Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13.7.2011 1 K 43/10 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist
Rechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (A-KG), die in den
Streitjahren (2003 bis 2005) Produkte für ... vertrieb.
Komplementärin der A-KG war die nicht am Kapital beteiligte
A-GmbH. Das Wirtschaftsjahr der A-KG wich in den Streitjahren vom
Kalenderjahr ab (1. Oktober bis 30. September).
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Alleiniger Kommanditist der A-KG sowie
alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH
war zunächst B. Im Jahr 1998 verkaufte B jeweils 49 % seiner
Kommanditanteile an der A-KG sowie seiner Geschäftsanteile an
der A-GmbH an die C-GmbH. Ende 2000 brachte B seine verbliebenen
Anteile (jeweils 51 %) an der A-KG und der A-GmbH in die B-GmbH
ein.
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Mit Vertrag vom 27.9.2001 - Teil A. Kauf-
und Abtretungsvertrag - veräußerte die B-GmbH einen 31
%-igen Anteil an der A-GmbH zum Preis von ... DM und einen 50
%-igen Anteil an der A-KG zum Preis von ... DM an die C-GmbH, so
dass der B-GmbH noch ein 20 %-iger Anteil an der A-GmbH
(Geschäftsanteil in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 EUR)
und ein 1 %-iger Anteil an der A-KG (Kommanditanteil 300 DM)
verblieben. Zugleich wurden geänderte
Gesellschaftsverträge der A-GmbH und A-KG geschlossen.
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In § 3 des Kauf- und
Abtretungsvertrags machten sich die Vertragsparteien wechselseitig
unwiderrufliche, unbefristete, jedoch nicht vor dem 1.10.2008
annehmbare Angebote zum Abschluss eines Kauf- und
Abtretungsvertrags bezüglich der restlichen Anteile der B-GmbH
an der A-KG und der A-GmbH. Kauf und Abtretung sollten zu einem
Gesamtpreis erfolgen, der sich bezogen auf den Geschäftsanteil
an der A-GmbH in Höhe von nominal 20.000 DM bei Zugrundelegung
des geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten
konsolidierten Jahresabschlusses des der Annahmeerklärung
vorangegangenen Geschäftsjahrs gemäß § 12 des
Gesellschaftsvertrags der A-GmbH ergibt „(5,5 x Profit Before
Tax and Minorities)“ mit der Maßgabe, dass der
Gesamtpreis mindestens ... DM und höchstens ... DM für
den Fall betragen sollte, dass die Annahme bis einschließlich
31.12.2008 erfolgt.
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§ 12 des Gesellschaftsvertrags der
A-GmbH vom 27.9.2001 sah für die Berechnung einer Abfindung
bei Ausscheiden eines Gesellschafters die Ermittlung eines
Auseinandersetzungskapitals vor. Dieses sollte sich nach dem
„5,5-fachen ... des Wertes“ errechnen, der sich bezogen
auf den geprüften und von den Gesellschaftern festgestellten
konsolidierten Jahresabschluss des dem Zeitpunkt des Ausscheidens
vorausgegangenen Geschäftsjahrs ergibt. An dem so ermittelten
Auseinandersetzungskapital sollte der ausscheidende Gesellschafter
gemäß seiner Beteiligung an der Gesellschaft beteiligt
sein. Bezogen auf den von der B-GmbH gehaltenen
Geschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von 20.000 DM bzw.
10.400 EUR und deren Kommanditanteil an der A-KG in Höhe von
300 DM sollte jedoch der Gesamtbetrag der an die B-GmbH zu
zahlenden Abfindung im Fall ihres Ausscheidens aus den
Gesellschaften in der Zeit vom 1. Oktober bis 31.12.2008 mindestens
... DM und höchstens ... DM betragen. Für den Fall eines
Ausscheidens der B-GmbH in der Zeit vom 1.10.2004 bis 1.10.2008
sollte deren Abfindung höchstens ... DM betragen. Die gleiche
Abfindungsregelung war in § 13 des Gesellschaftsvertrags der
A-KG vom 27.9.2001 getroffen worden. Zudem war in § 14 des
Gesellschaftsvertrags der A-KG eine solche Berechnung des bei
Ausübung eines Vorerwerbsrechts der C-GmbH zu entrichtenden
Gesamtkaufpreises vorgesehen.
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Teil D. des Vertrags vom 27.9.2001 enthielt
unwiderrufliche wechselseitige
Übernahme-/Übertragungsangebote der B-GmbH und C-GmbH
bezüglich der Anteile der B-GmbH an der A-GmbH und der A-KG
u.a. für den Fall, dass beide Vertragspartner bei einer nach
dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag der einen und/oder der
anderen Gesellschaft einstimmig zu treffenden Entscheidung nicht
übereinstimmend abstimmen. Auch in diesem Zusammenhang war ein
nach Maßgabe des § 12 des Gesellschaftsvertrags der
A-GmbH zu bestimmender Gesamtpreis vereinbart. Bei einer Annahme
des Angebots im Zeitraum vom 1. Oktober bis 31.12.2008 war ein
Gesamtkaufpreis von mindestens ... DM und höchstens ... DM und
bei einer Annahme im Zeitraum vom 1.10.2004 bis 1.10.2008 ein
Gesamtkaufpreis von höchstens ... DM bestimmt.
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Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom
26.9.2003 veräußerte die B-GmbH ihre verbliebenen
Beteiligungen an der A-GmbH (20 %) und der A-KG (1 %) an die
C-GmbH. Von dem Gesamtkaufpreis in Höhe von ... EUR entfielen
auf den Geschäftsanteil an der A-GmbH ... EUR und auf die
Kommanditbeteiligung an der A-KG ... EUR. In § 3 Ziff. 1
Buchst. f des Vertrags übernahm die B-GmbH eine
Freistellungsverpflichtung gegenüber der C-GmbH bezüglich
etwa anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger
steuerlicher Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 der
Abgabenordnung (AO) auf den Veräußerungsgewinn aus dem
Verkauf und/oder der Übertragung der Anteile an der A-KG und
der A-GmbH.
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Mit Verschmelzungsvertrag vom 20.12.2005
wurde die A-GmbH (Komplementärin der A-KG) als
übertragender Rechtsträger auf die C-GmbH (zuletzt
alleinige Kommanditistin der A-KG) als übernehmender
Rechtsträger verschmolzen, wobei die Firma der C-GmbH in die
der bisherigen A-GmbH geändert wurde. Im Zuge weiterer
Verschmelzungsvorgänge mit Übernahme weiterer
Gesellschaften wurde die Firma der C-GmbH (zu jener Zeit
„A-GmbH“) am 6.5.2008 erneut geändert und lautet
seither ... GmbH (Klägerin).
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Die Anteile an der A-GmbH wurden in den
Jahren 2000 bis 2002 in so bezeichneten
„Ergänzungsbilanzen“ der Kommanditisten (B bzw.
B-GmbH sowie C-GmbH) bei der A-KG erfasst, Dividenden der A-GmbH
wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.
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In der für die A-KG abgegebenen
Gewerbesteuererklärung für 2003 und Erklärung zur
gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung für 2003 wurde der Gewinn der B-GmbH
aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils an der
A-GmbH (20 %) und ihres Kommanditanteils an der A-KG (1 %) als
nicht gewerbesteuerpflichtig angesehen. Unter dem 28.10.2005
ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung
erklärungsgemäße Bescheide für 2003 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag
(Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 auf 0 EUR).
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Nach einer die A-KG betreffenden
Außenprüfung für die Streitjahre
(Prüfungsbericht vom 6.10.2008) gelangte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu der Auffassung, dass
der Anteilsverkauf aufgrund des Kauf- und Abtretungsvertrags vom
26.9.2003 die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
durch eine Kapitalgesellschaft darstelle, die nach § 7 Satz 2
Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren
gültigen Fassung (GewStG) gewerbesteuerpflichtig sei. Entgegen
dieser Vorschrift sei der Veräußerungsvorgang bislang im
Rahmen des Sonderbetriebsvermögens der veräußernden
B-GmbH als gewerbesteuerfrei behandelt worden. Der im
Prüfungsbericht berechnete Veräußerungsgewinn
belief sich unter Berücksichtigung der darauf entfallenden
Gewerbesteuer auf ... EUR. Im Hinblick auf die im Kaufvertrag
vereinbarte Freistellungsverpflichtung der Verkäuferin
(B-GmbH) bezüglich anfallender Gewerbesteuer
einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen auf den
Veräußerungsgewinn wurde eine Minderung des
Veräußerungsgewinns und der Anschaffungskosten der
Beteiligung berücksichtigt. Dies führte zu einem
niedrigeren Ansatz des Mehrkapitals in der Ergänzungsbilanz
der C-GmbH bei der A-KG und darauf aufbauend zu einer um 8.759,41
EUR geringeren Abschreibung des Firmenwerts der A-KG für die
Folgejahre.
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Unter dem 28.1.2009 erließ das FA
gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 sowie unter dem
30.1.2009 einen geänderten Bescheid für 2003 über
den Gewerbesteuermessbetrag (Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags 2003 auf 119.735 EUR). Mit Bescheid vom
30.1.2009 über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 wurde der
vorangegangene Bescheid vom 7.6.2006 über den verbleibenden
Verlustvortrag nach § 164 Abs. 2 AO aufgehoben. Der Einspruch
(jetzt) der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom
17.2.2010 als unbegründet zurückgewiesen.
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Die von der Klägerin mit dem Ziel
erhobene Klage, den streitbefangenen Veräußerungsgewinn
nicht als Gewerbeertrag der A-KG zu behandeln mit der Folge, dass
dieser für 2003 entsprechend niedriger anzusetzen, der
Gewerbesteuermessbetrag 2003 auf 0 EUR festzusetzen, ein
vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2003 in Höhe
von ... EUR festzustellen und für die Jahre 2004 und 2005
wegen höherer Anschaffungskosten der 1 %-igen Beteiligung der
C-GmbH an der A-KG eine um jeweils 8.759,41 EUR höhere
Abschreibung auf den Firmenwert der A-KG in der
Ergänzungsbilanz der C-GmbH (jetzt Klägerin) zu
berücksichtigen sei, wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit
Urteil vom 13.7.2011 1 K 43/10 ab. Der Gewinn der B-GmbH aus der
Veräußerung ihres restlichen Kommanditanteils an der
A-KG (1 %) gehöre nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum
Gewerbeertrag der A-KG. Auch der Gewinn aus der
Veräußerung des restlichen Anteils der B-GmbH an der
A-GmbH sei in den Gewerbeertrag der A-KG einzubeziehen, weil es
sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes
Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gehandelt
habe.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Nachdem die Klägerin zunächst
auch geltend gemacht hatte, die Vorschrift des § 7 Satz 2 Nr.
2 GewStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche
Rückwirkungsverbot (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 des Grundgesetzes),
und insoweit die Aussetzung des Revisionsverfahrens und eine
Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) beantragt hatte,
hat der erkennende Senat das Revisionsverfahren mit Beschluss vom
23.1.2014 IV R 39/11 bis zu einer Entscheidung des BVerfG über
die gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.7.2010 IV R
29/07 (BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60) erhobene
Verfassungsbeschwerde (Aktenzeichen des BVerfG 1 BvR 1236/11)
ausgesetzt. Mit Urteil vom 10.4.2018 1 BvR 1236/11 (BStBl II 2018,
303 = SIS 18 04 72) hat das BVerfG jene Verfassungsbeschwerde als
unbegründet zurückgewiesen.
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Nach Fortführung des
Revisionsverfahrens ist die Klägerin der Ansicht, dass zwar
nach Maßgabe der vorgenannten Entscheidung des BVerfG davon
auszugehen sei, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG
verfassungsgemäß sei und insbesondere keine
verfassungswidrige Rückwirkung angenommen werden könne.
Der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung des ihr
zuletzt verbliebenen 1 %-igen Kommanditanteils an der A-KG und des
20 %-igen Anteils an der A-GmbH gehöre jedoch bereits nach
einfach-rechtlichen Maßstäben nicht zum Gewerbeertrag
der A-KG. Denn die B-GmbH sei entgegen der Auffassung des FG keine
Mitunternehmerin der A-KG gewesen. Die Beteiligung der B-GmbH
bleibe sowohl hinsichtlich der Mitunternehmerinitiative als auch
des -risikos hinter dem für eine Mitunternehmerstellung
geforderten Mindeststandard zurück. Nach dem Kauf- und
Abtretungsvertrag vom 27.9.2001 habe die C-GmbH bei abweichendem
Stimmverhalten der Gesellschafter den verbliebenen Kommanditanteil
der B-GmbH durch einseitige Erklärung gegen ein Entgelt an
sich ziehen können. Die B-GmbH habe ihr Stimmverhalten an das
der C-GmbH anpassen müssen, um nicht aus der A-KG
herausgedrängt zu werden. Eine derartige Beschränkung der
Beteiligungsrechte führe nach dem BFH-Urteil vom 11.10.1988
VIII R 328/83 (BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762 = SIS 89 09 14) zu
einer Einschränkung der Mitunternehmerinitiative. Diese bleibe
damit im Streitfall wesentlich hinter dem gesetzlichen
Mindeststandard des in der Gesellschafterversammlung stimm- und
widerspruchsberechtigten Kommanditisten zurück. Eine geringe
Ausprägung der Mitunternehmerinitiative könne im
Streitfall auch nicht durch ein besonders hohes
Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Dieses bleibe ebenfalls
hinter dem gesetzlichen Mindeststandard nach § 161 Abs. 2,
§ 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 738 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs zurück, denn die B-GmbH sei
nicht in dem gebotenen Umfang am Geschäftswert und den stillen
Reserven der A-KG beteiligt gewesen.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil des FG Hamburg vom 13.7.2011 1 K 43/10 und die
Einspruchsentscheidung vom 17.2.2010 aufzuheben,
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den Bescheid vom 30.1.2009 für 2003
über den Gewerbesteuermessbetrag dahingehend zu ändern,
dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR festgesetzt
wird,
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den Bescheid vom 30.1.2009 über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts
auf den 31.12.2003 dahingehend zu ändern, dass ein
vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von ... EUR
festgestellt wird, und
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die Bescheide vom 28.1.2009 für 2004
und 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen dahingehend zu ändern, dass jeweils
eine um 8.759,41 EUR höhere Abschreibung auf den Firmenwert
der A-KG in der Ergänzungsbilanz der Klägerin
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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I. Das FG hat hinsichtlich der
Gewinnfeststellung 2004 und 2005 keine notwendige Beiladung
versäumt. In den Wirtschaftsjahren 2003/2004 und 2004/2005
waren an der A-KG nur noch die nicht am Vermögen beteiligte
A-GmbH als Komplementärin und die C-GmbH (heute Klägerin)
als Kommanditistin beteiligt. Die A-GmbH wurde mit
Verschmelzungsvertrag vom 20.12.2005 auf die C-GmbH verschmolzen.
Mit dem Übergang des Gesellschaftsvermögens der A-KG im
Wege der Anwachsung auf die C-GmbH als verbliebene Gesellschafterin
wurde die A-KG ohne Liquidation vollbeendet. Erlischt eine
Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, lebt die
bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis
der einzelnen Gesellschafter wieder auf (näher z.B. BFH-Urteil
vom 22.1.2015 IV R 62/11 = SIS 15 13 52, Rz 12, m.w.N.). Als
ehemalige Gesellschafterin der A-KG ist nur die Klägerin, die
einen höheren Ergänzungsbilanzverlust begehrt, von den
streitigen Gewinnfeststellungen betroffen; zudem ist sie auch
Rechtsnachfolgerin der A-GmbH als der einzigen weiteren ehemaligen
Gesellschafterin der A-KG. Das FG hat deshalb zutreffend
angenommen, dass hinsichtlich der streitbefangenen
Gewinnfeststellungen nunmehr einzig die Klägerin als hiervon
betroffene ehemalige Gesellschafterin der A-KG klagebefugt ist.
Hinsichtlich des streitbefangenen Gewerbesteuermessbetrags 2003 und
der angegriffenen gewerbesteuerlichen Verlustfeststellung auf den
31.12.2003 ist die Klägerin bereits als
Gesamtrechtsnachfolgerin der A-KG (und damit neue
Steuerschuldnerin) klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.4.2010
IV R 67/07 = SIS 10 26 28, Rz 13 und 19, m.w.N.).
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II. Die Würdigung des FG, dass der im
Streitjahr 2003 von der B-GmbH erzielte Gewinn aus der
Veräußerung ihres restlichen Anteils an der A-KG
gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der
A-KG gehört, weil die B-GmbH zum Zeitpunkt der
Veräußerung Mitunternehmerin der A-KG gewesen ist, ist
auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen
und den erkennenden Senat deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen des FG revisionsrechtlich im Ergebnis
nicht zu beanstanden.
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1. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG
gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der
Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als
Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer
Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine
natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer
entfällt. Die Vorschrift ist - was auch die Klägerin
nicht mehr anzweifelt - verfassungsgemäß (BVerfG-Urteil
in BStBl II 2018, 303 = SIS 18 04 72).
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a) Für den in dieser
gewerbesteuerrechtlichen Norm verwendeten Begriff des
Mitunternehmers ist die einkommensteuerliche Begriffsbestimmung
maßgebend (vgl. auch Roser in Lenski/ Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 375). Mitunternehmer i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft
ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich
vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und
Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur
Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 1.3.2018 IV R 15/15, BFHE
261, 231, BStBl II 2018, 539 = SIS 18 09 64, Rz 32, m.w.N.).
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b) Steht bei einer Personengesellschaft - wie
hinsichtlich der A-KG zwischen den Beteiligen jedenfalls für
die Zeit bis zum Abschluss der Verträge vom 27.9.2001
unstreitig ist - fest, dass die Voraussetzungen einer
Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
erfüllt sind, ist vor der zivilrechtlichen Übertragung
eines Gesellschaftsanteils dem Erwerber eines Anteils an dieser
Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung des
Veräußerers nur dann als wirtschaftlicher Inhaber des
Mitunternehmeranteils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO)
zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den
Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich
geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen
nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie
Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen
sind (BFH-Urteile vom 22.6.2017 IV R 42/13, BFHE 259, 258 = SIS 17 21 49, Rz 33 f.; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539 = SIS 18 09 64, Rz 32 f.).
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2. Nach diesen Maßstäben ist das FG
im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die C-GmbH die B-GmbH
nicht bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des der
B-GmbH zuletzt verbliebenen Kommanditanteils an der A-KG aufgrund
des Kauf- und Abtretungsvertrags vom 26.9.2003 vollständig aus
ihrer Mitunternehmerstellung verdrängt hat. Denn die B-GmbH
hat bis dahin jedenfalls weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen,
ohne dass es auf den Grad der Ausprägung des
Mitunternehmerrisikos der B-GmbH ankommt. Deshalb kann die von den
Beteiligten eingehend erörterte Frage, inwieweit die B-GmbH
bis dahin auch noch Mitunternehmerinitiative entfalten konnte, nach
den vorgenannten Maßstäben offen bleiben.
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a) Mitunternehmerrisiko trägt, wer
gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich
vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen
Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig
durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen
Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines
Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 =
SIS 84 21 08, unter C.V.3.b cc und C.V.3.c; vgl. auch BFH-Urteile
vom 30.6.2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994 = SIS 05 44 90, unter
1.; vom 21.10.2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517 =
SIS 16 05 74, Rz 30, und vom 13.7.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459,
BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, Rz 20).
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b) Aufgrund der vom FG festgestellten
Umstände des Streitfalls geht der erkennende Senat davon aus,
dass die B-GmbH bis zuletzt am Erfolg und Misserfolg des
gewerblichen Unternehmens der A-KG teilgenommen hat, auch wenn das
FG zur Frage eines Übergangs des Mitunternehmerrisikos auf die
C-GmbH nicht explizit Stellung genommen hat (z.B. BFH-Urteil in
BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539 = SIS 18 09 64, Rz 36, m.w.N.).
Dass die B-GmbH bis zuletzt an Gewinn und Verlust beteiligt war,
hat auch die Klägerin nicht in Abrede gestellt. Inwieweit die
B-GmbH darüber hinaus an den im Anlagevermögen der A-KG
ruhenden stillen Reserven beteiligt war, bedarf keiner
Beantwortung, weil bereits ein verbleibender Rest an
Mitunternehmerrisiko dazu führt, dass eine
Mitunternehmerstellung nicht abweichend von § 39 Abs. 1 AO dem
Erwerber eines Gesellschaftsanteils (wirtschaftlich) zugerechnet
werden kann. Es fehlt deshalb im Streitfall schon an dem
notwendigen vollständigen Übergang (auch) des
Mitunternehmerrisikos auf die erwerbende C-GmbH.
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3. Nach alledem ist es revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden, dass das FG die B-GmbH im Rahmen der
Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG als Mitunternehmerin der
A-KG angesehen hat.
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III. Auch die Würdigung des FG, dass der
Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihrer restlichen
Beteiligung an der A-GmbH nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum
Gewerbeertrag der A-KG zählt, hält revisionsrechtlicher
Überprüfung stand. Zwar handelt es sich bei der
Beteiligung an einer GmbH nicht um einen Mitunternehmeranteil.
Ausgehend von der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden
Ansicht des FG, dass die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH als
(gewillkürtes) Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei
der A-KG anzusehen sei (B.III.1.), gehört jedoch der Gewinn
aus der Veräußerung der Kapitalbeteiligung ebenfalls
gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der
A-KG (B.III.2.).
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1. a) Zum Sonderbetriebsvermögen II eines
Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der
Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die geeignet und
bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft zu dienen (z.B. BFH-Urteil vom 23.2.2012 IV R
13/08 = SIS 12 15 61, Rz 53, m.w.N.). Die Beteiligung muss - wie in
dem hier vorliegenden Fall der Beteiligung eines Kommanditisten an
der Komplementär-GmbH - ein Mittel darstellen, besonderen
Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit
unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in
der Personengesellschaft zu stärken (z.B. BFH-Urteile vom
3.3.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 = SIS 98 10 20, unter II.1.; vom 1.2.2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II
2001, 520 = SIS 01 07 58, unter 1.a, jeweils m.w.N.). Die
Beteiligung des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft ist
notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn der Mitunternehmer
seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den
Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil
vom 7.7.1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 = SIS 92 21 24, unter 2.b). Ist zweifelhaft, ob die Beteiligung ggf. nur
zur privaten Vermögensanlage gehalten wird, setzt die
Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II die ausdrückliche
Widmung für die Mitunternehmerschaft voraus; die Beteiligung
gehört dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen
II.
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b) Es kann offen bleiben, ob nach diesen
Maßstäben die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH zum
notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG
gezählt hat. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist
dessen Würdigung, dass es sich insoweit jedenfalls um
gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II gehandelt habe,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach sind die Anteile
der B-GmbH an der A-GmbH - wie bei anderen an der A-GmbH
beteiligten Gesellschaftern der A-KG - in einer
„Ergänzungsbilanz“ bei der A-KG ausgewiesen
und damit subjektiv dazu bestimmt worden, dem Betrieb der A-KG und
der Stärkung der Mitunternehmerstellung der B-GmbH zu dienen;
denn die subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das
Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des
Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen
Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (z.B.
BFH-Urteil vom 31.1.1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991,
786 = SIS 91 16 24, unter II.4., m.w.N.). Dass dabei formal eine
unrichtige Bezeichnung als
„Ergänzungsbilanz“ (zur anderweitigen
Funktion einer solchen Bilanz z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2014 IV R
1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34 = SIS 15 00 70, Rz 17,
m.w.N.) verwendet wird, stellt die subjektive Bestimmung nicht in
Frage. Weiterhin durfte das FG auch davon ausgehen, dass die
Beteiligung an der A-GmbH objektiv geeignet war, dem Betrieb der
Personengesellschaft oder der Beteiligung der B-GmbH als
Mitunternehmerin an der Personengesellschaft zu dienen oder diese
zu fördern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 309, BStBl II 1991,
786 = SIS 91 16 24, unter II.4., m.w.N.). Dies gilt selbst dann,
wenn die A-GmbH in erheblichem Maße auf einem eigenen
Geschäftsfeld tätig geworden sein sollte.
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2. In den Gewerbeertrag einer
Personengesellschaft ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein
Gesellschafter (Mitunternehmer) aus der Veräußerung von
Sonderbetriebsvermögen II erzielt (BFH-Urteil vom 3.4.2008 IV
R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95). Durch
die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die
Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger
Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen
Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und
die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags
einbezogen (BFH-Urteil in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95, unter II.2.a aa, m.w.N.). Die Einbeziehung des
Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des
Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als
(Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch der Gewinn aus der
Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II
zählt zum Gewinn der Mitunternehmerschaft. Dies gilt nicht nur
für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die
Gewerbesteuer (ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 220, 495,
BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95, unter II.2.a bb).
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Wird - wie im Streitfall - im Zusammenhang mit
der Veräußerung des gesamten Anteils eines
Gesellschafters als Mitunternehmer auch die als
Sonderbetriebsvermögen II bei der KG zu behandelnde
Beteiligung an der (Komplementär-)Kapitalgesellschaft
übertragen, so richtet sich auch die Einbeziehung des
einsprechenden Veräußerungsgewinns in den Gewerbeertrag
der KG nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als
Sonderbetriebsvermögen II ist die Kapitalbeteiligung
Bestandteil des veräußerten Mitunternehmeranteils.
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IV. Nachdem die Berechnung des
streitgegenständlichen Veräußerungsgewinns zwischen
den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der Senat - wie bereits
das FG - von weiteren Ausführungen ab. Das Gleiche gilt
für die nur auf Grund des Streits um die
Mitunternehmerstellung der B-GmbH streitigen Folgerungen für
die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 sowie für die
Gewinnfeststellungen 2004 und 2005.
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V. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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