1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin eine OHG ist.
Kommanditisten der Klägerin waren neben der D-GmbH eine
Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, eine weitere GmbH und
natürliche Personen. Die Klägerin ist gewerblich
tätig und hält Beteiligungen an zahlreichen
Kapitalgesellschaften.
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2
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Mit Ausnahme der D-GmbH
veräußerten sämtliche Kommanditisten der
Klägerin ihre Kommanditanteile, die etwa 80 % des Kapitals der
Klägerin entsprachen, an die A-GmbH:
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3
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Im Juli 2001 schlossen alle Kommanditisten
der Klägerin mit Ausnahme der D-GmbH eine
Gesellschaftervereinbarung zur Vorbereitung auf einen angestrebten
Verkauf der Kommanditanteile. Sie beauftragten einen
Lenkungsausschuss mit dem Abschluss eines Anteilsverkaufvertrages
im Namen der Gesellschafter unter Vorbehalt eines
nachträglichen Zustimmungsbeschlusses der
Gesellschafterversammlung.
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4
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Am 5.8.2001 wurde zwischen dem
Lenkungsausschuss im Namen der veräußernden
Kommanditisten, der Klägerin, der A-GmbH und der C-S.A./N.V.
ein Vertrag („Sale Agreement“) geschlossen. Dieser
sieht die dingliche Abtretung der Kommanditanteile frühestens
für den 1.2.2002 vor (Klausel 15.1 des Vertrages). Er steht
unter der aufschiebenden Bedingung einer mehrheitlichen Zustimmung
der Kommanditisten (Klausel 16.1 des Vertrages). Nach Klausel 23.1
findet auf den Vertrag deutsches Recht Anwendung.
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5
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Am 1.9.2001 fand eine
außerordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin
statt. Diese stimmte dem Kaufvertrag vom 5.8.2001 und der
beabsichtigten Abtretung der Kommanditanteile zu.
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6
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Die Abtretung der Gesellschaftsanteile
erfolgte am 1.2.2002.
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7
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In ihrer Gewerbesteuererklärung
für das Streitjahr (2002) erklärte die Klägerin u.a.
Veräußerungsgewinne i.S. des § 7 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der Fassung des Fünften
Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes
und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.7.2002 -
StBAÄG - (BGBl I 2002, 2715; im Folgenden GewStG n.F.) in
Höhe von ... EUR. Erklärungsgemäß setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Gewerbesteuermessbetrag fest.
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8
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Die Klägerin machte mit ihrem
Einspruch geltend, § 7 Satz 2 GewStG n.F. sei
verfassungswidrig. Weiterhin sei der Bescheid auch insoweit
rechtswidrig, als der Veräußerungsgewinn ohne
Berücksichtigung des § 3 Nr. 40 Buchst. b des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) und
des § 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres
(KStG) der Gewerbesteuer unterworfen worden sei.
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9
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Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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10
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Die Klage war insoweit erfolgreich, als im
Rahmen des § 7 GewStG n.F. die Vorschriften des § 3 Nr.
40 Buchst. b EStG und des § 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 KStG zu
berücksichtigen seien. Im Übrigen wies das Finanzgericht
(FG) die Klage ab.
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11
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Das FG hielt in seinem in EFG 2007, 1720 =
SIS 07 26 27 veröffentlichten Urteil die Einbeziehung des
Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 GewStG n.F.
nicht für verfassungswidrig.
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12
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA den angegriffenen Bescheid mit Bescheiden vom 28.11.2007,
vom 20.5.2008 und vom 28.4.2010 geändert; dabei hat das FA
u.a. den teilweisen Klageerfolg der Klägerin
berücksichtigt; die Änderungen betreffen nicht das
Revisionsverfahren.
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13
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie
ist weiterhin der Auffassung, § 7 Satz 2 GewStG n.F. sei
verfassungswidrig.
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14
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Die Klägerin beantragt, das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom
28.4.2010 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag
2002 ohne Einbeziehung der von den Kommanditisten erzielten
Veräußerungsgewinne festgesetzt wird.
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15
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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16
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II. A. Das angegriffene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da die während
des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheide an die Stelle des
angegriffenen Bescheides getreten sind. Damit liegt dem FG-Urteil
ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass
das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. hierzu Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269,
BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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17
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Die Bescheide vom 28.11.2007, vom 20.5.2008
und vom 28.4.2010 sind nach § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens
geworden. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine
Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen
weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO
(BFH-Urteil in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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18
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B. Die Klage gegen den
Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 28.4.2010 ist unbegründet
und daher abzuweisen. § 7 Satz 2 GewStG n.F.
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG); die Anwendung der Vorschrift auf den Streitfall
begründet keine unzulässige Rückwirkung.
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19
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1. § 7 Satz 2 GewStG n.F. hat folgende
Entstehungsgeschichte:
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20
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a) § 7 GewStG in der Fassung vom
19.5.1999 lautete:
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21
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„Gewerbeertrag ist der nach den
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten
Beträge. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes
ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz
1.“
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22
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu
§ 7 Satz 1 GewStG gehören bei natürlichen Personen
und Mitunternehmerschaften Gewinne aus der Veräußerung
oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs nicht zum
Gewerbeertrag. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als
einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer
(BFH-Urteil vom 17.3.2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381 = SIS 10 12 88,
unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vgl. auch Abschn. 39 Abs. 1
Nr. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR - 1998). Hingegen
gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der
Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebs oder eines
Teilbetriebs zum Gewerbeertrag. Die Gewerbesteuerpflicht
knüpft bei Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform an;
nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt die Tätigkeit einer
solchen Gesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb
(BFH-Urteil vom 5.9.2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002,
155 = SIS 02 01 32, unter II.2. der Gründe; vgl. auch Abschn.
40 Abs. 2 Satz 1 GewStR 1998 und R 7.1 Abs. 4 Satz 1 GewStR
2009).
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23
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b) Im „Bericht der Bundesregierung
zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts“ des
Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuss des Deutschen
Bundestags vom 18.4.2001 heißt es (FR 2001, Beilage zu Heft
11, 1, 35, unter E.I.1.a):
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24
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„Die für Kapitalgesellschaften
bestehende Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG
Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine
Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie
anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei
zu veräußern, sollte künftig beseitigt werden
(gewerbesteuerfreie Veräußerung der Beteiligung an der
Personengesellschaft).“
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25
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c) Art. 4 Nr. 2 des Entwurfs der
Bundesregierung über ein Gesetz zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
- UntStFG - ) vom 17.8.2001 (BRDrucks 638/01; inhaltsgleich:
BTDrucks 14/6882 vom 10.9.2001) lautete:
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26
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„In § 7 wird nach Satz 1
folgender Satz eingefügt: ‘Zum Gewerbeertrag gehört
auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe 1. des
Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, 2. des
Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer)
des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, 3. des
Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer
Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit er nicht auf eine
natürliche Person als Mitunternehmer entfällt.’
„
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27
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Nach der Begründung dieses
Gesetzentwurfs (BTDrucks 14/6882, S. 41) hatte die gesetzliche
Neuregelung folgendes Ziel:
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28
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„Veräußerungsgewinne
sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften,
Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen,
soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer
entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur
Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für
unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die
Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei
ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer
unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und
könnten anschließend die Beteiligung an der
Personengesellschaft steuerfrei
veräußern.“
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29
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Im Bericht des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestags vom 7.11.2001 schlug dieser die Änderung vor, dass
im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer „unmittelbar
beteiligter“ eingefügt werde (BTDrucks 14/7343, S.
40). Der letzte Halbsatz des § 7 Satz 2 GewStG sollte demnach
lauten: „...soweit er nicht auf eine natürliche
Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer
entfällt.“ Die Begründung hierfür lautet
(BTDrucks 14/7344, S. 12):
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30
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„Durch die Änderung werden nur
die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von
der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar
beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine
natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine
Entlastung um die Gewerbesteuer durch die
Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Die Ergänzung
ist notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu
können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist es
für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur
unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten
feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person
mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der
Personengesellschaft beteiligt ist.“
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31
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Der Deutsche Bundestag verabschiedete das
UntStFG am 14.12.2001 in der Fassung der Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, der Bundesrat stimmte
am 20.12.2001 zu. Am 24.12.2001 wurde das UntStFG vom 20.12.2001 im
BGBl I 2001, 3858 veröffentlicht. Die Änderung des §
7 Satz 2 GewStG trat nach Art. 12 Abs. 1 UntStFG am Tag nach der
Verkündung in Kraft, die neue Fassung des § 7 Satz 2
GewStG war aber nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung des
UntStFG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002
anzuwenden.
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32
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d) Durch Art. 11 des Gesetzes zur
Fortführung des Solidarpaktes, zur Neuordnung des
bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Abwicklung des Fonds
„Deutsche Einheit“
(Solidarpaktfortführungsgesetz - SFG - ) vom 20.12.2001 wurde
§ 7 GewStG erneut geändert. Art. 11 Nr. 2 SFG lautet:
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33
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„§ 7 Satz 2 wird wie folgt
gefasst:
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34
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‘Der nach § 5a des
Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8
Abs. 1 Satz 2 des KStG ermittelte Einkommen gelten als
Gewerbeertrag nach Satz 1.’ „
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35
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Die Änderung steht im Zusammenhang mit
der Einfügung des § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG (Art. 10 Nr. 2
SFG), welcher eine besondere Gewinnermittlungsvorschrift für
öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten ist und die
Veranstaltung von Werbesendungen einheitlich besteuern soll
(BTDrucks 14/7646, S. 32).
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36
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Durch Art. 11 Nr. 4 SFG wurde § 36
GewStG um einen Abs. 3 ergänzt, nach dem § 7 Satz 2
GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden
war.
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37
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Das SFG vom 20.12.2001 wurde am 27.12.2001
verkündet (BGBl I 2001, 3955). Die Änderung des GewStG
trat nach Art. 12 Abs. 1 SFG am 1.1.2002 in Kraft.
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38
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e) In seiner Beschlussempfehlung und seinem
Bericht zum Entwurf des StBAÄG vom 24.4.2002 (BTDrucks
14/8887, S. 26) schlug der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags
eine Neufassung von § 7 GewStG vor. Diese sei zur Beseitigung
eines redaktionellen Versehens, das aus der
Verkündungsreihenfolge im BGBl resultiere, erforderlich. Im
zuerst verkündeten UntStFG sei in § 7 GewStG ein neuer
Satz 2 eingefügt worden, wodurch der bisherige Satz 2 zu Satz
3 geworden sei. Der neue Satz 2 sei dann sogleich durch das SFG
geändert worden, obwohl der alte Satz 2, der zu Satz 3
geworden sei, gemeint gewesen sei.
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39
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Durch Art. 5 Nr. 1 StBAÄG wurde §
7 GewStG entsprechend der Beschlussempfehlung neu gefasst und
erhielt folgenden Wortlaut, der in Satz 2 dem des § 7 Satz 2
GewStG i.d.F. des UnStFG entspricht:
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40
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„Gewerbeertrag ist der nach den
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten
Beträge. Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der
Veräußerung oder Aufgabe 1. des Betriebs oder eines
Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, 2. des Anteils eines
Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs
einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, 3. des Anteils eines
persönlich haftenden Gesellschafters einer
Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit er nicht auf eine
natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer
entfällt. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes
ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als
Gewerbeertrag nach Satz 1.“
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41
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Die Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG war
nach dem durch Art. 5 Nr. 2 StBAÄG ebenfalls geänderten
§ 36 Abs. 1 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum
2002 anzuwenden.
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42
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Das StBAÄG vom 23.7.2002 wurde am
26.7.2002 verkündet (BGBl I 2002, 2715). Die Änderung des
GewStG trat nach Art. 17 Abs. 1 StBAÄG am Tag nach der
Verkündung in Kraft.
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43
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2. Die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG
n.F. ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.
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44
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich
Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche
Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen
Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im
Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes.
Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene
Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem
Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller
Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer
solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -, z.B. BVerfG-Beschluss vom
15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, zu C.I.2., mit
zahlreichen Nachweisen). Das sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende
Gebot gleicher Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit, von dem nur aus besonderem Grund
abgewichen werden darf, gilt auch für die Gewerbeertragsteuer
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, zu
C.II.2.).
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45
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b) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass Kapitalgesellschaften
einerseits und natürliche Personen andererseits bei § 7
Satz 2 GewStG n.F. unterschiedlich behandelt werden. Denn diese
Vergleichsgruppen unterscheiden sich grundlegend voneinander
(BFH-Urteil in BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155 = SIS 02 01 32,
unter II.2. der Gründe, m.w.N.; siehe auch
BVerfG-Beschlüsse vom 21.3.1977 1 BvR 1/77, HFR 1977, 255, und
1 BvR 2/77, HFR 1977, 256). Dem Gesetzgeber ist es insoweit
unbenommen, im Rahmen der Gewerbesteuer an die Rechtsform
unterschiedliche Rechtsfolgen zu knüpfen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, zu C.III.).
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46
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c) Darüber hinaus verstößt
§ 7 Satz 2 GewStG n.F. auch nicht deswegen gegen den Grundsatz
der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil - wie die
Klägerin meint - die Gesellschaft, deren Anteile
veräußert würden, mit der Gewerbesteuer belastet
werde, während der die Steuerpflicht auslösende Ertrag
auf der Ebene des Gesellschafters erzielt werde.
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47
|
Denn jedenfalls steht mit Art. 3 Abs. 1 GG im
Einklang, bei der Gewerbesteuer an die Leistungsfähigkeit der
Gesellschafter einer Personengesellschaft anzuknüpfen. Diese
sind nämlich ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der
Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) auch bei der
Gewerbesteuer die (Mit-)Unternehmer (BFH-Urteil vom 3.4.2008 IV R
54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95, unter
II.2.a bb (4) der Gründe).
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48
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d) Ferner ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar,
dass § 7 Satz 2 GewStG n.F. zwischen Personengesellschaften
und natürlichen Personen unterscheidet.
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49
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aa) Die Gruppen sind in diesem Rahmen
vergleichbar. Denn die Gewinne aus der Veräußerung oder
Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs gehören sowohl
bei natürlichen Personen als auch bei Personengesellschaften
nach § 7 Satz 1 GewStG nicht zum Gewerbeertrag (vgl. oben zu
II.B.1.).
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50
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bb) § 7 Satz 2 GewStG n.F. unterscheidet
in mehrfacher Hinsicht zwischen Personengesellschaften und
natürlichen Personen:
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51
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(1) Die Vorschrift unterwirft - unter
bestimmten Voraussetzungen - nur die Gewinne aus der
Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs einer
Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer, entsprechende Gewinne eines
Einzelunternehmers gehören hingegen auch weiterhin nicht zum
Gewerbeertrag.
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52
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(2) Darüber hinaus gehört der Gewinn
i.S. des § 7 Satz 2 GewStG n.F. nur insoweit nicht zum
Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft, als er auf eine
natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer
entfällt. Soweit der Gewinn auf eine beteiligte
Personengesellschaft entfällt, ist er hingegen Teil des
Gewerbeertrags.
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53
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cc) Diese unterschiedliche Behandlung ist
durch einen besonderen Grund, nämlich das Ziel des
Gesetzgebers, Steuerumgehungen zu verhindern, gerechtfertigt.
Steuerumgehungen zu verhindern ist ein legitimes Ziel der
Gesetzgebung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11.7.1967 1 BvR 495/63, 1
BvR 325/66, BVerfGE 22, 156, zu B.1.b, zur
Steuerrechtsprechung).
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54
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(1) Vermieden werden sollte, dass
Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer
Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen,
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine
Personengesellschaft übertragen und anschließend die
Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei
veräußern können (BTDrucks 14/6882, S. 41).
„Insbesondere“ zu diesem Zweck hat der
Gesetzgeber § 7 Satz 2 GewStG n.F. geschaffen.
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55
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(2) Dem kann - anders als die Klägerin
meint - nicht entgegengehalten werden, § 7 Satz 2 GewStG n.F.
sei vom Ziel der Missbrauchsbekämpfung nicht mehr gedeckt.
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56
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(a) Auch wenn die unterschiedliche Behandlung
von Personengesellschaften gegenüber natürlichen Personen
eines besonderen Grundes bedarf, so hat der Gesetzgeber bei der
Entscheidung, welche Regelung er als Reaktion auf eine
Steuerumgehung wählt, einen weiten Gestaltungsspielraum.
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57
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(b) Die Klägerin ist der Auffassung, die
Vorschrift hätte sich z.B. durch Behaltensfristen auf die
Fälle beschränken müssen, in denen tatsächlich
Wirtschaftsgüter von Kapitalgesellschaften auf
Mitunternehmerschaften übertragen worden seien. Der
Klägerin ist zuzugeben, dass eine derartige Regelung
(möglicherweise) zielgenauer gewesen wäre. Allerdings
bergen Behaltensfristen ihrerseits die Gefahr der Umgehung. Bereits
deswegen ist insoweit der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
nicht überschritten.
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58
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(c) Ferner ist vom gesetzgeberischen Anliegen,
Steuerumgehungen zu vermeiden, auch erfasst, dass der Gewinn nach
§ 7 Satz 2 GewStG n.F. insoweit zum Gewerbeertrag gehört,
als er auf eine beteiligte Personengesellschaft entfällt. Denn
ansonsten könnte eine Kapitalgesellschaft durch die
Zwischenschaltung einer weiteren Personengesellschaft die
gewerbesteuerrechtliche Erfassung von stillen Reserven auch
weiterhin vermeiden.
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59
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e) Im Rahmen seines weiten
Gestaltungsspielraums bei der Ausgestaltung der
Missbrauchsvorschrift durfte der Gesetzgeber auch zwischen
unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und mittelbar
beteiligten natürlichen Personen unterscheiden.
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60
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aa) Der Finanzausschuss des Deutschen
Bundestags war der Auffassung, die nur mittelbar beteiligten
natürlichen Personen würden durch die
Steuerermäßigung nach § 35 EStG entlastet (BTDrucks
14/7344, S. 12). Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich
die tarifliche Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung
der Gewerbesteuer. Die im Streitjahr geltende Gesetzesfassung
strebt an, den Steuerpflichtigen durch die Anrechnung, verbunden
mit der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe,
bei einem durchschnittlichen gemeindlichen Hebesatz von 400 % im
Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer zu entlasten (vgl.
BTDrucks 14/2683, S. 97).
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61
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Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 2
EStG richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am
Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der
Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels. Das Entstehen von
Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des
Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den
steuerlichen Einkünften ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden. Das gilt selbst dann, wenn ein
Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden kann,
wie etwa im Fall eines Überhangs zugunsten einer an der
Mitunternehmerschaft beteiligten Kapitalgesellschaft. Im
Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge
entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer
gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den
Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden (BFH-Beschluss vom
7.4.2009 IV B 109/08, BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116 = SIS 09 18 59).
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62
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Demnach ist im Ergebnis das Gewicht der
unterschiedlichen Behandlung von unmittelbar und mittelbar
beteiligten natürlichen Personen reduziert (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, zu C.I.2.c).
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63
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bb) Jedenfalls vor diesem Hintergrund durfte
sich der Gesetzgeber von dem Gesichtspunkt der
Verwaltungsvereinfachung leiten lassen: Nach der Begründung
des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags war die
Unterscheidung erforderlich, „um die Regelung in der
Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen
Personengesellschaften“ sei „es für das
Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter
unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar,
ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an
dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft
beteiligt“ sei (BTDrucks 14/7344, S. 12).
Überlegungen dieser Art sind nicht fernliegend (vgl. Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209,
399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.3.b cc der
Gründe).
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64
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Dem steht auch nicht entgegen, dass die
mittelbaren Beteiligungsverhältnisse - wie im Streitfall -
dann zu ermitteln sind, wenn die Personengesellschaft, deren
Anteile veräußert werden, Anteile an
Kapitalgesellschaften hält. In diesem Fall sind die
Vorschriften des § 8b Abs. 6 KStG und des § 3 Nr. 40
Buchst. b EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom
9.8.2006 I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279 = SIS 06 44 43). Hierfür ist es im Rahmen der Gewerbesteuer notwendig, zu
ermitteln, ob letztlich eine natürliche Person oder eine
Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligt ist (vgl. unter III. der
Entscheidungsgründe des hier angefochtenen Urteils des FG
Bremen in EFG 2007, 1720 = SIS 07 26 27). § 8b Abs. 6 KStG
beruht auf dem Rechtsgedanken, dass über eine
Personengesellschaft bezogene Einkünfte nach denselben Regeln
besteuert werden sollen wie vergleichbare Einkünfte, die eine
Kapitalgesellschaft unmittelbar bezieht (BFH-Urteil vom 7.2.2007 I
R 27/06, BFHE 216, 551, BStBl II 2008, 526 = SIS 07 23 49, unter
III.2.a ee der Gründe). Der „Durchgriff“
durch die Personengesellschaft in diesen Fällen ist deshalb
die folgerichtige Umsetzung des Halbeinkünfteverfahrens. Im
Rahmen des § 7 Satz 2 GewStG n.F. ist ein solcher
„Durchgriff“ indessen nicht geboten. Zudem
verbleibt für die beabsichtigte Verwaltungsvereinfachung
dieser Vorschrift Raum, wenn die Personengesellschaft, deren
Anteile veräußert werden, keine Anteile an
Kapitalgesellschaften hält.
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3. Die Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG
n.F. auf den Streitfall begründet keine unzulässige
Rückwirkung.
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66
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a) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des GG bedarf
es nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG besonderer
Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der
Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich
belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf
die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung
freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber
an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein
ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der
Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl.
BVerfG-Entscheidung vom 19.12.1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, zu
B.III.1., und BVerfG-Beschluss vom 5.2.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR
348/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, zu C.II.3.a, m.w.N.).
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67
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aa) Eine Rechtsnorm entfaltet nach der
Rechtsprechung des BVerfG dann Rückwirkung, wenn der Beginn
ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt
festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm
rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (BVerfG-Urteil
vom 22.3.1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 = SIS 83 14 49, zu
B.II.2.b; BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72,
200 = SIS 86 25 18, zu C.I.1.a). Rechtlich existent werden nach
deutschem Staatsrecht Normen des geschriebenen Rechts mit ihrer
ordnungsgemäßen Verkündung, d.h.
regelmäßig im Zeitpunkt der Ausgabe des ersten
Stücks des Verkündungsblattes. Der - davon zu
unterscheidende - Zeitpunkt des Beginns des zeitlichen
Anwendungsbereichs wird häufig im Gesetz selbst als der
„Tag des Inkrafttretens“ bestimmt. Der Beginn
des zeitlichen Anwendungsbereichs kann einheitlich oder
unterschiedlich für einzelne Bestimmungen festgelegt sein.
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68
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Grundsätzlich erlaubt das GG nur ein
belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen
frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum
eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für
einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden
Zeitraum eintreten (Rückbewirkung von Rechtsfolgen, echte
Rückwirkung), ist regelmäßig unzulässig. Der
von einem Gesetz Betroffene muss grundsätzlich darauf
vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher
nicht geltenden Belastung unterworfen wird (vgl. BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, zu C.I.1.c bb und C.II.1.b).
Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich
geltenden Normen findet seinen verfassungsrechtlichen Grund
vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen
insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 8.6.1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75,
BVerfGE 45, 142, zu B.II.1.c; in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, zu
C.I.1.c aa).
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69
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bb) Demgegenüber betrifft die
tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung)
nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich
einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach
Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber
Sachverhalte, die bereits vor Verkündung „ins Werk
gesetzt“ worden sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse in
BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, zu C.I.1.b; in BVerfGE 105, 17 =
SIS 02 09 34, zu C.II.3.b aa). Diese Tatbestände, die den
Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor
ihrer Verkündung abhängig machen, berühren vorrangig
die Grundrechte und unterliegen weniger strengen
Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen
(vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.5.1995 2 BvL 19/91, 2 BvR 1206/91, 2
BvR 1584/91, 2 BvR 2601/93, BVerfGE 92, 277, zu C.V.).
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70
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cc) Der BFH ist der Rechtsprechung des BVerfG
zur Unterscheidung zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen
(echte Rückwirkung) und der tatbestandlichen
Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) - auch nach
erneuter Überprüfung - gefolgt (BFH-Beschlüsse vom
16.12.2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.2.e aa der Gründe; vom 2.8.2006 XI R 34/02,
BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887 = SIS 06 40 87, und XI R 30/03,
BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895 = SIS 06 40 85; BFH-Urteil vom
1.3.2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398 = SIS 05 18 68, unter II.2.b cc der Gründe). Diese Auffassung teilt
auch der erkennende Senat (Beschluss vom 19.4.2007 IV R 4/06, BFHE
217, 117, BStBl II 2008, 140 = SIS 07 24 61, unter B.III.1.d der
Gründe).
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71
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dd) Bei der Abgrenzung der Rückbewirkung
von Rechtsfolgen von der tatbestandlichen Rückanknüpfung
führt - entgegen der Auffassung der Klägerin - allein der
Umstand, dass eine oder mehrere Dispositionen in der Vergangenheit
liegen, nicht zur Annahme einer Rückbewirkung von
Rechtsfolgen, wenn der Tatbestand, an den die Rechtsfolgen
anknüpfen, noch nicht abgeschlossen ist
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 92, 277, zu C.V.; in BVerfGE
105, 17 = SIS 02 09 34, zu C.II.3.; BFH-Beschluss in BFHE 204, 228,
BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.2.a dd der
Gründe). Dementsprechend hat auch der XI. Senat des BFH in
seinem Vorlagebeschluss vom 6.11.2002 XI R 42/01 (BFHE 200, 560,
BStBl II 2003, 257 = SIS 03 11 51, unter B.II.1.b und B.4. der
Gründe) eine tatbestandliche Rückanknüpfung darin
gesehen, dass eine Abfindung im Jahr vor der Neufassung des §
34 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 - StEntlG 1999/2000/2002 - (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) vereinbart worden ist (vgl. auch BFH-Beschlüsse in
BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895 = SIS 06 40 85, und in BFHE 214,
386, BStBl II 2006, 887 = SIS 06 40 87, jeweils unter B.IV.2. der
Gründe). Ferner sind nach dem Vorlagebeschluss des IX. Senats
des BFH in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter
B.III.3. der Gründe die Vorgänge bis zur
Veräußerung eines Grundstücks im Rahmen des §
23 EStG an den Maßstäben einer tatbestandlichen
Rückanknüpfung zu messen. Soweit der erkennende Senat in
seinem Vorlagebeschluss in BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140 = SIS 07 24 61, unter B.III.1.e bb der Gründe ausgeführt hat,
dass maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die
Differenzierung zwischen echter und unechter Rückwirkung bei
Rechtsänderungen, die einen Dispositionsbezug aufweisen, der
Zeitpunkt sei, in dem der Steuerpflichtige durch eine unter
Inanspruchnahme des Grundrechts auf wirtschaftliche
Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG getroffene
Disposition sein Vertrauen auf die zu diesem Zeitpunkt bestehende
Rechtslage betätigt habe, bezogen sich diese Ausführungen
lediglich auf die Kritik an der sog.
Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung des BVerfG. Der Senat hat im
Übrigen an der Unterscheidung zwischen echter und unechter
Rückwirkung festgehalten (BFH-Beschluss in BFHE 217, 117,
BStBl II 2008, 140 = SIS 07 24 61, unter B.III.1.d der
Gründe).
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72
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b) Mit diesen Grundsätzen vereinbar ist,
dass die Neufassung des § 7 GewStG durch das StBAÄG,
verkündet am 26.7.2002, für den gesamten
Erhebungszeitraum 2002 gilt.
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73
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Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die
Vorschrift - wie das FG meint - bereits nach dem SFG vom 20.12.2001
zum 1.1.2002 diese Fassung gehabt hat. Ferner ist im Streitfall
ohne Bedeutung, ob nach der sog.
Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung zur Unterscheidung zwischen
echter und unechter Rückwirkung auf das Ende des
Veranlagungszeitraums abzustellen ist (zur Kritik hieran:
Senatsbeschluss in BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140 = SIS 07 24 61, unter B.III.1.e der Gründe, m.w.N.). Denn auch bei
Anlegung des strengeren Maßstabs für eine
Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) ist
die Anwendung des durch das StBAÄG neu gefassten § 7
GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2002 zulässig.
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74
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aa) Verfassungsrechtlicher Maßstab
für die Zulässigkeit der echten Rückwirkung ist
vorrangig das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG in
Verbindung mit den von der Rechtsfolgenanordnung berührten
Grundrechten. Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf
insofern allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder
wegen eines nicht (mehr) vorhandenen schutzwürdigen Vertrauens
des Einzelnen durchbrochen werden. In der Rechtsprechung des BVerfG
sind die einzelnen Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber
nicht erschöpfend entwickelt worden (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, zu
C.II.3.b; vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 = SIS 98 10 50, zu C.II.2.).
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75
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Danach ist der Gesetzgeber nicht allein
deswegen, weil er ein bei der früheren Gesetzesfassung
unterlaufenes Versehen berichtigen will, berechtigt, dies
rückwirkend zu tun. Nur wenn sein Versehen zu erheblichen
Unklarheiten oder zu objektiven Lücken in der
ursprünglichen gesetzlichen Regelung geführt hat, ist
eine Rückwirkung ausnahmsweise zulässig
(BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 13, 261, zu B.IV.2.). Denn der
Staatsbürger kann auf das geltende Recht bei seinem Planen
dann nicht vertrauen, wenn es unklar und
„verworren“ ist. In solchen Fällen muss es
dem Gesetzgeber erlaubt sein, die Rechtslage rückwirkend zu
klären (vgl. BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 13, 261, zu
B.IV.2.; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, zu
C.II.3.b). Gleiches gilt, wenn Bürger nach der rechtlichen
Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge
vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen
musste (BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 13, 261, zu B.IV.2.).
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76
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bb) Vorliegend führten die
Änderungen durch das UntStFG und das SFG jedenfalls dazu, dass
die Bürger mit einer Änderung hinsichtlich von Gewinnen
aus der Veräußerung und Aufgabe von
Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten.
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77
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Nach dem Wortlaut des Art. 11 Nr. 2 SFG wurde
der mit dem UntStFG eingefügte § 7 Satz 2 GewStG wieder
ersetzt und es ergab für den Erhebungszeitraum 2002 folgende
Fassung des § 7 GewStG:
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78
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„Gewerbeertrag ist der nach den
Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten
Beträge. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes
ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als
Gewerbeertrag nach Satz 1. Der nach § 5a des
Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag
nach Satz 1.“
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79
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Diese Fassung des Gesetzes ist offensichtlich
fehlerhaft, weil Satz 3 überflüssig ist.
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80
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Hieraus ergibt sich zwar - worauf die
Klägerin zu Recht hinweist - noch nicht, dass die
Klägerin mit der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG n.F.
bestehenden Regelung rechnen musste. Denn zu
Veräußerungsgewinnen trifft diese Fassung des § 7
GewStG keine Aussage.
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81
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Allerdings sind auch das UntStFG und das SFG
zu berücksichtigen: Durch das UntStFG wurde § 7 Satz 2
GewStG so gefasst, dass nunmehr auch u.a. bestimmte
Veräußerungsvorgänge von Personengesellschaften zum
Gewerbeertrag gehören. Dieses Gesetz ist auch verkündet
worden und die Änderung selbst ist in Kraft getreten (vgl.
Art. 12 Abs. 1 UntStFG), auch wenn der neu gefasste § 7 Satz 2
GewStG erst ab dem Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden war (§ 36
Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStFG). Das SFG hat - nur drei Tage
später - diesen Satz 2 offensichtlich versehentlich wieder
ersetzt. Die Änderung durch das SFG stand lediglich im
Zusammenhang mit der Einführung des § 8 Abs. 1 Satz 2
KStG (BTDrucks 14/7646, S. 32), einer Gewinnermittlungsvorschrift
für öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten; diese
Vorschrift sollte auch für den Gewerbeertrag maßgeblich
sein.
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82
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Ob danach die Rechtslage
„verworren“ war, braucht der Senat nicht zu
entscheiden. Jedenfalls mussten die Bürger mit einer
Änderung rechnen, weil der nur drei Tage zuvor mit dem UntStFG
geschaffene § 7 Satz 2 GewStG erkennbar versehentlich nach dem
Wortlaut des SFG ersetzt wurde und sich hieraus ein offensichtlich
fehlerhafter Wortlaut ergab.
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83
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cc) Das Urteil des Bundessozialgerichts (BSG)
vom 25.6.1998 B 7 AL 2/98 R (BSGE 82, 198) steht dem nicht
entgegen. Danach hatte der erkennende Senat des BSG gewisse
Zweifel, ob eine vom Gesetzgeber selbst geschaffene unklare und
ggf. verfassungswidrige Rechtslage zur Rückwirkung berechtige.
In diesem Streitfall ging das BSG jedoch davon aus, dass bereits
bei dem Beschluss des Deutschen Bundestags über das diese
Rechtslage auslösende Gesetz offensichtlich gewesen sei, dass
verfassungsrechtliche Bedenken bestanden hätten. Im
vorliegenden Fall ist hiervon nicht auszugehen; das Ersetzen des
neu gefassten § 7 Satz 2 GewStG durch das SFG war vielmehr
lediglich ein - für alle von der vorgesehenen Regelung
Betroffenen offenbares - Versehen. Jedenfalls in diesem Fall ist
die Befugnis des Gesetzgebers nicht eingeschränkt, seinen
Fehler rückwirkend zu berichtigen, wenn die Bürger mit
einer solchen Änderung rechnen mussten.
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84
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c) Verfassungsrechtlich zulässig ist,
dass § 7 Satz 2 GewStG n.F. im Streitfall Anwendung findet,
obwohl das „Sale Agreement“ bereits am 1.9.2001
wirksam geworden ist.
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85
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aa) Hinsichtlich der schuldrechtlichen
Vereinbarung enthält § 7 Satz 2 GewStG n.F. für den
Zeitraum vor dem 1.1.2002 eine tatbestandliche
Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung). Denn erst mit
der Abtretung ist der Tatbestand abgeschlossen, an den die
Rechtsfolgen anknüpfen. Allerdings ist die
Veräußerung bereits mit der verbindlichen
schuldrechtlichen Vereinbarung „ins Werk
gesetzt“ (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 200, 560, BStBl II
2003, 257 = SIS 03 11 51, unter B.II.1.b und B.II.4. der
Gründe). Dieser Annahme steht nicht das Vorliegen einer echten
Rückwirkung entgegen, weil dies eine tatbestandliche
Rückanknüpfung nicht ausschließt (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, zu
C.II.3.b).
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86
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bb) Tatbestandliche Rückanknüpfungen
(unechte Rückwirkungen) berühren vorrangig Grundrechte,
die mit der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandsmerkmals vor
Verkündung der Norm „ins Werk gesetzt“
worden sind. In die damit erforderliche grundrechtliche Bewertung
fließen freilich die allgemeinen rechtsstaatlichen
Grundsätze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, aber
auch der Verhältnismäßigkeit (hier beschränkt
auf den Gesichtspunkt der Vergangenheitsanknüpfung) in der
Weise ein, wie dies allgemein bei der Auslegung und Anwendung von
Grundrechten im Hinblick auf die Fragen des materiellen Rechts
geschieht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, zu
C.I.1.c). Deshalb hält es der Senat mit der neueren
Rechtsprechung des BVerfG für erforderlich, bei
tatbestandlicher Rückanknüpfung (unechter
Rückwirkung) in jedem Einzelfall zu prüfen, inwieweit und
mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige
Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen
Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses
Vertrauen überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II
2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.2.e aa der Gründe;
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, zu C.II.3.a,
m.w.N.). Dieser vom BVerfG bisher nur für
(Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen
gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen ist nach der
Auffassung des Senats auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken.
Zur Begründung verweist der Senat auf den Beschluss des IX.
Senats des BFH in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46,
unter B.III.2.e bb der Gründe.
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87
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cc) Maßgeblicher, Vertrauensschutz
auslösender Sachverhalt ist damit im Streitfall die
schuldrechtliche Bindung durch die veräußernden
Kommanditisten; zu diesem Zeitpunkt haben sie ihre wirtschaftliche
Betätigungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG in Anspruch genommen
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, zu
C.II.3.b aa). Im Streitfall ist dies nicht schon der Abschluss des
„Sale Agreement“ am 5.8.2001, sondern erst die
Zustimmung der Gesellschafter durch den Beschluss vom 1.9.2001.
Erst mit Erfüllung dieser Bedingung (vgl. Klausel 16.1 des
„Sale Agreement“) ist der Vertrag wirksam
geworden.
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88
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dd) Das Vertrauen der veräußernden
Gesellschafter ist nicht besonders schützenswert.
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89
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(1) Zwar erhöht die jahrzehntelange
Rechtslage, wonach Aufgabe- und Veräußerungsgewinne von
Personengesellschaften nicht bei dem Gewerbeertrag zu
berücksichtigen waren, das Vertrauen der Gesellschafter in den
Fortbestand dieser Regelung. Der BFH hatte sich schon in seinem
Urteil vom 25.5.1962 I 78/61 S (BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438 =
SIS 62 02 84) dieser bereits damals seit Jahrzehnten bestehenden
Rechtsprechung angeschlossen (vgl. Überblick bei
Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 140). Die Verwaltung
hat diese Auffassung übernommen (vgl. bereits Abschn. 40 Abs.
1 Nr. 1 GewStR 1955).
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90
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Ist eine gesetzliche Regelung seit Jahrzehnten
maßgebend, so ist das Vertrauen darauf, dass diese Regelung
jedenfalls nicht ohne Übergangsvorschrift fortfallen wird,
besonders fest begründet (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228,
BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.4.c aa der
Gründe; BVerfG-Beschlüsse vom 18.2.1998 1 BvR 1318/86, 1
BvR 1484/86, BVerfGE 97, 271, zu C.II.3.b, und vom 12.2.1986 1 BvL
39/83, BVerfGE 72, 9, zu C.II.3.b).
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91
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Dieser Umstand verleiht dem Bestandsinteresse
des Steuerpflichtigen jedoch noch nicht ein überwiegendes
Gewicht. Dementsprechend hat der IX. Senat des BFH in seinem
Vorlagebeschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.4.c aa und bb der Gründe zur Verlängerung
der Spekulationsfrist in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch
das StEntlG 1999/2000/2002 die jahrzehntelange frühere
Rechtslage nicht ausreichen lassen, sondern für eine
angenommene unzulässige Rückwirkung
„entscheidungserheblich“ darauf abgestellt, ob
die Spekulationsfrist bei der Verlängerung bereits abgelaufen
war.
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92
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(2) Außerdem war das Vertrauen der
veräußernden Kommanditisten durch den „Bericht
der Bundesregierung zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts“ des Bundesfinanzministeriums an
den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags vom 18.4.2001 (FR
2001, Beilage zu Heft 11, 1) und den Regierungsentwurf des UntStFG
vom 17.8.2001 (BRDrucks 638/01) abgeschwächt.
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93
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(a) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BVerfG fällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand
der bisherigen Rechtsfolgenlage in der Regel mit dem
endgültigen Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags weg.
Zugleich hebt das BVerfG stets hervor, dass das Bekanntwerden von
Gesetzesinitiativen und die öffentliche Berichterstattung
über die Vorbereitung einer Neuregelung durch die
gesetzgebenden Körperschaften die Schutzwürdigkeit des
Vertrauens in die bisherige Rechtslage noch nicht entfallen lassen
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200 = SIS 86 25 18, zu C.II.3.b bb
(5), m.w.N.). Das BVerfG führt hierzu auch aus, dass das
Vertrauen mit dem Gesetzesbeschluss
„zerstört“ werde (Beschlüsse vom
15.10.1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, zu C.III.2.a;
vom 29.10.1999 1 BvR 1996/97, Zeitschrift für offene
Vermögensfragen 2000, 23). Der XI. Senat des BFH vertritt
hingegen in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 214, 386, BStBl II
2006, 887 = SIS 06 40 87, unter B.III.4. der Gründe - im
Rahmen einer echten Rückwirkung - die Auffassung, das
Vertrauen sei bis zur Verkündung eines Gesetzes
schutzwürdig (offen gelassen im Senatsbeschluss in BFHE 217,
117, BStBl II 2008, 140 = SIS 07 24 61, unter B.III.2.d der
Gründe).
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(b) Andererseits sind nach der neueren
Rechtsprechung des BVerfG Äußerungen der Bundesregierung
und anderer an der Gesetzgebung beteiligter öffentlicher
Stellen als geeignet angesehen worden, bei der nunmehr angestellten
Einzelfallabwägung im Rahmen einer unechten Rückwirkung
(vgl. hierzu oben zu II.B.3.c dd) das Vertrauen in den Fortbestand
der bestehenden Regelung abzuschwächen (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, zu C.II.2.b cc).
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(c) Daher ist das Vertrauen der
veräußernden Gesellschafter in den Fortbestand der
Rechtslage durch den „Bericht der Bundesregierung zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts“ des
Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuss des Deutschen
Bundestags vom 18.4.2001 (FR 2001, Beilage zu Heft 11, 1) und den
Regierungsentwurf des UntStFG vom 17.8.2001 (BRDrucks 638/01) zwar
nicht „zerstört“. Es war jedoch vor der
Disposition am 1.9.2001 abgeschwächt.
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Allerdings weist die Klägerin zutreffend
darauf hin, dass der Bericht der Bundesregierung keine konkrete
Regelung enthielt und der Gesetzentwurf vom 17.8.2001 vorsah, den
in § 7 Satz 2 GewStG genannten Gewinn nicht dem Gewerbeertrag
zuzurechnen, soweit er „auf eine natürliche Person
als Mitunternehmer entfällt.“ Erst nach der
Gesellschafterversammlung der Klägerin am 1.9.2001 empfahl der
Finanzausschuss des Deutschen Bundestags mit Bericht vom 7.11.2001
die nunmehr gültige Fassung des § 7 Satz 2 GewStG, wonach
ein Gewinn im Sinne dieser Vorschrift nicht zum Gewerbeertrag
gehört, soweit er „auf eine natürliche Person
als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer
entfällt.“
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Das Vertrauen der Klägerin war aber
abgeschwächt, weil sich aus den Äußerungen der
Bundesregierung allgemein ergibt, dass eine weitreichende
Einbeziehung von Gewinnen aus Veräußerungen und Aufgaben
von Betrieben, Teilbetrieben und Anteilen an einer
Mitunternehmerschaft in den Gewerbeertrag beabsichtigt war.
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(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin
verstärkt die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD)
Düsseldorf vom 3.9.2001 G 1421-19-St 132-K (FR 2001, 1124) =
SIS 01 13 13 nicht den Vertrauensschutz.
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Zum einen ist diese Verfügung erst nach
dem Wirksamwerden des „Sale-Agreement“
(1.9.2001) erlassen worden. Zum anderen wird darin nicht eine
gesetzliche Übergangsregelung in Aussicht gestellt. Diese
Verfügung hob die Verfügung der OFD Düsseldorf vom
18.1.2001 G 1421-19-St 132-K (FR 2001, 215) = SIS 01 05 32 auf,
wonach die Veräußerung eines Teils eines
Mitunternehmeranteils nach alter Rechtslage stets der Gewerbesteuer
unterliege. In der Verfügung in FR 2001, 1124 = SIS 01 13 13
ist weiter ausgeführt: „Mit den
Gewerbesteuer-Referatsleitern des Bundes und der Länder ist
abgestimmt, dass wegen der Regelungen in Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1
GewStR i.V.m. R 139 Abs. 4 S. 1 EStR zumindest für die
Vergangenheit im Wege einer Übergangsregelung Vertrauensschutz
gewährt werden soll. Sich hieraus ergebende Zweifels- bzw.
Folgefragen werde ich zu gegebener Zeit regeln. Insbesondere bleibt
zunächst abzuwarten, welche gesetzliche Regelungen das im
Entwurf vom Bundeskabinett bereits beschlossene Gesetz zur
Fortführung der Unternehmenssteuerreform treffen
wird.“ Damit hat die OFD Düsseldorf für den
Fall der Veräußerung eines Teils eines
Mitunternehmeranteils Vertrauensschutz auf Ebene der Verwaltung
angekündigt. Eine (allgemeine) gesetzliche
Übergangsregelung wurde damit aber nicht in Aussicht gestellt.
Vielmehr sollte das Gesetzgebungsverfahren gerade abgewartet
werden.
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(4) Die Tatsache, dass die
veräußernden Gesellschafter Dispositionen in erheblicher
Höhe getätigt haben, verleiht ihrem Vertrauen kein
besonderes Gewicht (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34).
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(5) Ferner erhöht auch der Umstand, dass
§ 7 Satz 2 GewStG n.F. entgegen dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer nunmehr u.a. bestimmte Gewinne aus der
Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs
oder eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft im Gewerbeertrag
erfasst, nicht das Vertrauen der Bürger.
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Das Vertrauen in den Bestand von
„Grundvorschriften“, die zum systematischen Kern
der geregelten Materie gehören, ist besonders
schutzwürdig (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004,
284 = SIS 04 05 46, unter B.III.4.c cc der Gründe).
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Es trifft zwar zu, dass wegen des
Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nur das Ergebnis der
Ertragskraft des werbenden Betriebs einer Mitunternehmerschaft oder
eines Einzelunternehmens - d.h. der „laufende
Gewinn“ - unterliegt, nicht aber das Ergebnis aus der
Aufdeckung der stillen Reserven anlässlich seiner Beendigung
(vgl. oben zu II.B.1.). Das Wesen der Gewerbesteuer als
Objektsteuer kann rechtliche Wirkung aber nur insoweit entfalten,
als dem nicht ausdrückliche gesetzliche Vorschriften
entgegenstehen; es steht dem Gesetzgeber frei, neben dem
objektiv-betriebsbezogenen auch das personelle Element zu
berücksichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.10.a der Gründe; BFH-Urteil vom 15.6.2004 VIII
R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 = SIS 04 27 07, unter
II.2.b bb aaa der Gründe, mit zahlreichen Nachweisen).
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Somit löst das Abweichen vom
Objektsteuerprinzip keinen besonderen Vertrauensschutz aus.
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ee) Das danach bestehende, durch das
„Sale-Agreement“ betätigte Vertrauen in den
Fortbestand der bisherigen Regelung überwiegt nicht das mit
der Einführung des § 7 Satz 2 GewStG n.F. verbundene
Anliegen des Gesetzgebers.
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Rechtssicherheit und Vertrauensschutz stehen
in einem Spannungsverhältnis zum Demokratieprinzip (Art. 20
Abs. 1 GG). Der demokratisch legitimierte Gesetzgeber kann
beachtliche Gründe haben, bestehende Rechtslagen zu
ändern, auch wenn er dabei auf Tatbestände einwirken
muss, die sich in der Entwicklung befinden und die im Vertrauen auf
eine bestehende günstige Rechtslage geplant wurden. Er
wäre in seinen Dispositionsmöglichkeiten unvertretbar
eingeengt, wenn eine Einwirkung auf bestehende
Rechtsverhältnisse grundsätzlich unzulässig
wäre (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46, unter B.III.2.a bb der Gründe; BVerfG-Beschluss vom
13.3.1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386 = SIS 79 01 58, zu
B.II.2.b). Der Bürger kann deshalb nicht darauf vertrauen,
dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit
Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände
gewährt hat, uneingeschränkt auch für die Zukunft
aufrechterhält (BVerfG-Entscheidungen vom 7.7.1964 2 BvL
22/63, 2 BvL 23/63, BVerfGE 18, 135, zu B.II.2.; BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, zu C.II.3.b cc). Dies gilt auch
für die Aufhebung von „Freiräumen“ und
die Erhebung zusätzlicher Steuern (BVerfG-Beschlüsse vom
8.3.1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312 = SIS 84 02 04, zu C.III.2.b
bb; vom 28.11.1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287 = SIS 85 03 09,
zu C.II.2.a aa). Demnach muss dem Gesetzgeber auch
grundsätzlich möglich sein, auf bestehende vertragliche
Vereinbarungen einzuwirken.
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107
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Der Gesetzgeber beabsichtigte mit § 7
Satz 2 GewStG n.F., Steuerumgehungen zu verhindern (vgl. hierzu
oben zu II.B.2.d cc). Dieser Gesichtspunkt ist ein gewichtiger
Gemeinwohlbelang (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 63, 312 = SIS 84 02 04, zu C.III.2.b).
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Daher hat der Gesetzgeber mit seiner
Entscheidung, der Vorschrift des § 7 Satz 2 GewStG n.F.
insofern unechte Rückwirkung zukommen zu lassen und damit das
- wie dargestellt - nicht besonders schützenswerte Vertrauen
zu enttäuschen, seinen Entscheidungsspielraum (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 63, 312 = SIS 84 02 04, zu C.III.2.b)
nicht überschritten.
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109
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4. Die Verfahrensrüge der Klägerin
hat keinen Erfolg. Die Klägerin rügt, das FG habe gegen
seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO)
verstoßen. Das FG habe, wie von ihr, der Klägerin,
beantragt, darüber Beweis erheben müssen, ob
„die veräußernden Kommanditisten die
Steuerbarkeit der Veräußerungsgewinne in Anwendung des
§ 7 Satz 2 GewStG ... vorhergesehen haben und damit die
Gewerbesteuerfreiheit der Veräußerungsgewinne zum
Gegenstand ihrer Disposition gemacht haben“.
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Das FG hat indessen auf eine Beweiserhebung
verzichten können. Denn nach dem materiell-rechtlichen
Standpunkt des FG kam es hierauf nicht an (vgl. BFH-Beschluss vom
4.12.2008 IX B 155/08, BFH/NV 2009, 412 = SIS 09 06 27).
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111
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Das FG hat auf S. 31 seines Urteils
ausgeführt, dass es hinsichtlich des Vertrauens
„nicht auf die subjektiven Vorstellungen der
Gesellschafter der Klägerin und ihre individuelle
Situation“ ankomme. Vielmehr sei zu prüfen,
„ob die Rechtslage, auf die sich der
Steuerpflichtige“ berufe, „bei objektiver
Betrachtung geeignet“ gewesen sei, „ein
Vertrauen der betroffenen Personengruppe zu
begründen“. Auch aus dem von der Klägerin
zitierten Absatz auf S. 35 des FG-Urteils ergibt sich nichts
anderes. Dort heißt es: „Wenn die Klägerin
demgegenüber geltend macht, die gewerbesteuerliche Behandlung
von Gewinnen aus der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen entfalte wegen der ‘Preiswirkung der
Gewerbesteuer’ dispositionsgestaltende Wirkung, lässt
sich dem nichts zu der Frage entnehmen, zu welchen Dispositionen
die frühere Rechtslage die Steuerpflichtigen veranlasst haben
könnte.“ Denn das FG stellt in diesem Abschnitt
nicht auf die Klägerin oder deren Gesellschafter, sondern
allgemein auf „die Steuerpflichtigen“ ab.
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112
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C. Die vorstehenden Urteilsgründe geben
auch bezüglich der Ausführungen dazu, dass § 7 Satz
2 GewStG n.F. nicht den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen
Vertrauensschutzes widerspricht (s. oben zu B.3.), die wesentlichen
Erwägungen wieder, die - im Anschluss an die mündliche
Verhandlung vom 22.7.2010 - für die Entscheidung des Senats
aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens maßgeblich
waren (§ 96 FGO; vgl. auch Beschluss des Gemeinsamen Senats
der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 27.4.1993 GmS-OGB
1/92, HFR 1993, 674). Eine Wiedereröffnung der mündlichen
Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 121 FGO) kommt
weder mit Rücksicht auf den Schriftsatz der Klägerin vom
30.7.2010 noch im Hinblick auf die zwischenzeitlich
veröffentlichten BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL
14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (DStR 2010, 1727 = SIS 10 22 45); 2
BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (DStR 2010, 1733 = SIS 10 22 39), und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (DStR 2010, 1736 =
SIS 10 22 37) in Betracht.
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