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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG,
an der eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und
zwei Kommanditisten beteiligt sind. Unternehmensgegenstand war die
Herstellung von Lagern, Getrieben, Zahnrädern und
Antriebselementen (im Weiteren Antriebstechnik). Mit Wirkung zum
1.1.2000 veräußerte die Klägerin die zu ihrem
Geschäftsbereich Antriebstechnik gehörenden
Wirtschaftsgüter an die M GmbH. Von der Veräußerung
ausgenommen wurden das Betriebsgrundstück, die
Gesellschafterdarlehen sowie die Rückstellungen für noch
nicht veranlagte Steuern vom Einkommen und Ertrag. Das
Betriebsgrundstück vermietete die Klägerin ab dem
1.1.2000 an die M GmbH, welche die bisherige Produktion
fortsetzte.
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Nach Abschluss des
Veräußerungsvorgangs beschränkte die Klägerin
ihre Tätigkeit auf die Vermietung und Verwaltung des eigenen
Grundbesitzes und verlegte ihren Sitz nach A.
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In ihrer Gewerbesteuererklärung
für das Streitjahr (2000) erklärte die Klägerin
laufende gewerbliche Einkünfte aus Immobilienverpachtung in
Höhe von ... DM sowie einen begünstigten
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wich insoweit von der
Gewerbesteuererklärung ab, als er den
Veräußerungsgewinn als laufenden Gewerbeertrag
erfasste.
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Während des Einspruchsverfahrens
erließ das FA unter dem 11.12.2002 einen geänderten
Gewerbesteuermessbescheid, in dem es eine
Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigte. Der Einspruch
hatte bezüglich der hier streitigen Rechtsfrage keinen
Erfolg.
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Mit ihrer dagegen erhobenen Klage hielt die
Klägerin an ihrem Begehren fest, den
Veräußerungsgewinn vom Gewerbeertrag auszunehmen. Nach
wirtschaftlicher Betrachtung sei der gesamte Produktionsbetrieb auf
den Erwerber übergegangen. Die Übertragung der
Wirtschaftsgüter sei daher als steuerbegünstigte (Teil-)
Betriebsveräußerung zu qualifizieren. Der Erwerber habe
die Produktion ohne zusätzliche Investitionen nahtlos
fortsetzen können. Der Betrieb der Klägerin sei bereits
vor Abschluss des Kaufvertrages in zwei Teilbetriebe, den
Produktionsbetrieb „Antriebstechnik“ und den
Teilbetrieb „Grundstücksverwaltung und
-verpachtung“, gegliedert gewesen. Neben der Eigennutzung
seien bereits ab dem 15.7.1992 bzw. ab dem 10.12.1996 jeweils bis
zur Veräußerung des Produktionsbetriebs Teile des
Betriebsgrundstücks an andere Gesellschaften vermietet
gewesen.
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Der Übertragungsgewinn sei zudem nach
dem Normzweck des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
außer Acht zu lassen. Die Gewerbeertragsteuer sei eine
Objektsteuer, welche an das Ergebnis des lebenden Betriebs
anknüpfe.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) führte u.a. aus, der
Veräußerungsgewinn sei zu Recht als laufender
Gewerbeertrag erfasst worden. Der Veräußerungsvorgang
sei weder als Betriebsaufgabe noch als Teilbetriebsaufgabe i.S. der
§§ 16 Abs. 1 Nr. 1, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
zu qualifizieren. Auch der Normzweck des § 7 GewStG gebiete es
nicht, den aus der Veräußerung erzielten Gewinn von der
Ermittlung des Gewerbeertrages auszunehmen.
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Eine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe
nach den §§ 16 Abs. 1, 34 EStG liege nicht vor, weil die
Klägerin die stillen Reserven des früheren
Betriebsgrundstücks nicht aufgelöst habe. Ebenso wenig
liege eine steuerbegünstigte Teilbetriebsaufgabe vor.
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Die Klägerin könne sich auch
nicht mit Erfolg auf den Objektcharakter der Gewerbesteuer
berufen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des materiellen Rechts. Mit dem
Verkauf des Geschäftsbereichs „Antriebstechnik“
habe die Klägerin ihre bisherige originär gewerbliche
Tätigkeit eingestellt. Damit sei die Gewerbesteuerpflicht der
Klägerin für diese Tätigkeit ungeachtet des
Umstandes beendet, dass sie nicht alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen veräußert habe. Die nachfolgende
Vermietung des Betriebsgrundstücks sei eine
vermögensverwaltende Tätigkeit, die nur auf Grund der
gewerblichen Prägung der Klägerin gemäß §
15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine neue persönliche
Gewerbesteuerpflicht der Klägerin begründet habe. Der
Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des
Geschäftsbereichs „Antriebstechnik“ sei daher
nicht als laufender Gewerbeertrag zu erfassen. Insoweit dürfe
die Klägerin nicht anders behandelt werden als ein
Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft, an der keine
Kapitalgesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter
beteiligt sei.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 11.12.2002 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.7.2003 unter gegenläufiger
Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung dahin abzuändern,
dass der Gewinn aus der Veräußerung des
Geschäftsbereichs „Antriebstechnik“ außer
Ansatz bleibt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen.
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Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid
2000 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht
in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Der von der Klägerin aus der
Veräußerung des Geschäftsbereichs Antriebstechnik
erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt der
Gewerbesteuer.
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1. Gemäß § 7 GewStG ist
Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus
Gewerbebetrieb. Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung um
solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der
Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb
bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.8.2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534,
BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50, m.w.N.; anderer Ansicht
Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 142 ff.). Zu diesen
Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und
Personengesellschaften nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung
die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines
Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1, Abs. 3 EStG (BFH-Urteil vom 11.3.1982 IV R 25/79, BFHE 136,
204, BStBl II 1982, 707 = SIS 82 18 17, m.w.N.). Dabei kommt es -
anders als im Bereich der Einkommensteuer - nicht notwendigerweise
darauf an, dass alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Denn die
Nichtbelastung mit Gewerbesteuer dient nicht dazu, die Folgen der
zusammengeballten Realisierung stiller Reserven zu mildern. Sie hat
ihren Grund vielmehr in dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer, die nur den durch den laufenden Betrieb anfallenden
Gewinn erfasst (BFH-Urteil vom 3.2.1994 III R 23/89, BFHE 174, 372,
BStBl II 1994, 709 = SIS 94 19 27). Voraussetzung ist jedoch, dass
die gewerbliche Tätigkeit aufgegeben wird, also durch die
(Teil-)Betriebsveräußerung oder -aufgabe die gewerbliche
Tätigkeit (insoweit) endgültig eingestellt wird. Davon
ist immer dann auszugehen, wenn als Folge der
Veräußerung bzw. der Aufgabe die persönliche
Steuerpflicht des Betriebsinhabers i.S. von § 5 GewStG
weggefallen ist (BFH-Urteile in BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709 =
SIS 94 19 27, und vom 26.6.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II
2009, 289 = SIS 07 29 03). Davon ausgehend hat der BFH den
Veräußerungsgewinn dem Gewerbeertrag ungeachtet dessen
nicht zugerechnet, dass der Steuerpflichtige ein dem Betrieb
dienendes Wirtschaftsgut mit erheblichen stillen Reserven
zurückbehalten und zum Buchwert in das
(Sonder-)Betriebsvermögen einer atypischen stillen
Gesellschaft überführt hat. Maßgeblich war
insoweit, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht des
Übertragenden weggefallen war, da subjektiv
gewerbesteuerpflichtig nur der Inhaber des Handelsgeschäfts
und nicht der atypisch stille Gesellschafter ist (BFH-Urteil in
BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709 = SIS 94 19 27).
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Eine Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit
setzt indes bei einer Personengesellschaft nicht notwendigerweise
voraus, dass diese aufgelöst wird und deshalb ihre
persönliche Gewerbesteuerpflicht wegfällt. Vielmehr kann
auch die Personengesellschaft, ebenso wie der Einzelunternehmer,
mehrere Betriebe nacheinander betreiben. Ob eine Aufgabe einer
bisherigen betrieblichen Tätigkeit und die Neueröffnung
eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet sich in Abgrenzung zu
einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung danach, ob der
„bisherige“ und der „neue“
Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der
Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind (BFH-Urteil in
BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707 = SIS 82 18 17). Eine
Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu verneinen, wenn
wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter
mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven
„in den neuen Betrieb überführt
werden“ (BFH-Urteil in BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707
= SIS 82 18 17). Davon ausgehend hat der BFH den Gewinn aus einer
Teilbetriebsveräußerung der Gewerbesteuer unterworfen,
weil in dem dortigen Streitfall eine wesentliche Betriebsgrundlage
(Betriebsgrundstück) zurückbehalten und in dem
Betriebsvermögen des fortbestehenden (Teil-)Betriebs
fortgeführt wurde.
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Diese Rechtsgrundsätze sind
gleichermaßen auf die KG anzuwenden, an der eine GmbH als
einzige Komplementärin beteiligt ist. Dies gilt ungeachtet der
Frage, ob die KG originär gewerblich tätig oder ein
Gewerbebetrieb nur auf Grund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG anzunehmen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02,
BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93).
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2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
hat das FG zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des
Geschäftsbereichs Antriebstechnik der Gewerbesteuer
unterworfen.
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a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass eine steuerbegünstigte Aufgabe eines Betriebes nach
§§ 16 Abs. 1, 34 EStG nicht vorliegt, da die
Klägerin nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem
einheitlichen Vorgang in das Privatvermögen
überführt bzw. veräußert hat. Zu den
wesentlichen Grundlagen eines Betriebes gehören im
Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe
in der Regel alle Wirtschaftsgüter, die funktional für
den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erforderlich und
daneben auch die Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille
Reserven gebunden sind (BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R 18/02, BFHE
203, 47, BStBl II 2003, 838 = SIS 03 45 44, m.w.N.).
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Ein betrieblich genutztes Grundstück ist
nach der neueren Rechtsprechung des BFH dann eine funktional
wesentliche Betriebsgrundlage, wenn das Grundstück für
den Betrieb wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist.
Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck
des Betriebs (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung)
ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass ein
Grundstück dieser Art für die betriebliche Tätigkeit
genutzt wird und es ermöglicht, den Geschäftsbetrieb
aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil vom 13.7.2006 IV R
25/05, BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 = SIS 06 38 93, mit
umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung betreffend
Betriebsaufspaltung).
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Danach war das zurückbehaltene
Betriebsgrundstück schon deshalb eine wesentliche
Betriebsgrundlage, weil es von der Klägerin für die
Produktion eingesetzt worden ist. Ob die Qualifikation als
wesentliche Betriebsgrundlage auch deshalb zu bejahen ist, weil in
dem Grundstück erhebliche stille Reserven gebunden sind, kann
deshalb dahinstehen.
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b) Ebenfalls zutreffend hat das FG das
Vorliegen einer Teilbetriebsveräußerung verneint.
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Ein Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr.
1 EStG ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen
Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der
- für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebes im Sinne
des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist.
Maßgebend für die Annahme einer gewissen
Selbständigkeit ist das Gesamtbild der Verhältnisse
(BFH-Urteil vom 20.1.2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005,
395 = SIS 05 18 65, m.w.N.). Da, wie oben unter II.2.a dargestellt,
das zurückbehaltene Betriebsgrundstück dem
Produktionsbetrieb diente, scheidet die Annahme eines
selbständigen Teilbetriebes Grundstücksverwaltung aus.
Eine andere Beurteilung ist auch nicht deshalb angezeigt, weil die
Klägerin, wie sie noch im Klageverfahren vorgetragen hatte,
Teile des Betriebsgrundstücks daneben auch an Dritte vermietet
hatte.
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c) Die Einbeziehung des
Veräußerungsgewinns in den Gewerbeertrag kann auch nicht
deshalb verneint werden, weil die Klägerin mit der
Veräußerung des Geschäftsbereichs Antriebstechnik
ihre originär gewerbliche Tätigkeit aufgegeben hat und
fortan nur noch vermögensverwaltend
(Grundstücksvermietung) tätig geworden ist.
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Der Veräußerungsgewinn aus dem
Verkauf des Geschäftsbereichs Antriebstechnik ist deshalb dem
Gewerbeertrag zuzuordnen, weil die persönliche Steuerpflicht
der Klägerin gemäß § 5 GewStG nicht
weggefallen ist und sie eine wesentliche Betriebsgrundlage aus dem
bisherigen Gewerbebetrieb in ihrem „neuen“
fiktiven Gewerbebetrieb ohne Aufdeckung der stillen Reserven
fortgeführt hat.
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Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt
der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene
Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches
Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG). Dazu gehört auch die gewerblich geprägte
Personengesellschaft, deren Tätigkeit infolge der
einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als
Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen
Einkünfte erzielt. Die Erzielung nichtgewerblicher
Einkünfte ist Bestandteil der Definition der gewerblich
geprägten Personengesellschaft. Eine GmbH & Co. KG mit
originär gewerblichen Einkünften ist keine gewerblich
geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93).
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Davon ausgehend hat die Klägerin bis zu
der Veräußerung des Geschäftsbereichs
Antriebstechnik einen originär gewerblichen Gewerbetrieb
gemäß § 15 Abs. 2 EStG unterhalten. Nach
Veräußerung des Geschäftsbereichs Antriebstechnik
und der Einstellung der originär gewerblichen Tätigkeit
gilt die nunmehr ausschließlich vermögensverwaltende
Tätigkeit der Klägerin infolge der gesetzlichen Fiktion
des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb. Zwar ist der
Klägerin zuzugeben, dass der Übergang von der
originär gewerblichen Tätigkeit zu einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit bei einem
Einzelunternehmer und bei einer Personengesellschaft, die nicht
unter den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
fällt, zur Beendigung der gewerblichen Tätigkeit
führt. Dies hat zur Folge, dass etwaige mit der
Betriebsbeendigung zusammenhängende Veräußerungs-
bzw. Aufgabegewinne nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Dieser
Befund gibt aber keinen Anlass, die Klägerin ebenfalls
gewerbesteuerlich so zu behandeln, als hätte sie ihren
originär gewerblichen Betrieb beendet und einen neuen
vermögensverwaltenden Gewerbebetrieb eröffnet. Denn im
Unterschied zu dem Einzelunternehmen und der Personengesellschaft,
die nicht unter den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG fällt, ist die persönliche Gewerbesteuerpflicht der
Klägerin nach der Veräußerung des
Geschäftsbereichs Antriebstechnik nicht entfallen. Des
Weiteren hat sie eine wesentliche Betriebsgrundlage in ihrem
fiktiven Gewerbetrieb fortgeführt. Durch diese
Fortführung wird die wirtschaftliche Identität der
ursprünglichen und der jetzigen Betätigung gewahrt.
Handelt es sich mithin um den nämlichen Betrieb, kann allein
der Wechsel von der originär gewerblichen zu der
vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht als Beendigung des
originär gewerblichen Gewerbebetriebs mit anschließender
Neugründung eines fiktiven Gewerbebetriebs gewürdigt
werden (vgl. Güroff in Glanegger/ Güroff, GewStG, 7.
Aufl., § 2 Rz 433; anderer Ansicht FG München, Urteil vom
27.5.1998 9 K 2400/95, EFG 1998, 1480 = SIS 99 02 42).
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Etwas anderes folgt auch nicht aus der
Entscheidung des Senats in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93. Dort hatte eine gewerblich geprägte
Personengesellschaft ihren vorher vermieteten Grundbesitz
veräußert und anschließend auch unter Einsatz des
Veräußerungserlöses ausschließlich
Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Der Senat hat im
Rahmen eines obiter dictums ausgeführt, es liege nahe, dass
der Erlös aus der Veräußerung des Grundbesitzes
nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Der Sachverhalt in BFHE 204,
471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93 unterscheidet sich schon
insoweit von dem vorliegenden Sachverhalt, als dort sämtliche
betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter (Grundstücke)
veräußert worden sind und deshalb keine Fortführung
einer wesentlichen Betriebsgrundlage in dem
„neuen“ (ebenfalls vermögensverwaltenden)
fiktiven Gewerbebetrieb vorlag. Es fehlte mithin an der
Nämlichkeit der Betriebe.
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