Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 10.12.2010 13 K 1724/07
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Jahr 1996 Kommanditanteile in Höhe von
5 % an der R-GmbH & Co. KG (Beigeladene, im Weiteren: R-KG) und
5 % der Anteile an deren Komplementärin, der H-GmbH. Die
Tätigkeit der nicht am Vermögen beteiligten H-GmbH
beschränkt sich auf die Geschäftsführung der R-KG,
einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält sie nicht. Am
Gewinn der R-KG sind die H-GmbH mit 99 % und die beiden
Kommanditisten, der Kläger und die mit 95 % beteiligte X-KG,
insgesamt mit 1 % entsprechend dem Verhältnis ihrer
Kommanditanteile beteiligt. Die R-KG ermittelt ihren Gewinn
für das abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. April bis 31.
März. Sie übt aufgrund eines
Betriebsüberlassungsvertrags seit Januar 1997 keine eigene
aktive Tätigkeit mehr aus.
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Mit notariellem Vertrag vom 23.11.2001
veräußerte der Kläger sowohl seinen
Geschäftsanteil an der H-GmbH (im Weiteren auch: GmbH-Anteil)
als auch seinen Kommanditanteil an der R-KG. Die
Verkaufserlöse betrugen 3.728.178,50 DM für den
GmbH-Anteil und 35.721,50 DM für den Kommanditanteil.
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Den Gewinn aus der Veräußerung
des GmbH-Anteils erfasste die R-KG in der
Feststellungserklärung für 2002 nicht, da dieser im
Privatvermögen des Klägers angefallen sei.
Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nach einer Außenprüfung davon aus,
dass der GmbH-Anteil dem Sonderbetriebsvermögen II des
Klägers bei der R-KG zuzuordnen sei. Er stellte mit
geändertem Bescheid vom 27.5.2004 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung 2002 für den Kläger einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.922.015 EUR fest,
von dem 1.904.909 EUR auf den GmbH-Anteil und 17.106 EUR auf den
Kommanditanteil entfielen.
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Der Einspruch und die Klage, mit der sich
der Kläger gegen die Zuordnung des GmbH-Anteils zum
Sonderbetriebsvermögen II wendete, hatten keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, dass die
Beteiligung des Klägers an der H-GmbH notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II bei der R-KG sei. Denn die Teilhabe
des Klägers an den Gewinnen der R-KG sei im Wesentlichen
aufgrund seiner Beteiligung an der H-GmbH erfolgt. Die Beteiligung
an der H-GmbH sei daher als funktional wesentliche
Betriebsgrundlage der R-KG zu qualifizieren. Trotz der der H-GmbH
zukommenden Abschirmwirkung entspreche bei wirtschaftlicher
Betrachtung die über die H-GmbH vermittelte mittelbare
Gesellschafterstellung einer wirtschaftlich nicht unbedeutenden
Erweiterung der bestehenden Kommanditbeteiligung des Klägers
bei der R-KG. Die Beteiligung des Klägers an der R-KG werde
dadurch gestärkt. Es sei nicht erforderlich, dass die
Beteiligung an der Komplementär-GmbH einen beherrschenden
Einfluss vermittele. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die
Annahme von Sonderbetriebsvermögen II bestünden
nicht.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung 2002 vom 27.5.2004 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.4.2007 dahingehend zu ändern,
dass der für den Kläger festgestellte
tarifbegünstigte Veräußerungsgewinn aus
Gewerbebetrieb auf 17.106 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen
Würdigung, dass die Beteiligung des Klägers an der H-GmbH
als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen und
deshalb der Gewinn aus der Veräußerung des
Geschäftsanteils an der H-GmbH als tarifbegünstigter
(Sonder-)Veräußerungsgewinn des Klägers im Rahmen
der gesonderten und einheitlichen Feststellung der R-KG für
das Streitjahr festzustellen ist.
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1. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer
gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zusätzlich zu den im
Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden
Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem
Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind,
dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen
I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.2.2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262,
BStBl II 2006, 361 = SIS 05 25 38, unter I.1. der Gründe,
m.w.N.).
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a) Der Senat hält an der ständigen
Rechtsprechung fest, dass Wirtschaftsgüter, die einem
Mitunternehmer gehören und ausschließlich der
Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen,
dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft als sog.
Sonderbetriebsvermögens II zuzuordnen sind (vgl. u.a.
BFH-Urteile vom 15.10.1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976,
188 = SIS 76 00 99; vom 6.2.1976 III R 93/74, BFHE 118, 475, BStBl
II 1976, 412 = SIS 76 02 17; vom 12.11.1985 VIII R 286/81, BFHE
145, 62, BStBl II 1986, 55 = SIS 86 02 23; vom 6.7.1989 IV R 62/86,
BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890 = SIS 89 23 26; zuletzt vom
23.2.2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112 = SIS 12 15 61; mit
umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). Die Einbeziehung des
Sonderbetriebsvermögens II in die Gewinnermittlung der
Mitunternehmerschaft beruht auf einer Auslegung von § 2 Abs. 2
Nr. 1 i.V.m. §§ 4 ff. und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 5.12.1979 I R 184/76, BFHE 129,
169, BStBl II 1980, 119 = SIS 80 00 70; in BFHE 157, 551, BStBl II
1989, 890 = SIS 89 23 26) und bewegt sich innerhalb der Grenzen
verfassungsrechtlich zulässiger richterlicher
Rechtsfortbildung (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
22.12.1992 1 BvR 1333/89, DStR 1993, 603 = SIS 93 08 19). Der BFH
hat sich mit den vom Kläger unter Berufung auf die
einschlägige Kommentarliteratur gegen diese Rechtsprechung
vorgebrachten Argumenten (u.a. Knobbe-Keuk, Festschrift für
Hugo von Wallis, 1985, 373; Schön, DStR 1993, 185;
Sonderbetriebsvermögen II nur, soweit Sondervergütung
vorliegt: Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 15 Rz 73) bereits ausführlich
auseinandergesetzt. Der Senat kann dem Vorbringen auch keine neuen
rechtlichen Gesichtspunkte entnehmen, die eine Aufgabe der
gefestigten Rechtsprechung rechtfertigen könnten (vgl. aus
jüngerer Zeit u.a. BFH-Urteile vom 25.11.2009 I R 72/08, BFHE
227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48; vom 17.11.2011 IV R
51/08, BFH/NV 2012, 723 = SIS 12 10 23, und in BFH/NV 2012, 1112 =
SIS 12 15 61).
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b) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II
ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden
Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner
Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch
die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil in
BFH/NV 2012, 1112 = SIS 12 15 61, Rz 53 ff., m.w.N.).
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Da die Beteiligung des Klägers an der
H-GmbH ersichtlich nicht der Begründung seiner
Mitunternehmerstellung an der R-KG gedient hat, kann im Streitfall
eine Zuordnung der Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen II
nur dann in Betracht kommen, wenn durch die Beteiligung des
Klägers an der H-GmbH dessen Mitunternehmerstellung in der
R-KG gestärkt worden ist.
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c) Die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für
das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft
ist (BFH-Urteile in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361 = SIS 05 25 38, unter I.2. der Gründe, und in BFH/NV 2012, 1112 = SIS 12 15 61, Rz 54 ff., m.w.N.), als auch dadurch, dass sie der
Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an
der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der
Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird (BFH-Urteile
vom 13.5.1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617 = SIS 76 03 39, und in BFH/NV 2012, 1112 = SIS 12 15 61, Rz 62, m.w.N.).
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aa) Ein wirtschaftlicher Vorteil der
Kapitalbeteiligung für das Unternehmen der
Personengesellschaft wird nach der Rechtsprechung
regelmäßig nur dann bejaht, wenn zwischen dem
Unternehmen der Personengesellschaft und demjenigen der
Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht,
der Mitunternehmer der Personengesellschaft - ggf. zusammen mit
anderen Mitunternehmern - die Kapitalgesellschaft beherrscht und
die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen
zur Personengesellschaft keinen anderen eigenen
Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung
unterhält (BFH-Urteile vom 23.1.2001 VIII R 12/99, BFHE 194,
397, BStBl II 2001, 825 = SIS 01 06 58; in BFH/NV 2012, 723 = SIS 12 10 23, und in BFH/NV 2012, 1112 = SIS 12 15 61, jeweils mit
umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen). In einem besonderen
Ausnahmefall hat die Rechtsprechung die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet,
obwohl durch die dort in Streit stehende Beteiligung in Höhe
von 25 % kein beherrschender Einfluss auf die Kapitalgesellschaft
vermittelt wurde (BFH-Urteil in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825 =
SIS 01 06 58). Die dienende Funktion der Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft für den Kommanditisten wurde jedoch daraus
abgeleitet, dass die Kapitalgesellschaft, die keinen eigenen
Geschäftsbetrieb unterhielt, ihrerseits als Kommanditistin mit
50 % an dem Festkapital der Personengesellschaft beteiligt war und
durch deren Hafteinlage die Finanzkraft der Personengesellschaft
gestärkt worden sei. Der Kommanditist habe daher statt durch
Erhöhung seiner Kommanditeinlage mit der Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft mittelbar einen Beitrag zur Erreichung des
Gesellschaftszwecks der Personengesellschaft erbracht (BFH-Urteil
in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825 = SIS 01 06 58, unter 2.c aa
der Gründe).
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bb) Unter dem Gesichtspunkt der Stärkung
der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters ist das Vorliegen
von Sonderbetriebsvermögen II insbesondere dann bejaht worden,
wenn sich der Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der
Komplementär-GmbH beteiligt, es sei denn, dass die
Komplementär-GmbH außer ihrer
Geschäftsführertätigkeit für die KG noch einen
eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter
Bedeutung ausübt. Der BFH hat die Zuordnung der Anteile an der
Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II
maßgeblich damit begründet, dass diese Beteiligung die
Stellung des Kommanditisten als Mitunternehmer bei der GmbH &
Co. KG stärke, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus
der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die
Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die GmbH & Co. KG
erweitere (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31.10.1989 VIII R 374/83, BFHE
159, 434, BStBl II 1990, 677 = SIS 90 12 12, m.w.N., unter 1. der
Gründe, und vom 15.10.1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II
1999, 286 = SIS 99 02 33). Dem Kommanditisten, der
grundsätzlich von der Führung der Geschäfte bei der
GmbH & Co. KG ausgeschlossen sei, eröffne sich
nämlich auf Grund seiner Stellung als Anteilseigner der
geschäftsführenden GmbH die Möglichkeit, über
diese Beteiligung auf die Geschäftsführung der KG einen
besonderen Einfluss auszuüben und diese letztlich
mitzubestimmen (BFH-Urteile in BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119 =
SIS 80 00 70, und vom 11.12.1990 VIII R 14/87 BFHE 164, 20, BStBl
II 1991, 510 = SIS 91 12 27).
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Ungeachtet der von der Rechtsprechung
geforderten Einflussnahme des Gesellschafters auf die
Komplementär-GmbH wurde die Höhe der Beteiligungsquote
regelmäßig nicht weiter thematisiert, entweder deshalb
nicht, weil die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer
Gesamtheit die wesentlichen Anteile an der Komplementär-GmbH
hielten, oder aber weil der Anteil an der Komplementär-GmbH
jedenfalls über 20 % lag (BFH-Urteile in BFHE 117, 164, BStBl
II 1976, 188 = SIS 76 00 99; in BFHE 118, 475, BStBl II 1976, 412 =
SIS 76 02 17; in BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119 = SIS 80 00 70;
in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825 = SIS 01 06 58, und in BFHE
187, 250, BStBl II 1999, 286 = SIS 99 02 33, zu dem insoweit
vergleichbaren Fall der Einbeziehung der GmbH-Beteiligung zum
Sonderbetriebsvermögen II bei einer atypisch stillen
Beteiligung an einer GmbH). Soweit in jüngeren Entscheidungen
des BFH ausgeführt wird, dass die Beteiligung an der
Komplementär-GmbH (stets) zu dem Sonderbetriebsvermögen
II des Kommanditisten der GmbH & Co. KG gehöre, wenn sich
die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die
Geschäftsführung der KG beschränke oder daneben ein
eigener Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz untergeordneter
Bedeutung bestehe (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 187, 250, BStBl II
1999, 286 = SIS 99 02 33; in BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825 =
SIS 01 06 58, und in BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48), waren diese Ausführungen nicht entscheidungserheblich.
Diese Rechtsprechung wird ganz überwiegend von der Literatur
(vgl. u.a. Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 461a; Schneider in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 739; Schmidt/Wacker,
EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 714; anderer Ansicht Bitz in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 15 Rz 73, sowie Knobbe-Keuk,
Festschrift für Hugo von Wallis, 1985, 373; Schön, DStR
1993, 185, Letztere die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum
Sonderbetriebsvermögen II grundsätzlich ablehnend) und
der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Oberfinanzdirektion - OFD -
Münster vom 6.11.2008 S 2242-21-St 12-33, GmbHR 2009, 108,
unter I.; Senatsverwaltung für Finanzen - SenFin - Berlin vom
27.12.2010 III B - S 2241 - 3/2003, juris, unter 1.; OFD Rheinland
vom 23.3.2011, S 2242-25-St 111, FR 2011, 489, unter I.)
geteilt.
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cc) Unter Heranziehung der unter II.1.c bb
dargelegten Grundsätze ist eine Beteiligung des Kommanditisten
an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH
grundsätzlich nicht dem Sonderbetriebsvermögen II
zuzuordnen, wenn er auf Grund der Höhe der Beteiligung nicht
in der Lage ist, über diese Einfluss auf die
Geschäftsführung der KG zu nehmen. Eine solche
Einflussnahme ist jedenfalls bei einem Gesellschafter, dessen
Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH unter 10 %
liegt, regelmäßig ausgeschlossen. In diesem Fall ist es,
ausgehend von dem in § 47 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gesetzlich
normierten Regelfall, wonach die Abstimmung in der Gesellschaft
nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt (zu dem
atypischen Fall, dass Beschlüsse einstimmig gefasst werden
müssen, siehe unter II.1.c dd), dem Gesellschafter unter
keinem denkbaren Gesichtspunkt möglich, auf die
Geschäftsführung der Komplementär-GmbH und damit
mittelbar auf deren Geschäftsführungstätigkeit in
der KG Einfluss zu nehmen.
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(1) Die Geschäftsführung in der GmbH
obliegt ausschließlich dem oder den
Geschäftsführer(n) (§ 6 GmbHG). Die Bestellung der
Geschäftsführer ist zu jeder Zeit widerruflich (§ 38
Abs. 1 GmbHG). Den Gesellschaftern obliegt die Bestellung, die
Abberufung und die Entlastung der Geschäftsführer (§
46 Nr. 5 GmbHG) sowie die Bestimmung der Maßregeln zur
Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung
(§ 46 Nr. 6 GmbHG). Durch diese den Gesellschaftern der GmbH
eingeräumten Rechte und Befugnisse wird sichergestellt, dass
diese maßgeblichen Einfluss auf die
Geschäftsführung ausüben und ihren
geschäftlichen Willen auch durchsetzen können. Ihre
Rechte und Befugnisse gegenüber der Geschäftsführung
nehmen die Gesellschafter, ausgehend von dem in § 47 Abs. 1
GmbHG gesetzlich normierten Regelfall, durch Beschlussfassung nach
der Mehrheit der abgegebenen Stimmen und gemäß § 48
Abs. 1 GmbHG im Rahmen der Gesellschafterversammlung wahr. Die
Stimmrechte folgen gemäß § 47 Abs. 2 GmbHG der
Summe des Geschäftsanteils. Will der Gesellschafter Einfluss
auf die Geschäftsführung nehmen, muss grundsätzlich
die Mehrheit der Geschäftsanteile in einer Hand vereint sein.
Ein Minderheitsgesellschafter, der weniger als 10 % der
Geschäftsanteile hält, kann danach regelmäßig
keinen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben,
was deshalb einer Zuordnung dieser Geschäftsanteile zum
Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bei der GmbH
& Co. KG entgegensteht.
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(2) Ob die Zuordnung der Geschäftsanteile
zum Sonderbetriebsvermögen II bei einem
Minderheitsgesellschafter, der mindestens 10 % der
Geschäftsanteile hält, gerechtfertigt ist, weil ihm die
besonderen Minderheitenrechte gemäß § 50 Abs. 1,
§ 61 Abs. 2 Satz 2, § 66 Abs. 2 GmbHG zustehen, oder ob
dies (erst) bei einem Gesellschafter zu bejahen ist, der mehr als
25 % der Geschäftsanteile hält und damit über eine
Sperrminorität i.S. des § 53 Abs. 2 GmbHG verfügt,
braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.
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(3) Die Anteile an der Komplementär-GmbH
sind bei einem Gesellschafter, der weniger als 10 % der
Geschäftsanteile hält, auch dann nicht dem
Sonderbetriebsvermögen II bei der GmbH & Co. KG
zuzuordnen, wenn die Komplementär-GmbH am Gewinn der KG
beteiligt ist. Vermittelt die Beteiligung an der
Komplementär-GmbH keinen Einfluss auf die
Geschäftsführung der KG, kann allein der Umstand, dass
der Kommanditist mittelbar über die Komplementär-GmbH am
Gewinn der KG beteiligt ist, seine Mitunternehmerstellung nicht
stärken. Die mittelbare Gesellschafterstellung über die
am Gewinn beteiligte Komplementär-GmbH kann auch nicht im Wege
einer wirtschaftlichen Betrachtung als eine Erweiterung der
bestehenden Kommanditbeteiligung verstanden und deshalb dem
Sonderbetriebsvermögen II der KG zugeordnet werden (so aber
bei der Einstufung der Komplementär-Beteiligung als funktional
wesentliche Betriebsgrundlage: OFD Münster in GmbHR 2009, 108,
unter I.; SenFin Berlin vom 27.12.2010 III B - S 2241 - 3/2003,
juris, unter 1.; OFD Rheinland in FR 2011, 489, unter I.; anders
hingegen OFD Frankfurt am Main vom 13.2.2014 S 2134 A-14-St 213,
juris, unter Rz 13 ff.). Eine solche Betrachtung würde die
dienende Funktion der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft
für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten völlig
außer Acht lassen und die Abschirmwirkung negieren, die eine
Kapitalgesellschaft als selbständiges Steuersubjekt entfaltet
(BFH-Urteil vom 27.3.2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II
2007, 639 = SIS 07 23 57). Die Minderheitsbeteiligung an der am
Gewinn beteiligten Komplementär-GmbH dient daher
regelmäßig dem Anlageinteresse des Kommanditisten der
GmbH & Co. KG und ist dessen Privatvermögen zuzuordnen.
Dass der Aspekt der Kapitalanlage in den Vordergrund der
Investitionsentscheidung des Kommanditisten tritt, wird umso
deutlicher, wenn - wie im Streitfall - die operativen Gewinne aus
der GmbH & Co. KG dem Kommanditisten nahezu vollständig
über die Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH
zufließen (hier Gewinnbeteiligung der Komplementär-GmbH
in Höhe von 99 %).
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dd) Demgegenüber ist eine
Minderheitsbeteiligung stets dem Sonderbetriebsvermögen II
zuzuordnen, wenn eine Beschlussfassung nur unter Mitwirkung des
Minderheitsgesellschafters möglich ist. Dazu kommt es, wenn
der Gesellschaftsvertrag abweichend von dem in § 47 Abs. 1
GmbHG geregelten Prinzip der einfachen Mehrheit für die
Ausübung der Rechte und Befugnisse der Gesellschafter nach
§ 46 Nrn. 5 und 6 GmbHG eine Mehrheit von Stimmen verlangt,
die nur unter Einschluss der Stimmen des Minderheitsgesellschafters
erreicht werden kann, oder sogar Einstimmigkeit vorschreibt. In
diesem Fall vermittelt die Minderheitsbeteiligung des
Kommanditisten an der Komplementär-GmbH einen erheblichen
Einfluss auf deren Geschäftsführung und damit mittelbar
auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG. Da die
Mitunternehmerstellung des Kommanditisten in der KG in diesem Fall
durch die Beteiligung an der Komplementär-GmbH gestärkt
wird, ist die Beteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II
zuzuordnen. Dies gilt auch dann, wenn die Komplementär-GmbH an
dem Gewinn der KG beteiligt ist. Die dann gebotene vorrangige
Zuordnung des Anteils an der Komplementär-GmbH zum
Betriebsvermögen der KG steht einer Zuordnung dieser
Beteiligung zum Privatvermögen entgegen. Eine anteilige
Zuordnung der Beteiligung zum Betriebs- und zum Privatvermögen
kommt nicht in Betracht.
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Zu Unrecht hat es die Minderheitsbeteiligung (5 %) des
Klägers an der H-GmbH allein auf Grund der Gewinnbeteiligung
der H-GmbH an der R-KG als notwendiges Sonderbetriebsvermögen
II des Klägers bei der R-KG eingestuft. Ausgehend von den
unter II.1.c cc und dd dargelegten Grundsätzen kommt eine
Zuordnung der Anteile an der H-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen
II jedoch nur dann in Betracht, wenn in deren Satzung abweichend
von der gesetzlichen Regelung in § 47 Abs. 1 GmbHG die
Mehrheitserfordernisse für die den Gesellschaftern in §
46 Nrn. 5 und 6 GmbHG eingeräumten Rechte und Befugnisse so
weit gesteigert worden wären, dass eine Beschlussfassung ohne
die Stimmen des Klägers nicht möglich wäre. Das FG
hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung diesbezügliche
Feststellungen nicht getroffen. Es erhält durch die
Zurückverweisung die Gelegenheit, die insoweit fehlenden
Feststellungen nachzuholen.
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3. Die Entscheidung des FG stellt sich auch
nicht ganz oder teilweise aus anderen Gründen als richtig dar
(§ 126 Abs. 4 FGO). Anders als das FA im Rahmen der
mündlichen Verhandlung erstmals vorgetragen hat, sieht der
Senat in der im Streitfall vorliegenden atypischen
Gewinnverteilungsabrede keinen Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der
Abgabenordnung, der es rechtfertigen könnte, die hier in
Streit stehenden Veräußerungsgewinne nach einer anderen
Quote auf die Gesellschafter zu verteilen. Im Übrigen
wäre dem Senat eine diesbezügliche Entscheidung auch
verwehrt, da Gegenstand des Rechtsstreits nur die Feststellung des
tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns des
Klägers ist. Die Gewinnverteilung als selbständige
Besteuerungsgrundlage ist damit bestandskräftig festgestellt
und in dem vorliegenden Verfahren zu Grunde zu legen (vgl. zur
Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen u.a.
BFH-Urteile vom 9.2.2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011,
764 = SIS 11 20 09; vom 19.7.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl
II 2011, 878 = SIS 11 28 15, und vom 23.2.2012 IV R 31/09, BFH/NV
2012, 1448 = SIS 12 21 62).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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