1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die am 16.6.2003
(Streitjahr) errichtet und am 8. August desselben Jahres im
Handelsregister eingetragen wurde. Komplementärin ist die GmbH
I, alleinige Kommanditistin die GmbH II als Treuhänderin
für eine (weitere) GmbH & Co. KG. Unternehmensgegenstand
der Klägerin ist die Ausübung des Tischlerhandwerks,
insbesondere die Herstellung, die Be- und Verarbeitung sowie die
Konfektionierung von Möbelelementen aller Art, der Handel und
der Verkauf von Möbelelementen, Möbelzubehör und
Geräten sowie die Ausführung aller damit im Zusammenhang
stehender Dienstleistungen.
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Am 12. September des Streitjahres (2003)
meldete sich die Klägerin beim Finanzamt H (FA H) an und gab
als Beginn der gewerblichen Tätigkeit den 1.1.2004 an. Am 1.
Oktober des Streitjahres stellte sie einen Vertriebsleiter ein. Am
15. Oktober schloss sie einen Mietvertrag für ein Objekt ab,
das von der Vermieterin vor Inbetriebnahme noch durch
Baumaßnahmen herzurichten war. Am selben Tag gab sie ihre
gewerberechtliche Anmeldung ab, in der sie den Beginn ihrer
Tätigkeit auf den 1. September des Streitjahres datierte. Am
20. Oktober des Streitjahres stellte die Klägerin den
Betriebsleiter ein. Mit Wirkung vom 2.1.2004 mietete sie ein
Küchenplanungsprogramm an. Ihren Werksladen eröffnete sie
in den angemieteten Räumlichkeiten im Februar 2004. In der
Folge erzielte sie Umsätze, insbesondere mit
Einbauküchen.
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Absetzungen für Abnutzung nahm die
Klägerin auf die im Streitjahr angeschafften
Wirtschaftsgüter nicht vor, da der Nutzungsbeginn der
wesentlichen Wirtschaftsgüter mit der Eröffnung des
Werksverkaufs zusammenfalle. In ihrer Gewerbesteuererklärung
für das Streitjähr machte die Klägerin einen
Gewerbeverlust in Höhe von 107.687 EUR geltend.
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Mit Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom
23.11.2005 setzte das FA H den Gewerbesteuermessbetrag für
2003 auf 0 EUR fest. Die Feststellung eines vortragsfähigen
Gewerbeverlustes in Höhe von 107.687 EUR lehnte es ab.
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Nach einer Betriebsprüfung
übernahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) die Besteuerung der Klägerin.
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Das FA wies den Einspruch gegen den
Gewerbesteuermessbescheid als unzulässig und den Einspruch
gegen die Ablehnung der Feststellung eines vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 als unbegründet
zurück.
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Mit der dagegen erhobenen Klage machte die
Klägerin geltend, entgegen der Auffassung des FA habe sie sich
auch schon im Streitjahr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
beteiligt. Jedenfalls sei zu berücksichtigen, dass bei ihr
entstehende Veräußerungsgewinne nach Einfügung des
§ 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) der Gewerbebesteuerung
unterlägen. Insoweit werde sie wie eine Kapitalgesellschaft
behandelt, ohne dass sachliche Gründe dafür erkennbar
seien, dass sie die Anlaufkosten abweichend von der Rechtslage bei
Kapitalgesellschaften nicht abziehen dürfe.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Zwar hätte die Klage ausgehend von der überkommenen
Rechtsprechung keine Aussicht auf Erfolg gehabt, weil die
Klägerin im Streitjahr noch nicht am allgemeinen
wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen habe. Durch die
Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG sei der Gesetzgeber
jedoch von der bis dahin geltenden Rechtslage abgewichen. Das
Gericht sehe keinen Anlass, warum Personengesellschaften, die der
Regelung des § 7 Satz 2 GewStG unterfielen, abweichend von der
Regelung für Kapitalgesellschaften ihre im Rahmen der
Vorbereitungshandlungen anfallenden Aufwendungen nicht auch
gewerbesteuerlich als Betriebsausgaben berücksichtigen
könnten. Es sei nicht folgerichtig, Personengesellschaften mit
Beteiligungsverhältnissen wie bei der Klägerin zwar im
Rahmen der Liquidation, jedoch nicht beim Betriebsausgabenabzug in
der Phase der Betriebsaufnahme wie Kapitalgesellschaften zu
behandeln.
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Das Urteil ist in EFG 2011, 725 = SIS 11 03 62 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Das Gebot der Folgerichtigkeit werde vom Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) abgeleitet. Danach habe der Gesetzgeber eine
durch die Auswahl des Steuergegenstandes einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umzusetzen. Davon sei die Auswahl des
Steuergegenstandes zu unterscheiden, bei der dem Gesetzgeber ein
weit reichender Ermessensspielraum zur Verfügung stehe. Bei
der Frage, ob Betriebsausgaben abziehbar seien, die aus
Vorbereitungshandlungen resultierten, gehe es erkennbar um die
gesetzgeberische Ausgestaltung des Steuergegenstandes
„stehender Gewerbebetrieb“ i.S. des § 2
GewStG.
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Das FG leite aus der in § 7 Satz 2
GewStG festgeschriebenen punktuellen Gleichbehandlung von
Mitunternehmerschaften mit Kapitalgesellschaften hinsichtlich des
Zeitpunkts der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit das
gesetzliche Prinzip der grundsätzlichen Gleichbehandlung im
Hinblick auf die Dauer der sachlichen Steuerpflicht ab. Die
Regelung habe jedoch lediglich den Zweck, missbräuchliche
Gestaltungen in Form von steuerneutralen Einlagen von
Einzelwirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft und
anschließender steuerfreier Veräußerung der
Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft zu verhindern (BTDrucks
14/6882, S. 41). An der Grundkonzeption des GewStG, bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags von Personengesellschaften nur den
durch die gewerbliche Tätigkeit erzielten Gewinn
heranzuziehen, habe sich dadurch nichts ändern sollen. Im
Hinblick auf den - auch mittelbar über § 2 Abs. 4 GewStG
aus dem Gesetz ableitbaren - nach wie vor bestehenden Grundsatz der
Beendigung der sachlichen Steuerpflicht mit der Aufgabe der
werbenden Tätigkeit müsse in § 7 Satz 2 GewStG eine
Ausnahmeregelung gesehen werden, die auf die Einhaltung des Gebots
der Folgerichtigkeit überprüft werden müsse (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.7.2010 IV R 29/07, BFHE
230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, unter II.B.2.a der
Gründe).
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Es könne auch nicht jede gesetzliche
Neuregelung als (ggf. kleiner) Systemwechsel innerhalb einer
bestehenden Besteuerungsordnung angesehen werden, der aus
verfassungsrechtlichen Gründen eine konsequente
Fortführung verlange. Einen solchen Systemwechsel habe das
BVerfG im Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08,
2 BvL 2/08 (BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338 = SIS 08 43 42) nur
unter der Voraussetzung angenommen, dass wirklich ein neues
Regelwerk geschaffen werde. Ein derartiger Systemwechsel liege
aufgrund des Charakters als punktuelle
Missbrauchsbekämpfungsvorschrift bei § 7 Satz 2 GewStG
gerade nicht vor.
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Selbst wenn man dem nicht folge, könne
die Durchbrechung des Prinzips der Folgerichtigkeit gerechtfertigt
sein, wenn ein sachlicher Grund vorliege. Das FG habe nicht
dargelegt, warum die Bekämpfung steuerlichen Missbrauchs bei
einer hier angenommenen Ungleichbehandlung dieser Anforderung nicht
genüge. Aus dem BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011,
511 = SIS 10 31 60 gehe eindeutig hervor, dass die Verhinderung von
Steuerumgehungen ein für die Ungleichbehandlung ausreichender
sachlicher Grund sei. Zum anderen stehe dem Gesetzgeber nach dem
BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338 = SIS 08 43 42
ebenso wie bei der Bestimmung des Steuergegenstandes auch bei der
Konkretisierung einer Verteilungsentscheidung ein weiter
Entscheidungsspielraum zu, der nur durch die
„verfassungsrechtlich zurückhaltend zu kontrollierenden
Anforderungen des Willkürverbots“ beschränkt werde.
Für das Willkürverbot komme es aber „nicht auf
einen Mangel an dogmatisch überzeugenden oder systematisch
richtigen Gründen an, sondern auf den offenkundigen Mangel an
jeglicher Sachlichkeit des Grundes“. Es liege deshalb gerade
keine Willkürentscheidung und damit auch kein Verstoß
gegen das Gebot der Folgerichtigkeit vor.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Im Streitfall würden etwaige
Veräußerungsgewinne, also Gewinne, die nicht im
laufenden Gewerbebetrieb entstünden, dennoch zur Gewerbesteuer
herangezogen, weil diese aufgrund der Beteiligungsverhältnisse
ausschließlich auf nicht natürliche Personen entfielen.
Für die unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung von
Anlaufkosten bei Kapitalgesellschaften einerseits und
Personenhandelsgesellschaften andererseits allein aufgrund der
Rechtsform bestünde keine Rechtfertigung. Missbräuchliche
Gestaltungen lägen im Streitfall nicht vor.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet
(§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- ).
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Betriebsausgaben, die vor
Aufnahme der werbenden Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft
entstanden sind, sind auch dann nicht bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags zu berücksichtigen, wenn die unmittelbar
beteiligten Mitunternehmer nicht natürliche Personen sind.
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1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der
Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung beginnt
deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs.
1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen
Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2
Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (u.a.
BFH-Urteile vom 14.4.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011,
929 = SIS 11 16 60, unter II.2.a der Gründe; vom 5.3.1998 IV R
23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745 = SIS 98 17 27, unter l.a
der Gründe). Während die Einkommensteuer als
Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge beginnend
mit der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines
Betriebes erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.1992 XI R 45/88, BFHE
170, 487, BStBl II 1993, 538 = SIS 93 12 25; vom 7.4.1992 VIII R
34/91, BFH/NV 1992, 797 = SIS 93 01 08), ist Gegenstand der
Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch
eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn (BFH-Urteil in
BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745 = SIS 98 17 27, unter l.a der
Gründe, m.w.N.). Dies ergibt sich aus dem Wesen der
Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb
bezogenen Sachsteuer (u.a. BFH-Urteil vom 17.3.2010 IV R 41/07,
BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977 = SIS 10 12 88, unter II.1. der
Gründe, m.w.N.).
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b) Maßgebend für den Beginn des
Gewerbebetriebes i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der
werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08; BFH-Urteile vom 26.3.1985
VIII R 260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433 = SIS 85 13 20;
vom 11.3.1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707 = SIS 82 18 17; vom 24.4.1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980,
658 = SIS 80 03 42). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen
für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so
dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen
beteiligen kann (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745 =
SIS 98 17 27, unter l.a der Gründe, m.w.N.). Zu den
bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen
Vorbereitungshandlungen werden z.B. die Anmietung eines
Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder
eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung
begonnen wird, und Ähnliches gezählt (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433 = SIS 85 13 20; vom 5.11.1957 I
325/56 U, BFHE 65, 559, BStBl III 1957, 448 = SIS 57 02 94; vom
22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 = SIS 95 04 20).
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c) Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der
Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen
Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die
verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein
(BFH-Urteile in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929 = SIS 11 16 60,
unter II.2.a der Gründe; in BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745
= SIS 98 17 27, unter l.a der Gründe, m.w.N.).
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d) Diese Rechtsgrundsätze gelten
gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für
Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform
ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 186, 142, BStBl II 1998,
745 = SIS 98 17 27, unter l.b der Gründe).
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2. Danach war vorliegend ein
vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht festzustellen. Die
Klägerin hat im Streitjahr noch nicht am allgemeinen
wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teilgenommen, wie sich aus
den Feststellungen des FG ergibt, gegen die die Klägerin
Rügen nicht vorgebracht hat und die deshalb das
Revisionsgericht binden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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3. Entgegen der Ansicht des FG führt die
Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung
dieser rechtlichen Beurteilung.
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a) Nach § 7 Satz 2 GewStG gehören
Veräußerungs- oder Aufgabegewinne bei
Mitunternehmerschaften zum Gewerbeertrag, soweit sie auf eine nicht
natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer
entfallen. Das FG hat daraus abgeleitet, dass korrespondierend auch
vorbereitende Betriebsausgaben bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags berücksichtigt werden müssten. Dem kann
sich der erkennende Senat jedoch nicht anschließen. Die
für Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätze
können - anders als das FG meint - nicht auf
Mitunternehmerschaften übertragen werden, auch wenn daran nur
Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind. Das folgt
aus Inhalt und Zweck des § 7 Satz 2 GewStG sowie der
systematischen Stellung dieser Regelung.
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b) § 7 Satz 2 GewStG regelt (nur) die
Voraussetzungen, unter denen Veräußerungs- und
Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften in den Gewerbeertrag
einzubeziehen sind. Die in § 2 GewStG geregelte sachliche
Gewerbesteuerpflicht wird dabei - wie allgemein für die
Ermittlung des Gewerbeertrags - vorausgesetzt.
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aa) § 7 Satz 2 GewStG betrifft seinem
eindeutigen Wortlaut nach nur Veräußerungs- und
Aufgabegewinne. Eine darüber hinausgehende Regelung
enthält die Vorschrift nicht, weder für vorweggenommene
Betriebsausgaben (oder Gewinne) noch für den Beginn (oder das
Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht.
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bb) Der beschränkte Regelungsbereich
entspricht dem Zweck der Vorschrift. Nach der
Gesetzesbegründung soll die Regelung verhindern, dass
Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter, deren
Veräußerung bei ihnen der Gewerbesteuer unterliegt, nach
§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine
Personengesellschaft übertragen und anschließend die
Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei
veräußern (BTDrucks 14/6882, S. 41; zur Entstehung der
Regelung s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II
2011, 511 = SIS 10 31 60, unter II.B.1.b bis e der Gründe).
Eine über den Wortlaut hinausgehende, ausdehnende Auslegung
der Vorschrift lässt sich mit diesem Zweck nicht
vereinbaren.
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cc) Gegen die Einbeziehung vorweggenommener
Betriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags bei
Mitunternehmerschaften aufgrund der Sonderregelung des § 7
Satz 2 GewStG spricht auch die systematische Stellung dieser
Vorschrift.
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(1) Ausschlaggebend für die Frage, ab
(bzw. bis zu) welchem Zeitpunkt Betriebsausgaben bei der Ermittlung
des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind, ist der Beginn
(bzw. das Ende) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Diese Frage
betrifft die Abgrenzung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuer
und richtet sich nach § 2 Abs. 1 GewStG (s. oben unter
II.1.a). § 7 GewStG regelt dagegen die Ermittlung des
Gewerbeertrags, setzt also voraus, dass ein (werbender)
Gewerbebetrieb i.S. des § 2 GewStG besteht. Das gilt auch
dann, wenn die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) nicht
originär gewerblich tätig, sondern gewerblich
geprägt ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE
204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, unter II. der
Gründe).
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(2) § 7 Satz 2 GewStG hat dem
entsprechend hinsichtlich des Beginns (und des Endes) der
sachlichen Gewerbesteuerpflicht zu keiner Änderung
geführt. Das ergibt sich bereits aus der Regelung selbst. Denn
§ 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG lässt sich entnehmen, dass
die in § 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG genannten
Veräußerungs- und Aufgabegewinne (weiterhin) nicht zum
Gewerbeertrag gehören, soweit sie auf natürliche Personen
als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallen. Der Zeitpunkt
des Beginns (und des Endes) der sachlichen Gewerbesteuerpflicht
kann jedoch für eine Mitunternehmerschaft nur einheitlich
beurteilt werden, auch wenn zu den unmittelbar beteiligten
Mitunternehmern sowohl natürliche als auch nicht
natürliche Personen gehören. Der Beginn der sachlichen
Gewerbesteuerpflicht einer Mitunternehmerschaft kann deshalb nicht
davon abhängen, ob die unmittelbar beteiligten Mitunternehmer
natürliche Personen sind oder nicht.
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(3) Dem lässt sich nicht entgegenhalten,
dass vorweggenommene Betriebsausgaben - wie das FG meint - unter
dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit korrespondierend zu den nach
§ 7 Satz 2 GewStG steuerpflichtigen Veräußerungs-
und Aufgabegewinnen in die Ermittlung des Gewerbeertrags
einzubeziehen seien.
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(a) Die bei nicht natürlichen Personen
als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern anfallenden
Veräußerungs- und Aufgabegewinne entsprechen - anders
als das FG angenommen hat - in aller Regel nicht etwaigen, bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigenden
vorweggenommenen Betriebsausgaben. Zum einen ist bereits ungewiss,
ob sich stille Reserven - soweit sie Überhaupt im Einzelfall
auf vorweggenommenen Betriebsausgaben beruhen - (erst) in
späteren Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen
realisieren.
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(b) Zum anderen sind auch
Veräußerungs- und Aufgabegewinne von nicht
natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten
Mitunternehmern nur dann gewerbesteuerpflichtig, wenn sie in einem
„werbenden“ Gewerbebetrieb, also während
des Bestehens der sachlichen Gewerbesteuerpflicht anfallen. So
verhält es sich nicht, wenn (nur) die sachliche
Gewerbesteuerpflicht infolge eines Strukturwandels ohne Aufdeckung
der stillen Reserven endet.
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c) Entgegen der Ansicht des FG können die
für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen auf
Mitunternehmerschaften, an denen Kapitalgesellschaften als
Mitunternehmer beteiligt sind, nicht übertragen werden.
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aa) Die Tätigkeit der
Kapitalgesellschaften gilt - anders als die der
Personengesellschaften und Einzelunternehmen - nach der
ausdrücklichen Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets
und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Gewerbesteuerpflicht
knüpft danach allein an die Rechtsform an. Deshalb
gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der
Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebes oder eines
Teilbetriebes zum Gewerbeertrag (u.a. BFH-Urteile in BFHE 230, 215,
BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, unter II.B.1.a der Gründe,
m.w.N.; vom 5.9.2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155 =
SIS 02 01 32, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Diese Regelung
lässt sich auch dann nicht auf Personengesellschaften
(Mitunternehmerschaften) übertragen, wenn daran
ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl
II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.I.3. der Gründe, zu
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes).
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bb) Die Ermittlung des Gewerbeertrags von
Mitunternehmerschaften weicht wegen des für diese
Gesellschaften ertragsteuerlich maßgeblichen
Transparenzprinzips grundsätzlich - nicht nur in der Frage, ob
vorweggenommene Betriebsausgaben oder Veräußerungs- und
Aufgabegewinne einzubeziehen sind - von der Ermittlung des
Gewerbeertrags bei Kapitalgesellschaften ab. So umfasst bei
Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) der Gewinn aus
Gewerbebetrieb und damit auch der Gewerbeertrag nach § 7
GewStG nicht nur die Gesamthandsbilanz, sondern auch Sonder- und
Ergänzungsbilanzen (u.a. BFH-Urteil vom 3.4.2008 IV R 54/04,
BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95, unter II.2.a aa
der Gründe, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.b bb der Gründe). Das angefochtene Urteil
greift daher zu kurz, soweit es (allein) aus der Besteuerung der
Veräußerungs- und Aufgabegewinne eine gewerbesteuerliche
Gleichbehandlung der Mitunternehmerschaften, an denen
Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, mit
Kapitalgesellschaften ableitet.
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d) Die unterschiedliche gewerbesteuerliche
Behandlung der Kapitalgesellschaften einerseits und der
Mitunternehmerschaften mit nicht natürlichen Personen als
unmittelbar beteiligten Mitunternehmern andererseits
verstößt - anders als das FG meint - auch nicht gegen
das verfassungsrechtliche Prinzip der Folgerichtigkeit.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich
Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche
Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen
Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im
Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes.
Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene
Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem
Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller
Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestandes folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer
solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B.
BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, zu C.I.2., mit zahlreichen Nachweisen; BFH-Urteil in BFHE
230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, unter II.B.2.a der
Gründe).
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bb) Nach ständiger, vom BVerfG nicht
beanstandeter Rechtsprechung des BFH liegt in der an die Rechtsform
anknüpfenden unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen
Behandlung von Kapitalgesellschaften einerseits und
Mitunternehmerschaften andererseits keine ungerechtfertigte
Ungleichbehandlung (u.a. BVerfG-Beschluss vom 24.3.2010 1 BvR
2130/09, BFH/NV 2010, 1231 = SIS 10 22 35, unter III.2.b der
Gründe; BFH-Urteile in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93, unter I.2.d der Gründe; in BFHE 196, 293, BStBl II
2002, 155 = SIS 02 01 32, unter II.2. der Gründe, jeweils
m.w.N.). Grund dafür ist, dass Kapitalgesellschaften
gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften
in wesentlichen Punkten Besonderheiten aufweisen, die es als
sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ohne Rücksicht
auf ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu behandeln (u.a.
BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93,
unter I.2.d der Gründe). Sie sind mit einem bestimmten
Mindestkapital ausgestattet (§ 7 des Aktiengesetzes - AktG -,
§ 5 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung - GmbHG - ) und als juristische Personen
in ihrem Bestand von Art und Zahl ihrer Mitglieder unabhängig
(§ 1 AktG, § 13 Abs. 1 GmbHG). Damit erweisen sie sich
als Gebilde mit eigener wirtschaftlicher Kraft und der damit
verbundenen Bestimmung zu wirtschaftlicher Betätigung
(BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93,
unter I.2.d der Gründe).
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cc) Allerdings führt § 7 Satz 2
GewStG dazu, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei
Mitunternehmerschaften, soweit sie nicht auf unmittelbar beteiligte
natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen, in den
Gewerbeertrag einbezogen und damit wie entsprechende Gewinne bei
Kapitalgesellschaften behandelt werden, während es
hinsichtlich vorweggenommener Betriebsausgaben an einer
entsprechenden, zu einer Gleichbehandlung führenden Regelung
fehlt (s. oben unter II.3.). Eine Gleichbehandlung ist jedoch nicht
von Verfassungs wegen geboten.
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(1) Wie dargelegt, handelt es sich bei §
7 Satz 2 GewStG um eine Vorschrift, die verhindern soll, dass
Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer
Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen,
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine
Personengesellschaft übertragen und anschließend die
Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei
veräußern können (BTDrucks 14/6882, S. 41; s. oben
unter II.3.b bb). Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden (im Einzelnen s. BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II
2011, 511 = SIS 10 31 60, unter II.B.2. der Gründe). Soweit
der Gesetzgeber damit die Besteuerung der Veräußerungs-
und Aufgabegewinne der betroffenen Personengesellschaften an
diejenige der Kapitalgesellschaften angleicht, bewegt er sich
innerhalb des Rahmens bereits vorhandener Gestaltungen bei der
Erfassung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, zu C.II.3.c aa,
zur Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).
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(2) Es entspricht - anders als das FG meint -
nicht dem Gebot der Folgerichtigkeit, nach Einfügung des
§ 7 Satz 2 GewStG Mitunternehmerschaften, soweit daran (nur)
Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt sind,
gewerbesteuerlich auch hinsichtlich der vorweggenommenen
Betriebsausgaben den Kapitalgesellschaften gleichzustellen.
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Diese Auffassung verkennt zum einen den
Charakter des § 7 Satz 2 GewStG als - punktuelle - Vorschrift
zur Missbrauchsverhinderung; insoweit hat das FA zu Recht darauf
hingewiesen, dass in einer solchen Ausnahmevorschrift kein
grundsätzlicher Systemwechsel gesehen werden kann (vgl. zur
Frage des Systemwechsels BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV
2009, 338 = SIS 08 43 42, unter C.II.5. der Gründe).
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Zum anderen lässt die vom FG zu Grunde
gelegte Auslegung die aus der Anknüpfung an die Art der
Mitunternehmer als natürliche oder juristische Person folgende
weiter reichende Ungleichbehandlung der Mitunternehmerschaften bei
der Abgrenzung der subjektiven Gewerbesteuerpflicht
unberücksichtigt. Ebenso wenig berücksichtigt hat das FG
die besonderen Abgrenzungsprobleme, die sich ergeben würden,
wenn neben natürlichen Personen andere Personen als
Mitunternehmer unmittelbar beteiligt sind, oder wenn es zu einem
Wechsel zwischen derartigen Mitunternehmern käme. Das FG
verkennt damit die Befugnis des Gesetzgebers, grundsätzlich
generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu
treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich
verbundenen Härten, die sich aus der jeder gesetzlichen
Regelung immanenten Notwendigkeit zur Verallgemeinerung ergeben,
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338 = SIS 08 43 42,
unter C.I.2.b bb der Gründe).
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4. Das angefochtene Urteil ist danach
aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat zu Recht die
Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2003 abgelehnt.
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