiligung an einer
Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 210, 247, BStBl II 2005,
857 = SIS 05 44 63, unter II.1.b bb).
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22
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Das wirtschaftliche Eigentum an einem
Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über
(§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils (1)
aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts
bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts
gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht
mehr entzogen werden kann, und (2) die mit dem Anteil verbundenen
wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere
Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie (3) Risiko und Chance von
Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (vgl.
BFH-Urteile vom 11.7.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II
2007, 296 = SIS 06 45 71, m.w.N.; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009,
140 = SIS 08 44 63, unter II.2.). Ein an einem
Kapitalgesellschaftsanteil (hier: GmbH-Anteil) Unterbeteiligter ist
danach nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem
Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen
wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte,
insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im
Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE
210, 247, BStBl II 2005, 857 = SIS 05 44 63; vom 8.11.2005 VIII R
11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253 = SIS 06 03 71; in BFH/NV
2008, 2004 = SIS 08 41 28).
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23
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Der Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von
der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines
Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die
vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang
erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung
des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder
formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte
und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71; in BFHE 223,
145, BStBl II 2009, 140 = SIS 08 44 63, unter II.2., m.w.N.).
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3. Diesen Grundsätzen entspricht die
Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Denn der
Kläger hatte zu keinem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum
an dem hier maßgeblichen (Teil seines) GmbH-Anteil (5,1 %)
inne, vielmehr stand das wirtschaftliche Eigentum daran mit dem
Erwerb durch den Kläger direkt der Klägerin zu. Die Sache
ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Der Kläger war
innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der TTM-GmbH nicht
wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt, so dass der
Gewinn aus der Veräußerung seines (gesamten)
GmbH-Anteils nicht der Besteuerung unterliegt.
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25
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Nach den tatsächlichen und den Senat
bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist
zum einen aufgrund des zwischen dem Kläger (als Gesellschafter
der TTM-GmbH) und der Klägerin (als Unterbeteiligte)
geschlossenen privatschriftlichen Unterbeteiligungsvertrages
„nach (dessen) Inhalt und Vollzug“ eine
„wirtschaftliche Inhaberstellung der
Klägerin“ in Höhe von 5,1 % am GmbH-Anteil des
Klägers unstreitig begründet worden. Zum anderen hat
dieser Unterbeteiligungsvertrag - nach Ablauf der logischen Sekunde
- „unstreitig dazu geführt, dass das wirtschaftliche
Eigentum an 5,1 % des (GmbH-)Anteils (des Klägers) auf die
Klägerin übergegangen ist“.
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26
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Dem Kläger stand - entgegen der Ansicht
von FA und FG - nach Maßgabe der unter 2.b) und 2.c)
dargestellten Grundsätze im Zeitpunkt des Erwerbs des
GmbH-Anteils (15 %) auch das wirtschaftliche Eigentum an dem der
Klägerin übertragenen Teil-GmbH-Anteil (5,1 %) nicht zu.
Denn unbeschadet eines möglichen zivilrechtlichen
Durchgangserwerbs war der Kläger zu keinem Zeitpunkt - auch
nicht für eine logische Sekunde - wirtschaftlicher Inhaber der
(Unter-)Beteiligung. Die logische Sekunde ist nur eine gedankliche
Hilfskonstruktion zur Prioritätsbestimmung (für
gleichzeitig stattfindende Vorgänge) und kein realer Zeitpunkt
oder Zeitabschnitt - allenfalls von der Größe Null (vgl.
im Einzelnen zur logischen Sekunde: Wieacker, in Festschrift
für Erik Wolf, 1962, S. 421 ff.; Bowler, in Festgabe
„Von der Stimme aus den Wolken zum
Bundesgesetzblatt“, Bundesanzeiger, 1983, Beilage 145a,
S. 85 ff.; Marotzke, Archiv für die civilistische Praxis 191
(1991), S. 177 ff.). Kommt es aber - wie im Einkommensteuerrecht -
entscheidend auf das wirtschaftlich Gewollte und das
tatsächlich Bewirkte an, also auf konkrete tatsächliche
Umstände, so ist eine - nicht reale - logische Sekunde
für die Feststellung wirtschaftlichen Eigentums
unerheblich.
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27
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Nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG hatte der Kläger hinsichtlich des GmbH-Anteils in Höhe
der Unterbeteiligung (5,1 %) keine rechtlich geschützte, auf
Erwerb gerichtete und gegen seinen Willen nicht mehr entziehbare
Rechtsposition erworben; auch konnte er die mit diesem Teil-Anteil
verbundenen Rechte, Chancen und Risiken mangels tatsächlicher
Einwirkungsmöglichkeiten weder wahrnehmen noch durchsetzen.
Insbesondere gebührte ihm auch nicht der wirtschaftliche
Erfolg aus der Weiterveräußerung; dieser stand, wie auch
das Ergebnis der bisherigen Besteuerung zeigt, allein der
Klägerin als Unterbeteiligte zu. Allein sie konnte nicht nur
nach dem Inhalt der getroffenen Abrede, sondern auch
tatsächlich - mit Wirkung ab dem Erwerb durch den Kläger
- alle mit der (Unter-)Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte
ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen. Daher wirkte
sich der mit der Klägerin vorab geschlossene
privatschriftliche Vertrag in Höhe der vereinbarten
Unterbeteiligung von vornherein auf den Erwerb des GmbH-Anteils des
Klägers aus, zumal die Klägerin mit dem Erwerb des
zivilrechtlichen Eigentums durch den Kläger nach den
Feststellungen des FG unstreitig wirtschaftliche Eigentümerin
geworden war. Auf die im Vorfeld des Anteils-Erwerbs vom
Kläger entwickelten Tätigkeiten (Vertragsverhandlungen,
Erwerbsentscheidung etc.) kommt es im Rahmen des § 17 EStG
nicht an.
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4. Der Senat weicht nicht von den BFH-Urteilen
in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, in BFH/NV 1993,
25 = SIS 93 02 20, und in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06 ab. Denn nach den maßgebenden, diesen Entscheidungen
zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen lagen die
Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht vor (so
insbesondere BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331 = SIS 92 22 25, und in BFH/NV 1993, 25 = SIS 93 02 20). Zudem traf anders
als in den dortigen Fällen im Streitfall der wirtschaftliche
Erfolg tatsächlich und nach dem Inhalt der getroffenen
Unterbeteiligungsabrede nicht den Kläger als hauptbeteiligten
GmbH-Gesellschafter, sondern die Klägerin als wirtschaftlich
Unterbeteiligte.
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29
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Soweit der zweite Leitsatz des BFH-Urteils in
BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 = SIS 95 23 06 in seiner
generalisierenden Aussage („Die Vorausverfügung
über ein Vollrecht durch einen Nichtberechtigten i.S. von
§ 185 Abs. 2 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
führt sowohl zivil- als auch steuerrechtlich zu einem zur
Begründung einer wesentlichen Beteiligung ausreichenden
Durchgangserwerb für eine sog. juristische Sekunde“)
eine überschießende Tendenz enthält, ist dies der
Tatsache geschuldet, dass der BFH in diesem Fall aufgrund des
Sachverhalts vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 39 Abs. 2
Nr. 1 AO in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers
ausgegangen ist.
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30
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Da die Revision schon aus
materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, war auf die geltend
gemachten Verfahrensrügen nicht mehr einzugehen.
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