Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 8.3.2012 9 K 4197/08 G
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist im Jahr 2006
durch formwechselnde Umwandlung aus der A-KG
hervorgegangen.
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Die A-KG hatte ein Erbbaurecht inne, dessen
wesentlicher Bestandteil eine Immobilie zur Durchführung von
Veranstaltungen (im Folgenden: Immobilie) war. Im Jahr 2002 war die
A-KG Betreiberin der Immobilie und erzielte Erlöse aus dem mit
der Y abgeschlossenen Nutzungs- und Überlassungsvertrag, aus
Werbemaßnahmen, aus dem Gastronomiebereich und aus dem
Verkauf bestimmter Eintrittskarten.
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Mit Schreiben vom 9.12.2002, eingegangen
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) am
10.12.2002, stellte die A-KG einen Antrag auf Erteilung einer
verbindlichen Auskunft im Hinblick auf ein geplantes
Leasing-Fondskonzept hinsichtlich der Immobilie. Mit einem weiteren
Schriftsatz, der ebenfalls das Datum 9.12.2002 und dieselbe
Überschrift ausweist, aber erst am 20.12.2002 beim FA
eingegangen ist, wurde die Anfrage inhaltlich teilweise
abgeändert. Nach dem geänderten Antrag sollten u.a. die
bisherigen Kommanditistinnen AG 1 und AG 2 ihre Kommanditanteile in
Höhe von jeweils 12,5 % veräußern, und zwar zu 6,5
% bzw. zu 12,5 % an eine Fonds-KG und zu 6 % an eine GmbH.
Außerdem sollte die Y 75 % ihrer nominellen
Kommanditbeteiligung an die Fonds-KG veräußern. Die
Beteiligung natürlicher Personen an der A-KG mit dem Ziel der
Vermeidung einer gewerblichen Prägung i.S. des § 15 Abs.
3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) war abweichend vom
ursprünglichen Antrag nicht mehr vorgesehen. In der
geänderten Anfrage wurde erneut betont, dass eine wesentliche
Änderung im Rahmen der geplanten Fondskonzeption darin
bestehe, dass es sich bei der A-KG nur noch um eine reine
Immobilienbesitzgesellschaft handeln solle und sämtliche
Betreiberkomponenten auf die Y übertragen würden. Die in
dem geänderten Antrag benannten ersten beiden Rechtsfragen
entsprachen im Wesentlichen dem ersten Antrag und bezogen sich auf
die Absetzungen für Abnutzung der Immobilie und darauf, ob die
A-KG im Falle einer Umsetzung des Konzepts wirtschaftliche
Eigentümerin der Immobilie bleibe. Die dritte, nunmehr
erstmals gestellte Rechtsfrage lautete:
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„Kann die [A-KG] als gewerblich
geprägte Gesellschaft die erweiterte
Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in
Anspruch nehmen?“.
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Die A-KG führte dazu im Rahmen des
Abschnitts „Rechtliche Würdigung“ u.a. aus, warum
sie sich ab 1.1.2003 als rein vermögensverwaltende
Gesellschaft einstufe und dass der von ihr verwaltete Grundbesitz
ihrer Auffassung nach auch nicht mittelbar oder unmittelbar einem
ihrer Gesellschafter diene.
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Das FA erteilte der A-KG mit Schreiben vom
20.12.2002 eine verbindliche Auskunft, die auszugsweise lautete wie
folgt:
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„Ausgehend von der
Vollständigkeit und Richtigkeit Ihrer Angaben ... stimme ich
Ihrer Rechtsauffassung wie folgt zu ... 3. Die [A-KG] kann als
gewerblich geprägte Gesellschaft die erweiterte Kürzung
gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen. ... Die
Auskunft tritt außer Kraft, wenn die Rechtsvorschriften, auf
denen die Auskunft beruht, geändert werden“.
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Der im Antrag auf Erteilung der
verbindlichen Auskunft vom 9.12.2002 dargestellte Sachverhalt wurde
in der Folgezeit, jedenfalls soweit er im Streitfall relevant ist,
wie geplant umgesetzt. Mit Wirkung zum 1.1.2003
veräußerten die AG 1 und die AG 2 ihre Kommanditanteile
an der A-KG. Der dabei erzielte Veräußerungsgewinn
belief sich auf insgesamt ... EUR. Die A-KG stellte die Immobilie
im Streitjahr (2003) nunmehr ohne Betriebsvorrichtungen und ohne
zusätzliche Vermietung von sonstigen beweglichen
Wirtschaftsgütern über einen Nutzungsvertrag der Y als
Betreiberin der Immobilie zur Verfügung.
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Das FA berücksichtigte bei der
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 der A-KG
zunächst antragsgemäß einen erweiterten
Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr (2003) gültigen
Fassung (GewStG) in Höhe von ... EUR. In dieser Summe war der
Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile zum
1.1.2003 enthalten.
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Im Rahmen einer steuerlichen
Außenprüfung, die den Zeitraum 1998 bis 2003 betraf,
vertrat der Prüfer die Ansicht, der erweiterte
Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei nicht
für die Gewinne aus der Veräußerung der
Kommanditanteile zu gewähren. Das stelle der durch das
Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURLUmsG) vom 9.12.2004 (BGBl I 2004,
3310) eingefügte Satz 6 der Vorschrift klar. Der Gewinn aus
der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an
grundstücksverwaltenden Personengesellschaften gehöre
nicht zur begünstigten grundstücksverwaltenden
Tätigkeit.
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Das FA erließ daraufhin unter dem
19.1.2007 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2003. Darin
berücksichtigte es den Veräußerungsgewinn bei der
erweiterten Kürzung nicht mehr. Der hiergegen gerichtete
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2012, 1687 = SIS 12 20 77 abgedruckten Gründen
ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend,
das FG habe die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft verkannt
und § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unzutreffend ausgelegt.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom
19.1.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.10.2008
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass die A-KG im Streitjahr die erweiterte
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht auch
hinsichtlich des streitbefangenen Veräußerungsgewinns in
Anspruch nehmen durfte. Dabei hat das FG die vom FA erteilte
verbindliche Auskunft in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender
Weise dahin ausgelegt, dass dieser keine Erklärung zur
gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen
Veräußerungsgewinns zu entnehmen ist und deshalb die
A-KG - ungeachtet der materiell-rechtlichen Richtigkeit einer
solchen Auffassung - nicht nach den Grundsätzen von Treu und
Glauben von der Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in
die gewerbesteuerliche Kürzung ausgehen durfte (II.1.). Des
Weiteren ist das FG jedenfalls im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
im Streitjahr ungeachtet der erst späteren Gültigkeit von
Satz 6 dieser Norm die Einbeziehung von Gewinnen aus der
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in die erweiterte
Kürzung ausschließt (II.2.).
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1. Der erkennende Senat hat als
Revisionsgericht die Frage, welchen Erklärungsgehalt die
verbindliche Auskunft des FA hat, in eigener Zuständigkeit zu
beantworten (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
24.3.1998 I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601 = SIS 98 19 88; vom 16.11.2000 XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303 =
SIS 01 06 12, m.w.N.). Hierbei schließt er sich der Ansicht
der Vorinstanz an, dass sich die vom FA erteilte Auskunft nicht
(auch) auf die Rechtsfrage bezog, ob die A-KG für den Gewinn
aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile die
erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in
Anspruch nehmen durfte.
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a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass das FA in Einklang mit der höchstrichterlichen
Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 2.9.2009 I R 20/09, BFH/NV
2010, 391 = SIS 10 05 67, m.w.N.) und der damaligen
Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 29.12.2003 IV A 4 - S 0430 - 7/03, BStBl I 2003, 742 =
SIS 03 53 64) schon vor Inkrafttreten des durch das
Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5.9.2006 (BGBl I 2006,
2098) mit Wirkung vom 12.9.2006 eingefügten § 89 Abs. 2
AO zu einer Zusage außerhalb einer Außenprüfung
berechtigt war, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von
Treu und Glauben abzuleiten ist. Der Senat sieht deshalb insoweit
von weiteren Ausführungen ab.
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b) Die streitbefangene Auskunft des FA trifft
korrespondierend zu der dem FA unterbreiteten Fragestellung keine
Aussage zur gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen
Veräußerungsgewinns. Sie bildet deshalb aus der Sicht
eines objektiven Betrachters keine auf den Grundsätzen von
Treu und Glauben fußende Grundlage für die Annahme der
Klägerin, dass das FA verbindlich zugesagt habe, diesen
Veräußerungsgewinn in die gewerbesteuerliche
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen.
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aa) Die Auslegungsregeln für
Willenserklärungen in den §§ 133, 157 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind auch zur Auslegung der
öffentlich-rechtlichen Willenserklärung einer
Behörde - auch soweit diese als Verwaltungsakt aufzufassen ist
- heranzuziehen (z.B. BFH-Urteile vom 28.1.1986 VIII R 290/81,
BFH/NV 1988, 749 = SIS 86 22 46; vom 11.5.2010 IX R 28/09, BFH/NV
2010, 2076 = SIS 10 32 29; vom 11.4.2013 IV R 11/10, BFH/NV 2013,
1569 = SIS 13 25 17). Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung
einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und
nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften,
wobei von dem Standpunkt desjenigen auszugehen ist, für den
die Erklärung bestimmt ist. Maßgeblich ist danach der
objektive Erklärungswert (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2076 =
SIS 10 32 29) bzw. die Sicht eines objektiven Betrachters (z.B.
BFH-Urteile vom 19.5.2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II
2004, 980 = SIS 04 36 34; vom 24.6.2008 IX R 64/06, BFH/NV 2008,
1676 = SIS 08 35 89).
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bb) Nach diesen Maßstäben
erschöpfte sich der objektive Erklärungswert der vom FA
erteilten verbindlichen Auskunft zu der von der A-KG gestellten
dritten Rechtsfrage - in nahezu vollkommener Übereinstimmung
mit dem Wortlaut der Fragestellung - darin, dass die A-KG als
gewerblich geprägte Gesellschaft die erweiterte Kürzung
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen
könne. Die Frage, ob davon auch Gewinne aus der
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen erfasst seien,
war weder Gegenstand der dem FA unterbreiteten Fragestellung noch
der Antwort des FA. Die dem FA gestellte Rechtsfrage war auch
rechtlich ungeachtet einer „Erweiterung“ dieser
Frage auf die gewerbesteuerliche Behandlung des streitbefangenen
Veräußerungsgewinns zu beantworten. Dabei sind sich die
Beteiligten im Übrigen auch darin einig, dass das FA im
Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG zutreffend bejaht hat, so dass der Auskunft des FA ein
abschließender materiell-rechtlicher Aussagegehalt zukommt.
Demnach musste ein objektiver Betrachter davon ausgehen, dass mit
der Auskunft des FA lediglich die grundsätzliche Frage
beantwortet werden sollte, ob die A-KG die erweiterte Kürzung
nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
„überhaupt“ in Anspruch nehmen könne.
Mehr ist der Auskunft nicht zu entnehmen. Dabei ist auch sonst
nicht erkennbar, dass das FA über die Beantwortung der
konkreten Fragestellung hinausgehende Aussagen treffen wollte. Denn
allein aufgrund der Schilderung der Umstände der
Umstrukturierung und der konzeptionellen Neuausrichtung durch die
A-KG war das FA nicht gehalten, sich über die ihm gestellte
Rechtsfrage hinaus weitere, damit im Zusammenhang stehende
Rechtsprobleme gewissermaßen im Rahmen eines Rechtsgutachtens
zu erschließen und deren rechtliche Würdigung aus
eigener Initiative ergänzend mitzuteilen. Vielmehr bleiben
über die konkrete Fragestellung hinausgehende
Problemstellungen aus Sicht eines objektiven Beobachters selbst
dann offen, wenn diese im Rahmen eines umfassenden Rechtsgutachtens
möglicherweise mit abgehandelt und beantwortet werden
könnten. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass
auch die Klägerin selbst die Frage nach der
gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen
Veräußerungsgewinns nicht zum Gegenstand ihrer
rechtlichen Würdigung zu Frage 3 ihres Antrags auf Erteilung
einer verbindlichen Auskunft gemacht hat.
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Die Erklärung des FA bildet deshalb keine
Grundlage für die auf Treu und Glauben gestützte Annahme
der Klägerin, dass das FA die Einbeziehung des
streitbefangenen Veräußerungsgewinns in die erweiterte
gewerbesteuerliche Kürzung verbindlich zugesagt habe.
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2. Bereits im Erhebungszeitraum 2003
(Streitjahr) war - wie das FG zutreffend entschieden hat - der
Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht in die erweiterte
Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
einzubeziehen. Dies ergibt sich aus einer systematischen Auslegung
des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, die diese Norm in einen
Sinnzusammenhang zu § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG stellt, und dem
Gesetzeszweck. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG in der erstmals ab dem
Erhebungszeitraum 2004 anzuwendenden Fassung des EURLUmsG (im
Folgenden: GewStG 2004) kommt insoweit nur klarstellende Bedeutung
zu.
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a) Maßgebend für die Interpretation
eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte
Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 9.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79,
106 = SIS 89 07 02, unter B.II.1. der Gründe, m.w.N.;
BFH-Urteile vom 21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II
2011, 277 = SIS 11 01 51; vom 25.9.2014 IV R 44/11, BFHE 246, 470 =
SIS 14 30 34). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen
objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus
dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem
Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck
(teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der
Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des
Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen
Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B.
BFH-Urteil vom 1.12.1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177 = SIS 99 04 83,
m.w.N.). Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem
Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von
mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen - wie
ausgeführt - auch die systematische Auslegung zählt. Nach
Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze,
die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat,
grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch
miteinander vereinbar sind. Ziel jeder Auslegung ist die
Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut
und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist
(vgl. BFH-Urteile vom 9.4.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529 = SIS 08 32 19, und in BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277 = SIS 11 01 51,
jeweils m.w.N.). Hat der Gesetzgeber in einer späteren Norm
deren Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestaltet, so
lässt sich aus dieser nicht folgern, dass eine ältere
Regelung keiner Auslegung zugänglich wäre, die dem vom
Gesetzgeber klar zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht
(BFH-Urteil vom 28.2.2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122 = SIS 13 17 03, Rz 20).
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b) Allein dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG lässt sich keine Aussage zur gewerbesteuerlichen
Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen an einer grundstücksverwaltenden
Personengesellschaft - auch soweit sie von einer
Kapitalgesellschaft als unmittelbar beteiligter Mitunternehmerin
gehalten werden - entnehmen.
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Nach dieser Vorschrift tritt an Stelle der
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag bei
Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten
und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der
auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.
Dieser Wortlaut erfasst jedenfalls Erträge aus einer
tatsächlich durchgeführten Grundstücksverwaltung.
Dass solchen Erträgen der Gewinn aus der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer
grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gleichgesetzt
werden könnte, ist indes nicht erkennbar. Denn zum einen
erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche
„Verwaltung und Nutzung“ eigenen Grundbesitzes
offenkundig nicht die Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen. Zum anderen rechtfertigt auch der Vortrag
der Klägerin, dass der Anteilsverkauf wie ein Verkauf der
anteiligen Wirtschaftsgüter zu behandeln sei, nicht die
Annahme, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach seinem Wortlaut
auch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
erfasste. Denn der Gewinn aus der Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils ist nicht Ausfluss der
grundstücksverwaltenden Tätigkeit der
Personengesellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3
GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der
mitunternehmerischen Beteiligung (vgl. hierzu und zum Folgenden
auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 113; Jesse, FR 2004,
1085, 1096). Das einkommensteuerliche Transparenzprinzip kommt
jedoch im Bereich der Gewerbesteuer - einer auf den tätigen
Gewerbebetrieb, auch den einer Personengesellschaft, bezogenen
Sachsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 22.7.2010 IV R 29/07, BFHE 230,
215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, Rz 22, m.w.N.) - wegen
deren Objektsteuercharakter nicht zum Tragen.
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Es kommt hinzu, dass nicht § 9 GewStG
bestimmt, was unter dem Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage
für die Gewerbesteuer (§ 6 GewStG) zu verstehen ist,
sondern § 7 GewStG. § 9 GewStG setzt folglich
gewerbesteuerpflichtige Erträge voraus; nur diese können
nach § 9 GewStG gekürzt werden. Auch deshalb lassen sich
allein aus dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keine
Rechtsfolgen für die erweiterte Kürzung eines Gewinns aus
der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer
grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ableiten.
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c) Nach den vorgenannten
Auslegungsgrundsätzen ist über den Wortlaut des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG hinaus im Rahmen einer systematischen Auslegung
auch der Sinnzusammenhang zu berücksichtigen, in den diese
Norm hineingestellt ist. Die Vorschrift ist daher so auszulegen,
dass sie mit § 7 Satz 2 GewStG in der erstmals für den
Erhebungszeitraum 2002 und damit auch im Streitjahr anzuwendenden
Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des
Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von
Steuergesetzen vom 23.7.2002 (BGBl I 2002, 2715) - im Folgenden:
GewStG 2002 - logisch vereinbar ist, was bedeutet, dass die
rechtlichen Vorgaben und die Zweckbestimmung des § 7 Satz 2
GewStG 2002 auch bei der Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
zu berücksichtigen sind. Dabei ist auch der Zweck der
erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG mit
einzubeziehen.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
zu § 7 Satz 1 GewStG gehören bei natürlichen
Personen und Mitunternehmerschaften Gewinne aus der
Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder
Teilbetriebs nicht zum Gewerbeertrag. Dies ergibt sich aus dem
Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen
Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (BFH-Urteil in BFHE 230, 215,
BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, Rz 22, m.w.N.). Hingegen
gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der
Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebs oder eines
Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft zum Gewerbeertrag (§ 7
Satz 2 Nr. 1 GewStG 2002). Gleiches gilt u.a. für die
Veräußerung oder Aufgabe des Anteils einer
Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin des Betriebs einer
Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG 2002). Der
beschränkte Regelungsbereich des § 7 Satz 2 GewStG 2002
(näher zur Entstehungsgeschichte BFH-Urteil in BFHE 230, 215,
BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, Rz 23 ff.) entspricht dem Zweck
der Vorschrift. Nach der Gesetzesbegründung soll die Regelung
verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne
Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung bei ihnen der
Gewerbesteuer unterliegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und
anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft ohne
Belastung mit Gewerbesteuer veräußern (vgl. auch
BFH-Urteile in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, Rz
27 f., und vom 30.8.2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012,
927 = SIS 12 27 94, Rz 29, jeweils unter Bezug auf BTDrucks
14/6882, S. 41). Eine systematische Auslegung des § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG muss danach darauf gerichtet sein, den Normzweck des
§ 7 Satz 2 GewStG 2002 nicht zu unterlaufen. Dazu würde
es aber kommen, wenn die durch die letztgenannte -
verfassungsrechtlich unbedenkliche (ausführlich dazu
BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, Rz
43 ff.) - Norm angeordnete Einbeziehung u.a. von Gewinnen aus der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, der von einer
Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer Personengesellschaft
gehalten wird, in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft durch
eine entsprechende Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG wieder rückgängig gemacht
würde.
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bb) Dem steht nicht entgegen, dass für
die Auslegung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG (auch) von dem ursprünglichen Zweck der Vorschrift
auszugehen ist, Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der
Kapitalgesellschaft, die kraft ihrer Rechtsform
gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG),
Einzelunternehmen oder Personengesellschaften gleichzustellen, die
ausschließlich nicht gewerbesteuerpflichtige
Grundstücksverwaltung betreiben (z.B. BFH-Urteile vom
27.4.1977 I R 214/75, BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776 = SIS 77 04 32; vom 19.10.2010 I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 =
SIS 11 05 52, m.w.N.; vgl. auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG
Rz 45, m.w.N.). Danach soll die Vorschrift zwar solche Unternehmen
begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht
gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer
Rechtsform sind (BFH-Urteil in BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776 =
SIS 77 04 32). Dies schließt es jedoch nicht aus, dass der
Gesetzgeber zur Vermeidung von Steuerumgehungen die Gleichstellung
von Kapitalgesellschaften mit Personenunternehmen nach
Maßgabe des § 7 Satz 2 GewStG 2002 durchbricht (vgl.
dazu auch BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, Rz 53 ff.).
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d) Die aus Sicht des Streitjahres spätere
Einfügung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 durch das
EURLUmsG steht dem vorgenannten Auslegungsergebnis nicht
entgegen.
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Die Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/3677,
S. 38) stellt die Vorschrift als Regelung zur Vermeidung von
Umgehungsgestaltungen ebenfalls in einen Zusammenhang mit § 7
Satz 2 GewStG 2002. Jene Vorschrift solle die
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine
Kapitalgesellschaft erfassen und Gestaltungen entgegenwirken, nach
denen Kapitalgesellschaften Einzel-Wirtschaftsgüter zum
Buchwert in Personengesellschaften einbringen und die
Mitunternehmeranteile unter Aufdeckung der stillen Reserven
anschließend gewerbesteuerfrei veräußern. Die
Gewährung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1
Sätze 2 ff. GewStG widerspreche (dann) dem Gesetzeszweck.
Danach wäre es einer Kapitalgesellschaft, die ein
Grundstück in eine grundstücksverwaltende
Personengesellschaft einbringe, nämlich möglich, den nach
§ 7 Satz 2 GewStG 2002 gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus der
Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft mittels
Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG im Ergebnis wieder
gewerbesteuerfrei zu stellen. Insoweit geht die
Gesetzesbegründung zwar davon aus, dass vor der Einfügung
des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die § 7 Satz 2 GewStG
2002 zugrunde liegende Entscheidung des Gesetzgebers, bestimmte
Veräußerungsgewinne dem Gewerbeertrag zuzuordnen, im
Rahmen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG unterlaufen werden könnte.
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Dem steht jedoch nicht entgegen, letztgenannte
Norm bereits ungeachtet der Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 6
GewStG 2004 im Rahmen einer systematischen Auslegung des § 9
Nr. 1 GewStG in einen Sinnzusammenhang zu § 7 Satz 2 GewStG
2002 zu stellen. Vielmehr wird das oben hergeleitete
Auslegungsergebnis durch die Gesetzesbegründung zu § 9
Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 bestätigt, soweit auch diese den
Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002 hervorhebt. § 9
Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 kommt danach lediglich klarstellende
Wirkung zu (so im Ergebnis auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG
Rz 113, m.w.N.); anders als die Klägerin meint, ist
Gegenteiliges dem BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 54/04 (BFH/NV 2006,
1148 = SIS 06 21 72) nicht zu entnehmen. Im Übrigen
schließt auch eine lediglich klarstellende Wirkung des §
9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die systematische Auslegung des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht aus, denn eine ältere Norm, die dem
vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht, ist
auch dann einer solchen Auslegung zugänglich, wenn eine
spätere Norm in ihrem Regelungsgehalt vermeintlich klarer
ausgestaltet ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1122 = SIS 13 17 03, Rz 20).
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3. Nach alledem hat das FA den
streitbefangenen Veräußerungsgewinn zu Recht nicht bei
der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
berücksichtigt.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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