Schachtelbeteiligung an ausländischer Kapitalgesellschaft, EU-Recht: 1. Beteiligt sich eine Körperschaft über eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) an einer anderen Körperschaft, bleiben Gewinnanteile (Dividenden) aus dieser Beteiligung sowie Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an der Körperschaft nach § 8 b Abs. 1 und 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der zwischengeschalteten Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) gemäß § 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. außer Ansatz (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 28.4.2003, BStBl 2003 I S. 292 = SIS 03 22 94, Tz. 57 f.). - 2. § 8 b Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl 2003 I, 2840, BStBl 2004 I S. 14) verstößt sowohl gegen die gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung nach Art. 43 und 48 EG als auch gegen die Grundfreiheit des freien Kapitalverkehrs nach Art. 56 und 58 EG (Anschluss an EuGH-Urteile vom 18.9.2003 Rs. C-168/01 "Bosal", EuGHE 2003 I S. 9409 = SIS 03 46 61, und vom 23.2.2006 Rs. C-471/04 "Keller Holding", ABlEU 2006, Nr. C 131 S. 20 = SIS 06 16 86). - Urt.; BFH 9.8.2006, I R 95/05; SIS 06 44 43
(Anmerkung der Redaktion: vgl. auch
BMF-Schreiben vom 21.3.2007, IV B 7 - G 1421/0, BStBl 2007 I S. 302
= SIS 07 10 79
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren
Geschäftsanteile im Streitjahr 2002 von ihrer alleinigen
Kommanditistin, der GmbH I, gehalten wurden. Persönlich
haftende Gesellschafterin war die GmbH II. Alleiniger
Geschäftszweck der Klägerin war es, 50,01 v.H. der
Anteile an einer südafrikanischen Kapitalgesellschaft (Ltd) zu
halten. Diese Anteile waren von der Klägerin am 30.6.2000
erworben worden und wurden von ihr am 22.10.2002 an die bisherige
Minderheitsgesellschafterin veräußert. Den dabei
erzielten Veräußerungsgewinn behandelte die
Klägerin im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung als
steuerfreien Ertrag gemäß § 8b Abs. 2 und 6 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002 a.F.) i.V.m. § 7
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002 a.F.), jeweils in den
für das Streitjahr maßgeblichen Fassungen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem unter Hinweis auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.4.2003 (BStBl I 2003,
292 = SIS 03 22 94, Tz. 57 f.) nicht. Er erhöhte den Gewinn
aus Gewerbebetrieb um den Veräußerungsgewinn. Die
gleichermaßen angesetzte Dividende aus der Beteiligung in
Höhe von 22.091 EUR wurde vom FA gemäß § 9 Nr.
7 GewStG 1999 gekürzt; ihre Berücksichtigung beschwerte
die Klägerin deswegen im Ergebnis nicht.
Das Finanzgericht (FG) Köln gab der
gegen den hiernach festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag
gerichteten Klage statt. Sein Urteil vom 31.8.2005 7 K 1000/04 ist
in EFG 2005, 1964 = SIS 06 00 97 veröffentlicht.
Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das dem Revisionsverfahren beigetretene BMF
hat sich in der Sache dem FA angeschlossen, jedoch keine eigenen
Anträge gestellt.
II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat der Klägerin die Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2
KStG 2002 a.F. zu Recht gewährt. Es hat im Ergebnis auch
zutreffend davon abgesehen, 5 v.H. der vereinnahmten Dividende der
Ltd. nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. als fiktive
nichtabzugsfähige Betriebsausgaben anzusehen.
1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. §
8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 a.F. bleiben bei der Ermittlung des
Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F.) -
und damit im Streitfall der GmbH I - Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft
oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören, außer
Ansatz. Das gilt nach § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. auch
für Veräußerungsgewinne, die dem Steuerpflichtigen
im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft
zugerechnet werden. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im
Streitfall erfüllt. Bei der Klägerin handelt es sich um
eine GmbH & Co. KG, also um eine Mitunternehmerschaft (vgl.
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002). Der GmbH I als ihrer
Alleingesellschafterin sind infolge des Verkaufs der Beteiligung an
der südafrikanischen Ltd. entsprechende
Veräußerungsgewinne zugerechnet worden. Sie blieben
deswegen bei der Ermittlung der von der GmbH I im Streitjahr
erwirtschafteten Gewinne zu Recht unberücksichtigt.
Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit.
2. Entgegen der Auffassung des FA ist für
die Ermittlung des Gewerbeertrages im Ergebnis gleichermaßen
zu verfahren. Der Senat folgt damit der im Schrifttum ganz
überwiegend vertretenen Rechtsmeinung (z.B. von Twickel in
Blümich, § 7 GewStG Rz. 83 f., 112; Watermeyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Anm. 144; Eilers/Wienands in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8b KStG
Anm. 374 ff.; Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG/UmwStG, § 8b
KStG Rz. 28a, 100, 103; Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b
KStG n.F. Rz. 117; Gosch KStG § 8b Rz. 539 ff.; Menck in
Blümich, a.a.O., § 8b KStG Rz. 147; Kröner in Ernst
& Young, KStG, § 8b Rz. 247; Zimmermann in Erle/Sauter,
Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8b KStG Rn. 235 ff.;
anders Bergemann, DStR 2000, 1410 (1414); Köster, FR 2000,
1263; Strunk, BB 2001, 857, 860, jeweils m.w.N.).
Nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. ist
Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes
oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus
dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG 2002 a.F. bezeichneten Beträge. Da
§ 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 KStG 2002 a.F. die Gewinnermittlung
der Klägerin beeinflusst, wirkt sich dies demnach auf die
Gewerbesteuer aus.
Zwar ist Steuerschuldner der Gewerbesteuer
nicht die GmbH I. Es ist dies gemäß § 5 Abs. 1 Satz
3 GewStG 2002 a.F. die als Personengesellschaft zwischengeschaltete
Klägerin, da ihre Tätigkeit ein gewerbliches Unternehmen
im Sinne des Einkommensteuergesetzes (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG 2002) und infolgedessen ein Gewerbebetrieb ist. Diese ist
damit auch Steuergegenstand der Gewerbesteuer (vgl. § 2 Abs. 1
Satz 1 GewStG 2002 a.F.). So gesehen ließe sich vertreten,
dass § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. trotz dessen Abs. 6 Satz 1
für die Ermittlung des Gewerbeertrages der
Zwischengesellschaft nicht einschlägig sei und
Veräußerungsgewinne aus Schachtelbeteiligungen bei
dieser nicht von der Besteuerung auszunehmen seien. Es ist auch
richtig, dass „die Steuerbefreiungsvorschriften des §
3 Nr. 40 (Buchst.)a oder Nr. 40 (Buchst.)d EStG (2002) (und) die
des § 8b Abs. 1 und 2 KStG (2002) ... solche (sind), die im
Widerspruch zur Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft
im Gewerbesteuerrecht stehen“ (so Strunk, BB 2001, 857,
860).
Gerade weil dies aber so ist, bedurfte es des
§ 8b Abs. 6 KStG 2002 a.F., um jene Vorschriften - über
§ 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. - auch gewerbesteuerlich
berücksichtigen zu können. Die Gegenauffassung verkennt,
dass § 8b Abs. 6 KStG 2002 a.F. Teil der in Rede stehenden
Gewinnermittlung ist und dass der Gewinn der zwischengeschalteten
Personengesellschaft nach Maßgabe nicht nur des § 8b
Abs. 2 KStG 2002 a.F., sondern eben auch des § 8b Abs. 6 KStG
2002 a.F. zu ermitteln ist. In Einklang hiermit werden die
betreffenden Bezüge und Gewinne nach Maßgabe des §
8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 a.F. unbeschadet ihrer
materiell-rechtlichen Zurechnung - jedenfalls bis zum
Veranlagungszeitraum 2003 und damit auch im Streitjahr (vgl.
Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b
KStG n.F. Rz. 124) - denn auch in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht
auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft im
Rahmen deren gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung
gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) festgestellt und nicht
unmittelbar bei der beteiligten Kapitalgesellschaft erfasst
(Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, ebenda; Gosch,
a.a.O., § 8b Rz. 539; Eilers/Wienands in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8b KStG Rz. 373, jeweils
m.w.N.). Dass persönliche Merkmale der jeweiligen
Mitunternehmer ansonsten prinzipiell nicht auf die Ermittlung des
Gewerbeertrages der Personengesellschaft durchschlagen, hat mit
dieser Einschätzung der Regelungslage nichts zu tun.
Die abweichende Sichtweise würde
überdies den mit der Befreiung verbundenen Gesetzeszwecken
nicht gerecht: Sinn und Zweck des § 8b KStG 2002 a.F. ist es
gerade, Kapitalgesellschaften natürlichen Personen
gleichzustellen, bei denen die doppelte Erfassung von Einnahmen aus
Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen im
Wege der Halbteilungsregelung des § 3 Nr. 40 EStG 2002
vermieden wird. Die immerhin hälftige Erfassung solcher
Einnahmen wirkt sich über § 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F.
zwar ebenfalls auf die Ermittlung des Gewerbeertrages aus; die
Belastung wird indes durch die pauschale Anrechnung
gemäß § 35 EStG 2002 zumindest der Gesetzesidee
nach auch dann vollständig neutralisiert, wenn
Anteilsveräußerungsgewinne im Betriebsvermögen
mehrstufiger Mitunternehmerschaften anfallen. In vergleichbarer
Weise gelangen unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligte
Körperschaften in den Genuss sowohl des auf 25 v.H.
reduzierten Körperschaftsteuersatzes gemäß §
23 Abs. 1 KStG 2002 a.F. als auch der Steuerbefreiung
gemäß § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 a.F. Die
Besteuerung soll nach dem Gesetzesplan soweit und solange
steuerbefreit werden, bis - am Ende der Kette - eine
natürliche Person der Steuerbelastung unterworfen werden kann
(Gosch, a.a.O., § 8b Rz. 542, m.w.N.).
Auch die grundsätzliche
Gewerbesteuerpflicht gemäß § 7 Satz 2 GewStG 2002
a.F. zieht kein anderweitiges Ergebnis nach sich. Danach unterliegt
der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs
oder eines Teilbetriebes einer Mitunternehmerschaft, eines
Mitunternehmeranteils oder eines Anteils eines persönlich
haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien
der Gewerbesteuer, soweit er nicht auf eine natürliche Person
als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Das
bedeutet jedoch nicht, dass der mittelbar erzielte Gewinn aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft
ebenfalls der Gewerbesteuer zu unterwerfen wäre. Denn auch die
Gewerbesteuerpflicht gemäß § 7 Satz 2 GewStG 2002
a.F. knüpft an den nach Maßgabe des
Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn (und damit an
§ 8b KStG 2002 a.F.) an („auch“). Derjenige
Gewinn, der bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer
unterfällt, ist bereits um die betreffenden Gewinnanteile aus
den Anteilserträgen und aus der Anteilsveräußerung
reduziert. Folglich schlägt der Steuervorteil des § 8b
KStG 2002 a.F. unmittelbar auf die Ermittlung des Gewinns aus
Gewerbebetrieb durch. Die hiernach gegebene Steuerfreiheit wird
also nicht unterlaufen. § 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. wirkt sich
nicht specialiter aus; vielmehr gebührt § 8b Abs. 6 KStG
2002 a.F. der Anwendungsvorrang.
Schließlich deckt sich das
Regelungsverständnis des Senats mit der gegenwärtigen
Gesetzesfassung, die - in § 7 Satz 4 GewStG 2002 i.d.F. des
Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht
und zur Änderung weiterer Vorschriften ( - EURLUmsG - vom
9.12.2004, BGBl I 2004, 3310, 3843, BStBl I 2004, 1158) - die
Einbeziehung auch des § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 KStG 2002 a.F.
ausdrücklich bestimmt. Die vorstehenden Erwägungen haben
aufgedeckt, dass diese Regelungseinbeziehung nur deklaratorischer,
nicht aber konstitutiver Natur ist. Ein etwaiger entgegenstehender
Wille des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 15/4050, S. 58) stünde
damit nicht in Einklang und würde den gesetzlichen
Gegebenheiten nicht gerecht. Dass dies im Übrigen auch den
ursprünglichen - und damit ausschlaggebenden - Absichten des
Gesetzgebers entspricht, ergibt sich aus der Begründung des
Referentenentwurfs zum Steuersenkungsgesetz, durch das § 8b
KStG 1999 in seiner nunmehrigen Regelungskonzeption in das
Körperschaftsteuergesetz eingefügt worden ist. Denn darin
kam klar zum Ausdruck, dass die Neuregelungen uneingeschränkt
auch für die Gewerbesteuer bedeutsam sein sollten (vgl.
BTDrucks 14/2683, S. 120, 124; hierzu Gosch, a.a.O., § 8b Rz.
539 f.).
3. a) Aus dem Vorstehenden folgt zugleich,
dass nicht nur der Gewinn aus der Veräußerung der
Anteile an der Ltd., sondern auch die von jener Gesellschaft an die
Klägerin im Streitjahr ausgeschüttete Dividende i. S. von
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 bei der Ermittlung des
Einkommens der Klägerin nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002
a.F. und damit über § 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. bei der
Ermittlung des Gewerbeertrages außer Ansatz bleibt (s. dazu
allgemein Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O.,
§ 8b KStG Rz. 108c; Herzig, DB 2003, 1459, 1467;
Eilers/Schmidt, GmbHR 2003, 613, 638). Letzteres wiederum hat -
dies ergibt sich aus dem letzten Halbsatz des ersten Satzteils von
§ 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. - zur Folge, dass der Gewinn
der Klägerin nicht (zusätzlich) gemäß § 9
Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F., dessen tatbestandliche
Voraussetzungen sie ansonsten erfüllt, um die betreffende
Dividende zu kürzen war.
b) Daraus folgt allerdings weiterhin die
prinzipielle Anwendbarkeit von § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F.,
wonach von der nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 a.F. freigestellten
Dividende aus Anteilen an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft - wie hier die südafrikanische Ltd. - ein
Vomhundertsatz von fünf als Ausgaben gilt, der nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden darf. Auch diese bei der
Gewinnermittlung zu berücksichtigende Position schlägt
über § 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. auf die Ermittlung des
Gewerbeertrages durch.
c) Im Streitfall wirkt sich dies jedoch nicht
aus. Dabei kann unbeantwortet bleiben, ob dies daraus resultiert,
dass der Gewinn der Klägerin nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG
2002 a.F. um die fiktiven nichtabziehbaren Betriebsausgaben zu
kürzen ist (so z.B. Behrens, BB 2006, 813; Starke, FR 2005,
681; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., §
9 Nr. 2a Rz. 5 sowie § 8 Nr. 5 Rz. 3; anders z.B.
Gocksch/Buge, DStR 2004, 1549, 1550, 1552; Watermeyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8b KStG Rz. 127; Gosch,
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der
Steuerberatung - BFH-PR - 2006, 239; Salzmann, IStR 2006, 318; vgl.
grundsätzlich zur Kürzung um die Bruttodividende und
damit auch um Beteiligungsaufwand entgegen der anderweitigen
Verwaltungspraxis in Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 der
Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR 1998 - : Senatsurteile vom
25.1.2006 I R 104/04, BFH/NV 2006, 1022 = SIS 06 16 58; vom
22.2.2006 I R 30/05, BFH/NV 2006, 1659 = SIS 06 34 12).
Ausschlaggebend ist, dass die vorgenannte Fiktion von
Betriebsausgaben und das vorgenannte Abzugsverbot auf den im
Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt von vornherein nicht
anzuwenden sind. Denn die Fiktion ebenso wie die Nichtabziehbarkeit
von Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 KStG 2002
a.F. verstoßen sowohl gegen das gemeinschaftsrechtliche
Beschränkungsverbot der freien Wahl der Niederlassung
gemäß Art. 43, 48 des Vertrages von Amsterdam zur
Änderung des Vertrages über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften - EG -, sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte (ABlEG Nr. C-340/1) als auch dasjenige der Freiheit des
Kapitalverkehrs nach Art. 56 EG und damit gegen primäres
Gemeinschaftsrecht.
aa) Die Gründe dafür ergeben sich im
Ergebnis aus den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) vom 18.9.2003 Rs. C-168/01
„Bosal“ (EuGHE I 2003, 9409 = SIS 03 46 61),
sowie vom 23.2.2006 Rs. C-471/04 „Keller
Holding“ (ABlEU 2006, Nr. C 131, 20 = SIS 06 16 86). In
dem letztgenannten Urteil hat der EuGH auf
Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats vom 14.7.2004 I R
17/03 (BFHE 207, 152, BStBl II 2005, 53 = SIS 04 39 94)
entschieden, Art. 52 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - EGV -, jetzt Art. 43 EG, und damit
das Beschränkungsverbot der freien Niederlassung, sei dahin
auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats
entgegensteht, nach der Finanzierungsaufwendungen einer in diesem
Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen
Muttergesellschaft für den Erwerb von Beteiligungen an einer
Tochtergesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig sind, soweit
diese Aufwendungen auf Dividenden entfallen, die von der Steuer
befreit sind, weil sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat
oder Vertragsstaat des genannten Abkommens ansässigen
mittelbaren Tochtergesellschaft stammen, obwohl solche Aufwendungen
dann abzugsfähig sind, wenn sie auf Dividenden entfallen, die
von einer mittelbaren Tochtergesellschaft, die in demselben
Mitgliedstaat wie dem Staat des Geschäftssitzes der
Muttergesellschaft ansässig ist, ausgeschüttet werden und
die faktisch ebenfalls von der Steuer entlastet sind. Auf die
Gründe jener Entscheidung im Einzelnen wird, um Wiederholungen
zu vermeiden, verwiesen.
Die Konstellation, die der EuGH zu beurteilen
hatte, stimmt mit jener, die im Streitfall in Rede steht, im Kern
überein. Von der wegen § 8b Abs. 6 KStG 2002 a.F.
unbeachtlichen Besonderheit der zwischengeschalteten
Personengesellschaft - der Klägerin - abgesehen, geht es hier
wie dort um die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen einer
Muttergesellschaft auf die Beteiligung an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft und auf die aus dieser Beteiligung erzielten,
im Inland steuerbefreiten Dividenden.
bb) Ein Unterschied zu jener vom EuGH
entschiedenen Konstellation besteht lediglich in zweierlei
Hinsicht, was sich auf das Ergebnis - die Nichtanwendbarkeit von
§ 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. unter den Gegebenheiten des
Streitfalls - jedoch nicht auswirkt.
aaa) Zum einen sind der Klägerin
tatsächlich keine Beteiligungsaufwendungen entstanden. Solche
werden allerdings kraft Gesetzes in Höhe von 5 v.H. der
Dividenden pauschal fingiert. Die Höhe dieser Pauschalierung
orientiert sich ersichtlich an Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie Nr.
435/90/EWG des Rates über das gemeinsame Steuersystem der
Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten
(Mutter/Tochter-Richtlinie) vom 23.7.1990 (ABlEG 1990 Nr. L 225, 6,
ber. ABlEG Nr. L 266, 20), wonach jeder Mitgliedstaat bis zur
Höhe eines Pauschalbetrags von 5 v.H. der von der
Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne bestimmen kann,
dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft nicht vom
steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden
können. Abgesehen davon, dass durchaus Zweifel daran bestehen,
ob eine derartige Kostenfiktion auch dann greifen kann, wenn den
Steuerpflichtigen nachweislich überhaupt keine
Beteiligungsaufwendungen entstanden sind (vgl. z.B. Gosch, a.a.O.,
§ 8b Rz. 451), muss sich jedoch auch diese Ermächtigung
durch EG-Sekundärrecht an EG-Primärrecht messen lassen
(EuGH-Urteil in ABlEU 2006, Nr. C 131,20, dort Tz. 45 f.). Wird sie
- wie in § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. - in der Weise umgesetzt,
dass die Pauschalierung lediglich zu Lasten ausländischer
Beteiligungsgesellschaften wirkt, verstößt sie
jedenfalls für den Fall, dass tatsächliche
Beteiligungsaufwendungen fehlen, gleichermaßen gegen die
Grundfreiheit des Art. 43 EG wie das Abzugsverbot für
tatsächlich entstandenen Aufwand gemäß § 3c
Abs. 1 EStG 2002. Die vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze
sind vorbehaltlos einschlägig. Sie führen innerhalb der
EU zur Nichtanwendbarkeit von § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. (im
Ergebnis ebenso z.B. Friedrich/Nagler, IStR 2006, 217, 220 f.;
Rehm/Nagler, DB 2006, 591, 593; Englisch, Unternehmensbewertung
& Management - UM - 2004, 58, 60, 62; Schraufl/Zech, Praxis
Internationale Steuerberatung - PIStB - 2003, 337, 338 ff.;
Körner, IStR 2006, 376, 377; Gosch, BFH-PR 2006, 194; anders
Forsthoff, IStR 2006, 222).
bbb) Zum anderen unterscheiden sich die
Sachverhalte darin, dass die in Rede stehende
(Mehrheits-)Beteiligung von der Klägerin an einer
südafrikanischen Tochtergesellschaft gehalten wurde, es sich
also um eine Direktinvestition in einem Dritt- und nicht in einem
EG-Staat handelt. Auch solche Direktinvestitionen in einem
Drittstaat werden aber, wie sich an der ausdrücklichen
Erwähnung in Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG erweist, über die
Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG unbeschadet dessen
geschützt, dass sich ein entsprechender Schutz bereits aus der
in Art. 43 EG garantierten Niederlassungsfreiheit ergibt (vgl. auch
die Schlussanträge des Generalanwalts M. Poiares Maduro vom
31.5.2006 Rs. C-347/04 „Rewe Zentralfinanz“,
dort Tz. 61 ff.). Dieser Schutz der Kapitalverkehrsfreiheit wird
durch die pauschale Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben im
Ergebnis ebenfalls verletzt; die Prüfungsmaßstäbe
mit denjenigen innerhalb des Schutzbereichs der
Niederlassungsfreiheit stimmen insoweit überein. Gleiches
betrifft die Gründe, die einen Verstoß gegen die
Grundfreiheiten rechtfertigen könnten (vgl. auch
Friedrich/Nagler, IStR 2006, 217, 220; Buciek, Die Information
über Steuer und Wirtschaft 2004, 931; Schraufl/Zech, PIStB
2003, 337, 341).
Zwar berührt Art. 56 EG nach Art. 58 Abs.
1 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen
Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige
mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich
behandeln, doch dürfen derartige Maßnahmen und Verfahren
nach Art. 58 Abs. 3 EG weder ein Mittel zur willkürlichen
Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des
freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S. des Art. 56 EG
darstellen. Das aber ist nach der ständigen Spruchpraxis des
EuGH nur dann der Fall, wenn die steuerrechtlichen Unterscheidungen
auf Situationen angewandt werden, die nicht objektiv vergleichbar
sind oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses,
insbesondere die Kohärenz der Steuerregelung, gerechtfertigt
sind, wobei die Rechtfertigung von Behinderungen für den
freien Kapitalverkehr letztlich denselben Regeln unterworfen werden
wie die Beschränkung anderer gemeinschaftsvertraglich
verbürgter Grundfreiheiten (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom
6.6.2000 Rs. C-35/98 „Verkooijen“, EuGHE I 2000,
4071 = SIS 00 08 51; vom 21.11.2002 Rs. C-436/00 „X und
Y“, EuGHE I 2002, 10829 = SIS 03 11 02; vom 15.7.2004 Rs.
C-315/02 „Lenz“, EuGHE I 2004, 7063 = SIS 04 28 52; Beschluss vom 8.6.2004 Rs. C-268/03 „De
Baeck“, EuGHE I 2004, 5961 = SIS 04 39 80; Schön in
Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales
Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer,
2005, S. 489, 513 ff., m.w.N.). Beides ist für die hier in
Rede stehende Differenzierung hinsichtlich der fingierten
Beteiligungsaufwendungen bei Auslands- und Inlandsbeteiligungen
nicht erkennbar: Inlands- und Auslandsbeteiligungen sind
hinsichtlich der Beteiligungsaufwendungen objektiv vollen Umfangs
vergleichbar. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in §
8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. ist nicht durch zwingende Gründe des
Allgemeininteresses gerechtfertigt. Beides erweist sich nicht
zuletzt daran, dass § 8b Abs. 5 KStG 2002 n.F. mittlerweile
eine Gleichbehandlung beider Situationen sicherstellt.
d) Der Senat erachtet die aufgezeigte
Gemeinschaftsrechtslage jedenfalls für den hier zu
beurteilenden Sachverhalt tatsächlich fehlenden
Beteiligungsaufwandes zwischenzeitlich als eindeutig. Sie
entspricht den Aussagen des EuGH-Urteils in ABlEU 2006, Nr. C 131,
20 = SIS 06 16 86, und war damit bereits Gegenstand einer Auslegung
durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei
aus dem EG-Vertrag (im Ergebnis ebenso z.B. Friedrich/ Nagler, IStR
2006, 217, 220 f.; Rehm/Nagler, DB 2006, 591, 593; Englisch, UM
2004, 60, 62; Körner, IStR 2006, 376, 377; Schraufl/Zech,
PIStB 2003, 337, 343 f.; Gosch, BFH-PR 2006, 194). Einer Vorlage an
den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG bedurfte es deshalb
nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415,
„C.I.L.F.I.T.“; s. konkret bezogen auf die im
Streitfall in Rede stehende Problematik auch die Beschließung
des EuGH in der Rechtssache „Keller Holding“,
a.a.O., gemäß Art. 222 Abs. 2 EG i.V.m. Art. 20 Abs. 5
der EuGH-Satzung ohne Schlussantrag des Generalanwalts zu
entscheiden, da nach dem Urteil in EuGHE I 2003, 9409 = SIS 03 46 61, keine neue Rechtsfrage aufgeworfen wurde).
4. Da der Klägerin tatsächlich keine
Beteiligungsaufwendungen entstanden sind, erübrigt es sich,
auf die umstrittene Rechtsfrage danach einzugehen, ob § 3c
Abs. 1 EStG 2002 i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG 2002 a.F. bei
Nichtanwendung von § 8b Abs. 5 KStG 2002 a.F. subsidiär
anzuwenden wäre (vgl. dazu z.B. einerseits Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b Rz. 108b; Gosch,
a.a.O., § 8b Rz. 483; Englisch, UM 2004, 60, 62;
Schraufl/Zech, PIStB 2003, 337, 343; andererseits Körner, IStR
2006, 376, 377; Friedrich/Nagler, IStR 2006, 217, 220 f.;
dieselben, DStR 2005, 403, 412) und ob sich § 3c Abs. 1 EStG
2002 tatbestandlich auf § 8b Abs. 1 KStG 2002 a.F. bezieht (s.
dazu Senatsbeschluss vom 14.7.2004 I R 17/03, BFHE 207, 152, BStBl
II 2005, 53 = SIS 04 39 94, m.w.N.).