Veräußerung von SBV II, Gewerbeertrag: Der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II gehört zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft. - Urt.; BFH 3.4.2008, IV R 54/04; SIS 08 21 95
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG.
An ihr sind vier Kommanditisten zu je 1/4 mit Kommanditeinlagen in
Höhe von jeweils 50.000 DM beteiligt. Die
Komplementär-GmbH ist am Vermögen der Klägerin nicht
beteiligt. Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind zu
gleichen Teilen die Kommanditisten der Klägerin.
Gesellschaftszweck der Klägerin ist insbesondere die
Übernahme und Verwaltung von Beteiligungen an anderen
Gesellschaften sowie die Führung von deren Geschäften und
die Übernahme des Managements wesentlicher
Geschäftsbereiche.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
19.4.1991 kauften die Kommanditisten der Klägerin von der
Treuhandanstalt mit Wirkung zum 1.7.1991.100 % der
Geschäftsanteile der B-GmbH zum Kaufpreis von 1 DM.
Die Klägerin schloss mit der B-GmbH
unter dem 10.7.1991 einen Managementvertrag. Nach diesem Vertrag
war die Klägerin verpflichtet, der B-GmbH eine umfassende
Unternehmensberatung zu gewähren. Schwerpunkt der Leistungen
der Klägerin war die Weiterentwicklung der B-GmbH zu einer
leistungsfähigen Gruppe mittelständischer Unternehmen.
Die Kommanditisten der Klägerin verpflichteten sich, der
B-GmbH während der Laufzeit des Vertrages als im
Handelsregister eingetragene Geschäftsführer zur
Verfügung zu stehen. Hierfür sollten sie von der B-GmbH
ein monatlich festes Gehalt erhalten. Darüber hinaus sollte
die Klägerin für die von ihr zu erbringenden Leistungen
bei der Unternehmensberatung ein erfolgsabhängiges Honorar
erhalten, dessen Höhe sich nach dem Jahresüberschuss der
B-GmbH bemaß.
Der Managementvertrag lief zunächst
bis Dezember 1992. Für die Jahre 1993 und 1994 wurde unter dem
10.12.1992 ein - von der Höhe der Vergütungen abgesehen -
im Wesentlichen gleich lautender Managementvertrag
abgeschlossen.
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
15.5.1992 erwarb die B-GmbH mit Wirkung zum 1.5.1992 90 % der
Aktien der BS-AG. Diese AG wurde anschließend in eine GmbH,
die BS-GmbH, umgewandelt.
Die Klägerin schloss unter dem
16./18.7.1992 auch mit der BS-GmbH einen Managementvertrag. Die von
der Klägerin nach diesem Vertrag zu erbringenden Leistungen
der Unternehmensberatung entsprachen den gegenüber der B-GmbH
geschuldeten Leistungen. Allerdings verpflichteten sich die
Kommanditisten der Klägerin nicht auch zur Übernahme der
Geschäftsführung der BS-GmbH. Für die
Unternehmensberatung der BS-GmbH erhielt die Klägerin eine
monatlich feste Vergütung.
Mit Vertrag vom 15.2.1993 erwarben die
Kommanditisten der Klägerin von der B-GmbH jeweils 16,6 %
(insgesamt also 66,4 %) der Anteile an der BS-GmbH.
Nach Abschluss der
Umstrukturierungsmaßnahmen wurden die Managementverträge
zwischen der Klägerin und der B-GmbH sowie der BS-GmbH im Jahr
1994 beendet. Die Kommanditisten der Klägerin
veräußerten ihre Beteiligungen an der BS-GmbH durch
Vertrag vom 19.5.1994 zum 31.5.1994.
Das Finanzamt (FA) N setzte den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr
(1994) durch Bescheid vom 15.4.1997 zunächst im Wesentlichen
erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging nach
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin
durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA N jedoch
die Auffassung, die Beteiligungen an der B-GmbH und an der BS-GmbH
seien dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der
Kommanditisten der Klägerin zuzurechnen. Die Beteiligung an
der B-GmbH sei im Streitjahr durch die Beendigung des
Managementvertrags entnommen worden. Der Gewinn der Klägerin
sei deshalb um 32.793.868 DM zu erhöhen. Durch die
Veräußerung der Beteiligungen an der BS-GmbH sei
darüber hinaus ein gewerbesteuerpflichtiger
Veräußerungsgewinn in Höhe von 7.359.000 DM
entstanden.
Die Klägerin erhob gegen den
entsprechend geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom
24.7.2001, in dem ein Gewerbeertrag in Höhe von 40.433.800 DM
angesetzt worden war, Sprungklage, der das FA N zustimmte.
Die Klägerin und ihre Kommanditisten
als Beigeladene wandten sich in einem weiteren Klageverfahren, das
beim Finanzgericht (FG) Hamburg unter dem Aktenzeichen I 283/01
anhängig war, außerdem gegen den ebenfalls
geänderten Bescheid für 1994 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Das FA N
hatte auch in dem Feststellungsbescheid die vorgenannten
Gewinnerhöhungen vorgenommen.
|
Im Termin zur mündlichen Verhandlung
in dem Verfahren I 283/01 gaben die Vertreter des FA N am 25.9.2003
folgende Erklärung ab:
|
|
„Ohne Präjudiz und nur für
den Fall, dass die Klägerin und die Beigeladenen das Verfahren
in der Hauptsache binnen einer vom Gericht zu bestimmenden Frist
für erledigt erklären, ist der Beklagte bereit, den
angefochtenen Feststellungsbescheid mit der Maßgabe
abzuändern, dass
|
|
|
|
1. der Veräußerungsgewinn
(BS-GmbH) mit 7.359.540 DM angesetzt wird,
|
|
|
|
2. ein Veräußerungsgewinn
bezüglich der B-GmbH nicht angesetzt wird.“
|
Die Vertreter des FA N erklärten das
Verfahren I 283/01 außerdem in der Hauptsache für
erledigt, falls die Klägerin und die Beigeladenen bis zum
17.10.2003 ebenfalls Erledigungserklärungen abgeben
würden. Die entsprechenden Erledigungserklärungen gingen
beim FG fristgerecht ein.
In der Folgezeit wurde die gesonderte und
einheitliche Gewinnfeststellung für das Streitjahr mehrfach
geändert, um die zur Erledigung des Rechtsstreits I 283/01
erzielte Einigung umzusetzen, zuletzt durch Einspruchsentscheidung
vom 26.8.2004. Es besteht Einvernehmen darüber, dass durch die
Einspruchsentscheidung die Einigung zutreffend umgesetzt
wurde.
Während des Klageverfahrens gegen den
Gewerbesteuermessbescheid erließ das wegen einer Verlegung
des Geschäftssitzes der Klägerin zwischenzeitlich
zuständig gewordene FA S einen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom
6.11.2003, mit dem es den Gewerbeertrag auf 7.640.400 DM
herabsetzte. Diesen Änderungsbescheid hob das FA S durch
Bescheid vom 19.12.2003 gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. d AO i.V.m. § 129 AO jedoch wieder auf. Am 15.3.2004
wurde der Gewerbesteuermessbescheid erneut geändert, wobei
wiederum ein Gewerbeertrag in Höhe von 7.640.400 DM angesetzt
wurde. Der Änderungsbescheid war auf § 35b Abs. 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gestützt. Mit einem weiteren
Änderungsbescheid vom 22.6.2004 setzte das FA S den
Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines
Gewerbeertrags von nunmehr nur noch 6.291.900 DM weiter herab. Das
FA T, das aus der Zusammenlegung des FA S mit dem FA E
hervorgegangen war, erhöhte durch einen abermals auf §
35b Abs. 1 GewStG gestützten Änderungsbescheid vom
26.8.2004 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag indessen
wieder, wobei es erneut einen Gewerbeertrag von 7.640.400 DM
ansetzte.
Das FG wies die Klage anschließend
mit den in EFG 2005, 214 = SIS 05 05 67 veröffentlichten
Gründen ab. In dem Urteil war das FA N als Beklagter
bezeichnet. Dessen Passivlegitimation habe sich wegen des
Grundsatzes der Fortdauer der Gerichtszuständigkeit nicht
geändert. Die Klage sei jedoch unbegründet. Nach der in
dem Verfahren I 283/01 erzielten tatsächlichen
Verständigung sei davon auszugehen, dass die Beteiligung an
der BS-GmbH bei der Klägerin zum Sonderbetriebsvermögen
II gehört habe. Denn nur in diesem Fall könne der Gewinn
aus der Veräußerung der Beteiligung
einkommensteuerpflichtig sein. Ob die Beteiligung tatsächlich
als Sonderbetriebsvermögen II zu qualifizieren sei, müsse
nicht weiter aufgeklärt werden. Denn die Bindungswirkung der
in dem Verfahren I 283/01 erzielten tatsächlichen
Verständigung gelte ebenso für alle weiteren Verfahren.
Der Veräußerungsgewinn erhöhe auch den
Gewerbeertrag, da das Sonderbetriebsvermögen II bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags mit zu berücksichtigen sei. Dies
gelte sowohl für laufende Einkünfte als auch für
Veräußerungsgewinne.
Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Sie beantragt,
das Urteil des FG Hamburg vom 30.8.2004 I
293/01 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen;
hilfsweise, das angefochtene Urteil sowie
die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag
1994 vom 24.7.2001, 6.11.2003, 15.3.2004, 22.6.2004 und 26.8.2004
aufzuheben.
Das FA ist der Revision entgegen
getreten.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das Urteil der Vorinstanz ist
rechtsfehlerhaft, weil es zu Unrecht das FA N als Beteiligten des
finanzgerichtlichen Verfahrens im Zeitpunkt seiner gerichtlichen
Entscheidung angesehen hat. Das FG hat die passive
Prozessführungsbefugnis des FA N unzutreffend bejaht.
a) Die Prozessführungsbefugnis der
beklagten Behörde ist eine Sachurteilsvoraussetzung des
finanzgerichtlichen Verfahrens, deren fehlerhafte Beurteilung durch
das FG einen Verfahrensmangel darstellt (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.3.2000 II B 103/99, BFH/NV 2000,
1116 = SIS 00 58 39, m.w.N.; Stöcker in Beermann/Gosch, FGO
§ 63 Rz 1.2). Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat
der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des
Verfahrens zu prüfen (allgemeine Ansicht, vgl.
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
68 und 45, m.w.N.).
b) § 63 FGO bestimmt, welche Behörde
am finanzgerichtlichen Verfahren als Beklagter (§ 57 Nr. 2
FGO) zu beteiligen ist. Nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist bei der
Anfechtung eines Steuerbescheids die Klage gegen diejenige
Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt
erlassen hat. Das gilt nur dann nicht, wenn vor dem Ergehen der
Einspruchsentscheidung eine andere Behörde örtlich
zuständig geworden ist (§ 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder an
Stelle der zuständigen Behörde berechtigterweise eine
andere Behörde den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat
(§ 63 Abs. 3 FGO); solche Gestaltungen liegen hier indessen
nicht vor.
Für den Streitfall folgt daraus, dass die
Klägerin ihre Klage zu Recht gegen das FA N gerichtet hat, das
den ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid vom
24.7.2001 erlassen hatte. Dies hat auch das FG nicht verkannt.
c) Die Vorinstanz hat jedoch nicht beachtet,
dass durch die während des Klageverfahrens erlassenen
Änderungsbescheide auf Seiten der beklagten Behörde
gesetzliche Beteiligtenwechsel eintraten.
Wird nach Erhebung der Klage statt der
beklagten eine andere Finanzbehörde für den Steuerfall
zuständig, so bleibt die prozessuale Stellung der beklagten
Behörde hiervon zwar grundsätzlich unberührt (vgl.
BFH-Urteil vom 16.10.2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003,
631 = SIS 03 11 58, m.w.N.). Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten
aber dann, wenn entweder der Zuständigkeitswechsel auf einem
Organisationsakt der Verwaltung beruht (BFH-Urteile vom 15.12.1971
I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438 = SIS 72 02 55; vom
10.11.1977 V R 67/75, BFHE 124, 299, BStBl II 1978, 310 = SIS 78 01 69, und vom 7.11.1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292, BStBl II 1979,
169 = SIS 79 00 87) oder ein anderes FA einen
Änderungsbescheid erlässt und dieser gemäß
§ 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens wird
(BFH-Urteil vom 17.4.1969 V R 5/66, BFHE 96, 89, BStBl II 1969, 593
= SIS 69 03 79; BFH-Beschluss vom 9.11.2004 V S 21/04, BFHE 207,
511, BStBl II 2005, 101 = SIS 05 02 15; Stöcker in
Beermann/Gosch, § 63 FGO Rz 14). In diesen Fällen kommt
es zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel. In der zuerst
genannten Fallgestaltung tritt das neu zuständig gewordene FA,
im letztgenannten Fall das FA, das den Änderungsbescheid
erlassen hat, ohne Verfahrensunterbrechung auf der Beklagtenseite
in den anhängigen Rechtsstreit ein (vgl. BFH-Urteil in BFHE
200, 521, BStBl II 2003, 631 = SIS 03 11 58; BFH-Beschluss in BFHE
207, 511, BStBl II 2005, 101 = SIS 05 02 15; FG Hamburg, Urteil vom
30.9.2004 III 445/01, EFG 2005, 923 = SIS 05 24 16; Gräber/
von Groll, a.a.O., § 63 Rz 6).
Nach diesen Grundsätzen richtete sich die
Klage gegen das FA S, nachdem dieses FA den Änderungsbescheid
vom 6.11.2003 erlassen hatte, der gemäß § 68 FGO
zum Gegenstand des Verfahrens wurde. Zu einem erneuten
Beteiligtenwechsel kam es, als dieser Änderungsbescheid wieder
aufgehoben wurde und deshalb der ursprüngliche
Gewerbesteuermessbescheid des FA N vom 24.7.2001 wieder auflebte
(vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, § 63 FGO Rz 14). Allein
die Verlegung des Geschäftssitzes der Klägerin in den
örtlichen Zuständigkeitsbereich des FA S konnte nicht zu
einem Wechsel der Prozessführungsbefugnis auf Beklagtenseite
führen (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1986 VIII R 200/82, BFH/NV
1987, 281). Durch den Erlass des Änderungsbescheids vom
15.3.2004 trat erneut das FA S als Beklagter in das Verfahren ein.
Letztlich war am finanzgerichtlichen Verfahren das FA T als
richtiger Beklagter beteiligt. Die Prozessführungsbefugnis des
FA T ergab sich daraus, dass die Zuständigkeit für die
Besteuerung der Klägerin durch eine Veränderung in der
Verwaltungsorganisation (Zusammenlegung des damals noch
prozessführungsbefugten FA S mit dem FA E zum FA T) auf dieses
FA übergegangen war. Außerdem erließ das FA T den
Änderungsbescheid vom 26.8.2004, der gemäß §
68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens wurde.
Diese Rechtslage hat das FG nicht hinreichend
berücksichtigt. Es durfte über die Klage gegenüber
dem nicht mehr passiv prozessführungsbefugten FA N nicht mehr
zur Sache entscheiden.
d) Der Mangel der fehlenden
Prozessführungsbefugnis des FA N wurde jedoch durch die
Zustimmung des FA T zur Prozessführung geheilt.
Die mangelnde (passive)
Prozessführungsbefugnis kann durch die ausdrückliche oder
stillschweigende Zustimmung des richtigen Beklagten zur
Prozessführung jederzeit - also auch noch während des
Revisionsverfahrens - geheilt werden (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 21.6.1999 II ZR 27/98, NJW 1999,
3263; Baumbach/ Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung,
66. Aufl., § 547 Rz 11). Dies ist hier spätestens in der
Revisionsinstanz dadurch geschehen, dass das FA T die
Prozessführung übernommen hat.
Mit Schriftsatz vom 8.1.2007 teilte das FA N
dem BFH mit, die internen Akten seien an das FA T wegen
„dessen unmittelbarer Zuständigkeit“
abgegeben worden. Anschließend meldete sich das FA T mit
Schriftsatz vom 2.3.2007 als Revisionsbeklagter. Das FA T hat sich
mit dem Verfahren auch aktiv befasst. So hat es mit den
Prozessbevollmächtigten der Klägerin Gespräche
über eine einvernehmliche Beilegung des Rechtsstreits
geführt. Im Anschluss daran teilte das FA T dem erkennenden
Senat mit, nach zwischenzeitlich erfolgter Beratung auf Seiten des
Revisionsbeklagten scheide eine Beilegung des Rechtsstreits aus. Es
werde um eine Entscheidung des Senats gebeten. Dieses Verhalten
kann nur als (zumindest) konkludente Zustimmung zur
Prozessführung verstanden werden.
2. Die Vorentscheidung ist nach alledem zwar
nicht wegen des dem FG unterlaufenen Verfahrensfehlers aufzuheben.
Sie kann aber dennoch keinen Bestand haben, weil sie auch auf einer
fehlerhaften Anwendung sachlichen Rechts beruht. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um
beurteilen zu können, ob das FG die Klage zu Recht abgewiesen
hat.
a) Nicht zu beanstanden ist allerdings die
Auffassung des FG, der Gewinn aus der Veräußerung von
Sonderbetriebsvermögen II gehöre zum Gewerbeertrag.
aa) Nach § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der
nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu
ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung
des Einkommens zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert
um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten
Beträge.
Durch die Verweisung in § 7 GewStG auf
die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach
ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der
einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die
Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die
Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.b bb der
Gründe; BFH-Urteile vom 6.11.1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93,
BStBl II 1981, 220 = SIS 81 10 10; vom 9.4.1981 IV R 178/80, BFHE
133, 293, BStBl II 1981, 621 = SIS 81 20 22; vom 31.7.1985 VIII R
261/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304 = SIS 86 05 14, und vom
24.3.1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399 = SIS 99 18 89, unter B.IV.1.a der Gründe; ebenso Blümich/von
Twickel, § 7 GewStG Rz 87, m.w.N.; Selder in
Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 7 Rz 3; Roser in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 125, a.A.
Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., §
21 II 6 b, S. 758 ff.).
Die Einbeziehung des
Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des
Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als
(Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die
Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer.
Auch aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht sind
die Gesellschafter, wenn sie Mitunternehmerrisiko tragen und
Mitunternehmerinitiative ausüben können, nach
ständiger Rechtsprechung als (Mit-)Unternehmer und damit als
Unternehmer des Betriebs anzusehen. Die Unternehmereigenschaft der
Gesellschafter ergibt sich aus § 2 Abs. 1 GewStG. Danach ist
unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu
verstehen. Mit dem Begriff „gewerbliches
Unternehmen“ werden nicht nur die sachlichen Grundlagen
des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit
angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den
Unternehmern des Betriebs. Demgemäß zielt die Verweisung
auf das EStG in § 2 Abs. 1 GewStG nicht nur auf die Vorschrift
des § 15 Abs. 2 EStG, die vornehmlich die objektiven
Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs umschreibt, sondern auch auf
§ 15 Abs. 1 und 3 EStG. In Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr.
2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG ergibt sich hieraus, dass die
Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der die
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs
anzusehen sind, einen Gewerbebetrieb darstellt (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 =
SIS 93 15 26, unter C.III.6.b aa der Gründe, m.w.N.).
Die Unternehmerstellung der Gesellschafter
wird nicht durch die Regelung über die Steuerschuldnerschaft
der Personengesellschaft in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG
berührt. Auch nach dieser Vorschrift kann die
Personengesellschaft als solche nicht als Unternehmer des Betriebs
angesehen werden. Wäre nämlich die Personengesellschaft
als solche Unternehmer des Betriebs, so ergäbe sich die
Steuerschuldnerschaft bereits aus § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG.
Der besonderen Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG
hätte es dann nicht bedurft. Auch insoweit ist die Funktion
der Vorschrift von Bedeutung, als sie ermöglicht,
Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide an die
Gesellschaft selbst richten zu können und wegen
rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in
das Gesellschaftsvermögen vollstrecken zu können
(BTDrucks 7/5458, S. 11; BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83,
BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, 316 f. = SIS 86 06 14). § 5
Abs. 1 Satz 3 GewStG ändert demnach nichts daran, dass die
Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs sind
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.7.b der
Gründe).
bb) Zum Sonderbetriebsvermögen
gehören nach ständiger Rechtsprechung des BFH
Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die
jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der
Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der
Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft
(Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 18.12.2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733 =
SIS 02 05 27, und vom 1.2.2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II
2001, 520 = SIS 01 07 58, jeweils m.w.N.).
Der BFH hat bereits mit Urteil in BFHE 132,
93, BStBl II 1981, 220 = SIS 81 10 10 entschieden, dass in den
Gewerbeertrag einer Personengesellschaft auch der Gewinn
einzubeziehen ist, den ein Gesellschafter aus der
Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen I erzielt.
Ob gleiches für Sonderbetriebsvermögen II gilt, hat der
erkennende Senat in jener Entscheidung, in der es tatsächlich
aber wohl ebenfalls um Sonderbetriebsvermögen II ging, jedoch
noch ausdrücklich offen gelassen (s. unter 1. der Gründe,
letzter Abs. a.E.). Nunmehr bejaht er diese Frage.
(1) Einkommensteuerrechtlich zählt der
Gewinn aus der Veräußerung von
Sonderbetriebsvermögen II zum Gewinn der Mitunternehmerschaft.
Dies gilt gleichermaßen für die Ermittlung des
Gewerbeertrags einer Personengesellschaft. Wie oben bereits
dargelegt wurde, richtet sich die gewerbesteuerrechtliche
Gewinnermittlung gemäß § 7 GewStG nach den
Vorschriften des EStG. Grundlage der Gewinnermittlung der
Personengesellschaft ist daher auch für Zwecke der
Gewerbesteuer die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft
einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen.
Hiervon ist nur insoweit abzuweichen, als sich unmittelbar aus dem
GewStG etwas anderes ergibt oder soweit die Vorschriften des
Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der
Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen (vgl.
BFH-Urteil vom 15.6.2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004,
754 = SIS 04 27 07, m.w.N., und ständige Rechtsprechung).
Beide Ausnahmen liegen hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus
der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II nicht
vor:
Das GewStG enthält für die
Ermittlung des Gewinns als Grundlage des Gewerbeertrags keine
gesetzliche Regelung, die der Erfassung der Erträge des
Sonderbetriebsvermögens II entgegensteht.
Auch der Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer erfordert es nicht, den gewerbesteuerrechtlichen
Ertrag insoweit abweichend vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn
festzusetzen. Durch den Begriff „Objektsteuer“
wird zum Ausdruck gebracht, dass die Gewerbesteuer auf einem
Objekt, nämlich dem Gewerbebetrieb, lastet und an Merkmale
dieses Objekts anknüpft (Blümich/ von Twickel, § 7
GewStG Rz 22, m.w.N.). Seit Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer
und der Lohnsummensteuer - letztere als fakultative dritte
Besteuerungsgrundlage - findet der Objektsteuercharakter seinen
Ausdruck nur noch beim Gewerbeertrag.
Das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer
kann rechtliche Wirkungen aber nur insoweit entfalten, als die
ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen dafür Raum lassen
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.10.a der
Gründe, m.w.N.). Es stand dem Gesetzgeber deshalb frei, bei
der Bemessung der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag in § 7
GewStG zu bestimmen, dass der Gewerbeertrag nach den Vorschriften
des EStG zu ermitteln ist. Dem Objektsteuercharakter tragen bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags die Hinzurechnungen nach § 8
GewStG und die Kürzungen nach § 9 GewStG Rechnung (vgl.
auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
13.5.1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, BStBl II 1969, 424 = SIS 69 02 69, unter B.II.1.a der Gründe, Begründung zum GewStG
vom 1.12.1936, RStBl 1937, 693, 695).
(2) Der früher vom Reichsfinanzhof (RFH)
vertretenen Auffassung, nach der gewerbesteuerrechtlich dem
Gewerbeertrag einer Personengesellschaft nur solche
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zuzuordnen seien, die die
Personengesellschaft berührten, während Betriebseinnahmen
und Betriebsausgaben, die einen Gesellschafter beträfen, beim
Gewerbeertrag der Personengesellschaft außer Betracht zu
lassen seien (vgl. z.B. RFH-Urteil vom 10.1.1940 VI 704/39, RStBl
1940, 134), ist der BFH nicht gefolgt (vgl. BFH-Urteil vom 9.4.1981
IV R 178/80, BFHE 133, 293, BStBl II 1981, 621 = SIS 81 20 22).
Denn § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. und § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG in der auch im Streitjahr geltenden Fassung stellen für
die Bestimmung des Umfangs des Gewerbebetriebs von
Personengesellschaften auf die auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
zugrunde liegende Vorstellung der Mitunternehmerschaft aller
Gesellschafter einer Personengesellschaft ab. Deshalb sind für
die Bestimmung dessen, was bei einer Personengesellschaft als
Gewinn die Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer bildet, auch im
Hinblick auf das Sonderbetriebsvermögen II keine anderen
Grundsätze als bei der Einkommensteuer anzuwenden. Im Einklang
damit hat der BFH in dem Urteil in BFHE 133, 293, BStBl II 1981,
621 = SIS 81 20 22 bereits entschieden, dass Zinsen, die ein
Gesellschafter für ein Darlehen aufwendet, welches er zum
Erwerb eines dem Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnenden
Gesellschaftsanteils aufgenommen hat, nach § 7 GewStG den
Gewerbeertrag der Personengesellschaft mindern.
Der von der Klägerin vertretenen Ansicht,
aufgrund des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer seien nur die
Ergebnisse in den Gewerbeertrag einzubeziehen, die die Ertragskraft
der Gesellschaft als solche beträfen, ist nach alledem nicht
zu folgen. Diese Auffassung übersieht, dass sich der
Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft auch
gewerbesteuerrechtlich nicht auf die Gesamthand beschränkt.
Auch bei der Gewerbesteuer sind die Gesellschafter die Unternehmer
(Mitunternehmer) des Betriebs (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26,
unter C.III.7.b der Gründe).
(3) Für Gewinne aus der
Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II erfordert
das Objektsteuerprinzip ebenfalls keine von der Einkommensteuer
abweichende Behandlung bei der Gewerbesteuer. Dies gilt
insbesondere für die Veräußerung einer im
Sonderbetriebsvermögen II gehaltenen Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist
der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft grundsätzlich als Gewerbeertrag i.S. des
§ 7 GewStG zu erfassen, wenn die Anteile zum
Betriebsvermögen eines gewerblichen Betriebs gehören und
nicht im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe
des Betriebs veräußert oder entnommen werden. Selbst die
Veräußerung einer 100%-igen GmbH-Beteiligung ist
hiernach keine der Gewerbesteuer nicht unterworfene
(Teil-)Betriebsveräußerung (vgl. BFH-Urteile vom
1.7.1992 I R 5/92, BFHE 169, 224, BStBl II 1993, 131 = SIS 92 24 15, m.w.N., und vom 26.4.2001 IV R 75/99, BFHE 194, 421 = SIS 01 09 75). Nach diesen Grundsätzen unterliegt auch der Gewinn aus
der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II
gehaltenen Beteiligung an einer GmbH ebenso wie der Gewinn aus
einer im Gesamthandsvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung der
Gewerbesteuer.
(4) Die von der Klägerin
befürwortete „verfassungskonforme“
Auslegung von § 7 GewStG kommt nicht in Betracht. Nach der
Rechtsprechung des BVerfG ist die Bestimmung des
Sonderbetriebsvermögens II durch die Rechtsprechung des BFH
von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 22.12.1992 1 BvR 1333/89, DStR 1993, 603 = SIS 93 08 19).
Ebenso wie bei der Einkommensteuer findet sich auch bei der
Gewerbesteuer die gesetzliche Grundlage für die Einbeziehung
des Sonderbetriebsvermögens II in den
Betriebsvermögensvergleich in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (für die Einkommensteuer
vgl. BFH-Urteil vom 2.12.1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II
1983, 215 = SIS 83 04 21, m.w.N.). Diese
Gewinnermittlungsvorschriften sind nach § 7 GewStG bei der
Ermittlung des Gewinns als Grundlage des Gewerbeertrags ebenfalls
maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.1990 X R 64/89, BFHE
163, 42, BStBl II 1991, 358 = SIS 91 07 15).
Der Streitfall gibt auch keinen Anlass, der
Frage nachzugehen, ob und wenn ja in welchem Umfang bei der
Gewerbesteuer nach Abschaffung der Lohnsummen- und der
Gewerbekapitalsteuer die persönlichen Verhältnisse der
Beteiligten, insbesondere deren finanzielle
Leistungsfähigkeit, Berücksichtigung finden müssen
(ablehnend im Hinblick auf das Objektsteuerprinzip:
BVerfG-Beschluss vom 25.10.1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224 = SIS 78 00 73, unter B.I.3. der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 163, 42,
BStBl II 1991, 358 = SIS 91 07 15, m.w.N., vgl. andererseits:
Gosch, DStZ 1998, 327, 328 f., m.w.N.). Denn jedenfalls steht es
mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip in Einklang, Gewinne im
Bereich des Sonderbetriebsvermögens II bei der Gewerbesteuer
zu erfassen. Dies ergibt sich daraus, dass ungeachtet der
Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG) auch bei der Gewerbesteuer die Gesellschafter die
(Mit-)Unternehmer sind. Deren finanzielle Leistungsfähigkeit
wird durch Gewinne im Bereich des Sonderbetriebsvermögens II
aber unzweifelhaft erhöht.
b) Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen,
über die Zugehörigkeit der fraglichen Beteiligungen zum
Sonderbetriebsvermögen II sei eine bindende tatsächliche
Verständigung zustande gekommen.
aa) Der BFH hat die Zulässigkeit
tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich
anerkannt (BFH-Urteile vom 11.12.1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549,
BStBl II 1985, 354 = SIS 85 08 39; vom 5.10.1990 III R 19/88, BFHE
162, 211, BStBl II 1991, 45 = SIS 91 01 50; vom 6.2.1991 I R 13/86,
BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673 = SIS 91 16 59, und vom 31.7.1996
XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625 = SIS 97 01 40).
Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem
Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter
Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung
der Steuern notwendig ist, den möglichst zutreffenden
Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich
festzulegen. Vergleiche über Steueransprüche sind
demgegenüber wegen der Grundsätze der
Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der
Besteuerung nicht möglich (BFH-Urteil vom 28.6.2001 IV R
40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714 = SIS 01 11 78). An einer
zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung
müssen sich die Beteiligten festhalten lassen. Eine Bindung
gilt jedoch nur insoweit, als die tatsächliche
Verständigung reicht (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.2002 III R
49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408 = SIS 02 05 83).
bb) Im Streitfall einigte sich das FA N mit
der Klägerin in dem Klageverfahren wegen gesonderter und
einheitlicher Gewinnfeststellung für das Streitjahr (1994)
darüber, dass bezüglich der Veräußerung der
Beteiligungen an der BS-GmbH ein Veräußerungsgewinn von
7.359.540 DM anzusetzen sei.
(1) Der Wirksamkeit einer tatsächlichen
Verständigung steht zunächst nicht entgegen, dass an der
Einigung auf Seiten der Finanzbehörde nicht das FA T, sondern
das FA N beteiligt war. Denn im Zeitpunkt des Zustandekommens der
Einigung war für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
noch das FA N zuständig. Für das FA N hat bei der
Einigung ein Amtsträger mitgewirkt, der auch für die
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zuständig war. Das FA
T wäre damit - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen
einer wirksamen tatsächlichen Verständigung - als
Rechtsnachfolger des FA N bei der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags an die Einigung in gleicher Weise gebunden
wie das FA N selbst.
(2) Die Bindungswirkung scheitert ferner nicht
daran, dass die Einigung im Gewinnfeststellungsverfahren und nicht
im Verfahren über den Gewerbesteuermessbetrag getroffen wurde.
Zwar besteht nach ständiger Rechtsprechung bei der Festsetzung
des Gewerbesteuermessbetrags keine Bindung an die
Gewinnfeststellung (vgl. BFH-Urteile vom 25.4.1985 IV R 83/83, BFHE
144, 25, BStBl II 1986, 350 = SIS 85 16 09, und vom 28.11.1991 XI R
14/90, BFH/NV 1992, 377). Die grundsätzlich selbständige
Ermittlung des Gewerbeertrags steht aber der Berücksichtigung
eines Sachverhalts, über den im Rahmen der Gewinnfeststellung
eine tatsächliche Verständigung erzielt wurde, nicht
entgegen. Denn derartige tatsächliche Verständigungen
betreffen in der Regel (nur) einen - von beiden Beteiligten zu
konkretisierenden - Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu
beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, insoweit
Unsicherheiten und Unklarheiten zu beseitigen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408 = SIS 02 05 83). Der hiernach
einvernehmlich festgelegte Sachverhalt ist dann aber - soweit die
Einigung reicht - aufgrund der Bindung der Beteiligten an die
tatsächliche Verständigung bei allen Steuerfestsetzungen
und Feststellungen zu berücksichtigen, für die dieser
Sachverhalt steuerlich von Bedeutung ist.
(3) Bindungswirkung entfaltet eine
tatsächliche Verständigung aber nur insoweit, als sie
sich auf Sachverhaltsfragen - nicht auf Rechtsfragen - bezieht und
die Sachverhaltsermittlung erschwert ist (vgl. BFH-Urteil vom
7.7.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975 = SIS 04 35 55, m.w.N.). Für das Vorliegen dieser Voraussetzungen fehlen
vorliegend hinreichende tatsächliche Feststellungen der
Vorinstanz.
Selbst wenn die Einigung über Ansatz und
Höhe des Veräußerungsgewinns auch zu einer
(jedenfalls konkludenten) Verständigung über die
Eigenschaft der Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen II
geführt haben sollte, beträfe diese nicht Tatsachen,
sondern Rechtsfragen. Ein gegenseitiges Nachgeben bei einer
rechtlichen Würdigung ist als Vergleich über Rechtsfragen
wegen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit
der Besteuerung jedoch nicht möglich (BFH-Urteil in BFHE 194,
13, BStBl II 2001, 520 = SIS 01 07 58, unter 4. der
Gründe).
Allerdings kann auch in einer
Verständigung, die als solche eine Einigung über eine
rechtliche Beurteilung darstellt, zugleich ebenfalls eine
zulässige Verständigung über tatsächliche
Vorfragen liegen (vgl. BFH-Urteil vom 13.8.1997 I R 12/97, BFH/NV
1998, 498 = SIS 98 05 37). Dies hat auch die Vorinstanz nicht
verkannt. Das FG hat es jedoch unterlassen, festzustellen, ob eine
solche Verständigung über tatsächliche Vorfragen zur
Qualifizierung der Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen II
zustande gekommen ist, welchen Inhalt sie gegebenenfalls hatte und
ob die Sachverhaltsermittlung insoweit erschwert war. Unbeachtlich
ist dabei, dass die objektiven Tatsachen, die Grundlage der
rechtlichen Beurteilung gewesen sein mögen, in der Einigung
selbst keine Erwähnung gefunden haben. Denn die schriftliche
Fixierung der einzelnen Tatsachen mag zwar wünschenswert sein,
ein Wirksamkeitserfordernis stellt sie indessen nicht dar. Das
Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung kann vielmehr
auch durch andere Beweismittel geführt werden (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625 = SIS 97 01 40,
und vom 20.9.2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532 = SIS 08 13 91).
3. Die Sache ist nicht spruchreif.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang
zunächst - ggf. auch durch Zeugenbeweis - zu klären
haben, ob und wenn ja mit welchem Inhalt eine Verständigung
über tatsächliche Vorfragen zur Qualifizierung der
Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen II zustande gekommen
ist und ob die Sachverhaltsermittlung insoweit erschwert war.
Sollte sich das FG vom Vorliegen einer wirksamen tatsächlichen
Verständigung überzeugen können, wird es weiterhin
zu prüfen haben, ob der einvernehmlich festgelegte Sachverhalt
die rechtliche Würdigung zulässt, dass es sich bei den
Beteiligungen um Sonderbetriebsvermögen II handelte.
Ist eine wirksame tatsächliche
Verständigung hingegen nicht nachweisbar, wird das FG eigene
Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen von
Sonderbetriebsvermögen II zu treffen
haben. Dies hat das FG bislang - ausgehend von
seinem Rechtsstandpunkt - unterlassen.