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I. Die Beteiligten streiten um die
Hinzurechnung von Schuldzinsen als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) in Höhe von 85 EUR.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger unterhält einen landwirtschaftlichen Betrieb, den
er zunächst bis Februar 2004 von seiner Mutter gepachtet
hatte. Mit notariellem Vertrag vom 19.2.2004 hat die Mutter dem
Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich im Wege
der vorweggenommenen Erbfolge übertragen.
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Die Kläger reichten für 2003
(Streitjahr) weder eine Einkommensteuererklärung noch eine
Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Einkommensteuer auf den 31.12.2003 ein.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schätzte daraufhin die
Besteuerungsgrundlagen. Dies führte zum Wegfall des zum
31.12.2002 festgestellten Verlustvortrags für die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Mit Bescheid vom
12.1.2006 stellte das FA daher den verbleibenden Verlustvortrag
für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zum
31.12.2003 auf Null EUR fest. Die Einkommensteuer wurde mit
Bescheid vom selben Tag ebenfalls auf Null EUR festgesetzt. Beide
Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§
164 Abs. 1 der Abgabenordnung).
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Mit Bescheiden vom 1.3.2007 hob das FA
jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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In dem nach erfolglosem Einspruchsverfahren
durchgeführten Klageverfahren, das sich ausschließlich
gegen die Vorbehaltsaufhebung betreffend die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer
auf den 31.12.2003 richtete, reichten die Kläger die
Einkommensteuererklärung 2003 und die Erklärung zur
Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.2003 sowie
den Jahresabschluss für den landwirtschaftlichen Betrieb zum
30.6.2004 ein. Danach ergab sich bei den Einkünften aus Land-
und Forstwirtschaft für 2003 ein Verlust, der nicht zum
Wegfall des Verlustvortrags auf den 31.12.2002, sondern zu einer
Erhöhung des Verlustvortrags auf den 31.12.2003
führte.
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Zwischen den Beteiligten war insoweit nur
streitig, ob betriebliche Schuldzinsen in Höhe von 170 EUR im
Wirtschaftsjahr 2003/2004 nach § 4 Abs. 4a EStG
abzugsfähig sind und ob insoweit der verbleibende Verlustabzug
zum 31.12.2003 um 85 EUR zu erhöhen ist. In diesem
Zusammenhang vertrat der Kläger die Auffassung, dass die
Wirtschaftsgüter (ausschließlich landwirtschaftliche
Grundstücke), die er, der Kläger, im Rahmen der
Hofübergabe unentgeltlich erhalten habe, zum Buchwert in den
ursprünglich gepachteten landwirtschaftlichen Betrieb
eingelegt worden seien. Davon ausgehend lägen, so der
Kläger, im Streitjahr Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG vor, die einer Hinzurechnung von Schuldzinsen
entgegenstünden.
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Die Klage hatte bezüglich dieses
Streitpunkts keinen Erfolg. Der Übergang eines Betriebs stelle
beim Rechtsnachfolger keine Einlage dar, da der Betrieb im Ganzen
übergegangen sei, und deshalb dem Betriebsvermögen keine
Wirtschaftsgüter zugeführt worden seien. Diese
Beurteilung müsse gleichermaßen für den Fall
gelten, dass der Kläger bereits zuvor einen Pachtbetrieb
unterhalten habe. Gegen die Würdigung der Kläger spreche
auch, dass anderenfalls bei dem Übergang eines
buchmäßig überschuldeten Betriebs eine Einlage mit
negativem Vorzeichen anzusetzen sei. Daraus ergäbe sich aber
ein Wertungswiderspruch zu dem grundsätzlichen Ansatz des
§ 4 Abs. 4a EStG.
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA unter dem 30.4.2009 einen geänderten Bescheid über
die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum
31.12.2003 erlassen und den verbleibenden Verlustvortrag zum
31.12.2003 in Höhe von 38.340 EUR festgestellt.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Auf die von dem Finanzgericht
(FG) problematisierte Übernahme eines negativen Kapitalkontos
komme es nicht an. Im Streitfall liege eine unentgeltliche
Übertragung bei positivem Kapitalkonto vor, da die
übernommenen Versorgungsleistungen kein Entgelt darstellten.
Die Schenkung sei zweifelsohne aus betriebsfremden Zwecken erfolgt.
In Höhe der Buchwerte sei daher eine Einlage i.S. des § 4
Abs. 4a EStG in den bisherigen Pachtbetrieb des Klägers zu
bejahen. Per Saldo lägen mithin Unterentnahmen vor, die eine
Hinzurechnung im Streitjahr ausschlössen.
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Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 21.8.2007
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung
des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2003 in der zuletzt
geänderten Fassung vom 30.4.2009 dahingehend abzuändern,
dass über den bereits festgestellten verbleibenden
Verlustvortrag in Höhe von 38.340 EUR hinaus weitere 85 EUR
als verbleibender Verlustvortrag festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der unentgeltliche Übergang des
Betriebs führe weder bei der bisherigen Betriebsinhaberin, der
Mutter des Klägers, zu Entnahmen, noch beim Rechtsnachfolger,
dem Kläger, zu Einlagen. Die bei der bisherigen
Betriebsinhaberin entstandenen Über- und Unterentnahmen gingen
vielmehr auf den Rechtsnachfolger über (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 17.11.2005 IV B 2 - S
2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97). Die
nichtbetriebliche Sphäre werde durch den Buchwerttransfer
gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht berührt. Es
lägen daher weder Entnahmen noch Einlagen i.S. der Regelung in
§ 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 4a EStG vor. Die Erfassung der
Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens in der
Bilanz des Klägers sei ein buchungstechnischer Vorgang, der
lediglich zu einer Vereinigung des insgesamt vorhandenen
Betriebsvermögens führe.
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II. 1. Das angegriffene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während
des Revisionsverfahrens ergangene Bescheid an die Stelle des im
FG-Verfahren angegriffenen Bescheids getreten ist. Damit liegt dem
FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge
zugrunde, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. hierzu
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE
201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und vom 22.7.2010 IV R
29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60).
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Der Bescheid vom 30.4.2009 ist nach § 68
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des
Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich des Streitpunkts
keine Änderungen ergeben haben und die Kläger auch keinen
weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedürfte es allein aus
diesem Grund zwar keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 269,
BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und in BFHE 230, 215, BStBl II
2011, 511 = SIS 10 31 60). Die Sache ist jedoch deshalb
zurückzuverweisen, weil die Feststellungen des FG nicht
ausreichen, um über die Klage entscheiden zu können.
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2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
gemäß § 6 Abs. 3 EStG vorgenommene unentgeltliche
Übertragung des Verpachtungsbetriebs der Mutter auf den
Kläger keine Einlage in den von diesem unterhaltenen
Pachtbetrieb darstellt (dazu unter II.2.a). Es fehlen jedoch
Feststellungen des FG dazu, ob im übertragenen
Verpachtungsbetrieb zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs
Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vorlagen, die die
Überentnahmen des Klägers ganz oder teilweise
kompensieren (dazu unter II.2.b).
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a) Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1
EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen
getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag,
um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des
Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG).
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der
Überentnahme des Wirtschaftsjahrs zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs.
4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens
jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr
angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4
Abs. 4a Satz 4 EStG).
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aa) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
sind mangels einer besonderen Definition in dieser Vorschrift
grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen (BFH-Urteil vom 22.9.2011
IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21,
m.w.N.). Unter Berücksichtigung der systematischen Stellung
und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die
darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von
Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine
eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die
Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich
betriebsbezogen auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II
2012, 10 = SIS 11 36 21). Hat der Steuerpflichtige daher mehrere
Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt,
ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw.
Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteile
vom 29.3.2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49, und in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21).
Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis, wonach die
Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des
Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit
anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung
oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen
Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen
Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine
Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb
i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (BFH-Urteil in BFHE 235,
278, BStBl II 2012, 10 = SIS 11 36 21, mit umfangreichen
Nachweisen).
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bb) Eine Entnahme bzw. eine Einlage i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb
oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG
unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der
unentgeltlichen Betriebs- oder
Mitunternehmeranteilsübertragung wird der nämliche
Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgeführt; der Rechtsnachfolger
rückt in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die
beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder
Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über. Die
unentgeltliche Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung
kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4
Abs. 4a EStG auslösen (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II
2012, 10 = SIS 11 36 21, und ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005,
1019 = SIS 05 48 97, Rdnr. 10a).
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cc) Diese Rechtsprechung gilt
gleichermaßen, wenn der bisher als Eigentumsbetrieb
bestehende landwirtschaftliche Betrieb zunächst nur
pachtweise, im Streitfall dem zukünftigen Hoferben, zur
Bewirtschaftung überlassen wurde, ohne dass der
Betriebsverpächter die Aufgabe des landwirtschaftlichen
Betriebs erklärt hatte, und der Verpachtungsbetrieb erst zu
einem späteren Zeitpunkt unentgeltlich auf den bisherigen
Pächter (hier den Hoferben) mit der Folge übertragen
wird, dass der während der Verpachtung in zwei Betriebe
(Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene
landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb nunmehr in der Person des
Pächters (hier des Hoferben) wiedervereinigt wird.
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(1) Durch die Betriebsverpachtung wird ein
bisher aktiv bewirtschafteter Betrieb nicht aufgegeben. Die
Betriebsverpachtung stellt lediglich eine Nutzung des bisher aktiv
bewirtschafteten Betriebs in anderer Form dar, bis dessen Aufgabe
erklärt wird (vgl. Urteil des Großen Senats des BFH vom
13.11.1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77, und BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334,
BStBl II 2009, 902 = SIS 09 25 87, m.w.N.). Dies hat zur Folge,
dass während der Verpachtung zwei Betriebe existieren.
Einerseits der Verpachtungsbetrieb (Eigentumsbetrieb) in der Hand
des Verpächters, hier der Mutter des Klägers, und
andererseits der Pachtbetrieb in der Hand des Pächters, hier
des Klägers.
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Durch die (unentgeltliche) Übertragung
des Verpachtungsbetriebs auf den Pächter im Anwendungsbereich
des § 6 Abs. 3 EStG tritt der Pächter zugleich in die
Rechtsposition des Verpächters ein. Die Vereinigung der
Forderung und der Schuld aus dem Pachtverhältnis in der Person
des Pächters führt damit zum Erlöschen des
Pachtvertrags (sog. Konfusion, vgl. Palandt/ Grüneberg,
Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., Überblick vor §
362 Rz 4). Dies hat notwendigerweise zur Folge, dass der
Pachtbetrieb endet. Bei diesem Vorgang handelt es sich aber nicht
um eine Betriebsaufgabe im steuerlichen Sinn. Vielmehr wird nunmehr
der Pachtbetrieb in anderer Form, nämlich als
Eigentumsbetrieb, fortgeführt. Gleichzeitig, also mit dem Ende
des Pachtbetriebs, endet auch der Verpachtungsbetrieb (vgl.
BFH-Urteil vom 11.10.2007 IV R 15/05,
BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465 = SIS 08 17 92, unter II.2.c (5)). Dieser Betrieb wird
durch die Übertragung ebenfalls nicht aufgegeben, sondern in
Folge der Konfusion vom Rechtsnachfolger wieder in der
ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter
Eigentumsbetrieb fortgeführt. Denn der aktiv bewirtschaftete
Betrieb ist - wie vorstehend ausgeführt - mangels
Betriebsaufgabe durch den Rechtsvorgänger in Folge der
zwischenzeitlichen Verpachtung nicht aufgegeben, sondern nur in
anderer Form fortgeführt worden. Der bisherige
Verpachtungsbetrieb (Eigentumsbetrieb) ist mithin (teil-)identisch
mit dem Betrieb, der nach der Übertragung auf den Pächter
von diesem fortgeführt wird. Im Ergebnis wird der während
der Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und
Pachtbetrieb) aufgespaltene landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb in
der Person des Pächters wiedervereinigt. Die dem bisherigen
Pachtbetrieb und die dem bisherigen Verpachtungsbetrieb
zugeordneten Wirtschaftsgüter werden daher lediglich
buchungstechnisch zusammengeführt und nunmehr dem
Betriebsvermögen des fortgeführten Eigentumsbetriebs
zugeordnet.
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(2) Ausgehend von diesen
Rechtsgrundsätzen kommt im Anwendungsbereich des § 6 Abs.
3 EStG wegen der fortbestehenden Betriebsidentität, anders als
die Kläger meinen, eine Einlage der Wirtschaftsgüter des
Verpachtungsbetriebs der Mutter (Eigentumsbetrieb) in den durch
Konfusion beendeten Pachtbetrieb des Klägers nicht in
Betracht. Ebenso wenig kommt eine Einlage der bisher dem
Pachtbetrieb zugeordneten Wirtschaftsgüter in den
Verpachtungsbetrieb in Betracht, nachdem dieser auf den Kläger
übertragen und von diesem als Eigentumsbetrieb
fortgeführt worden ist.
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b) Der Senat kann allerdings nicht selbst
über die Klage entscheiden, da es an den notwendigen
Feststellungen fehlt.
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Es fehlen Feststellungen des FG dazu, ob im
übertragenen Verpachtungsbetrieb der Mutter zum Zeitpunkt des
Betriebsübergangs auf den Kläger Unterentnahmen i.S. des
§ 4 Abs. 4a EStG vorlagen, die die Überentnahmen des
Klägers ganz oder teilweise kompensieren. Wie unter II.2.a bb
ausgeführt, rückt der Betriebsübernehmer, hier der
Kläger, in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers, hier
der Mutter, ein, da der nämliche Betrieb fortgeführt
worden ist. Die Über- bzw. Unterentnahmen im
Verpachtungsbetrieb der Mutter bis zum Zeitpunkt des
Betriebsübergangs sind deshalb in die Berechnung der im
übernommenen und fortgeführten Betrieb des Klägers
getätigten Über-/Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG miteinzubeziehen. Ob die Mutter des Klägers
Unterentnahmen getätigt hat, hat das FG nicht
festgestellt.
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Das FG erhält durch die
Zurückverweisung die Möglichkeit, diese Feststellungen
nachzuholen.
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