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A. An der Z-GmbH & Co. KG (KG 1) war im
Streitjahr (2003) - neben mehreren natürlichen Personen als
Kommanditisten - die Y-GmbH (GmbH) atypisch still mit 35 %
beteiligt. Die GmbH war eine körperschaftsteuerliche und
gewerbesteuerliche Organtochter der Beigeladenen, der X-GmbH &
Co. KG (KG 2), die 93,6 % der Anteile an der GmbH hielt. Aufgrund
eines Verschmelzungsvertrags vom 21.8.2006 wurde die GmbH durch
Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die KG 2
verschmolzen.
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Die KG 1 war im Streitjahr an mehreren
inländischen Tochtergesellschaften beteiligt, bei denen
für Zwecke der „Steuerermäßigung bei
Einkünften aus Gewerbebetrieb“ gemäß §
35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner im
Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2002) jeweils die
Gewerbesteuer-Messbeträge als Ganzes und die auf jeden
Anteilseigner entfallenden Anteile festgestellt wurden.
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3
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Die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte und des Gewerbesteuer-Messbetrags
sowohl der KG 1 als auch der atypisch stillen Gesellschaft,
bestehend aus der KG 1 und der GmbH, erfolgte zusammengefasst in
einem Feststellungsbescheid. Diesen gab der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) an Herrn R von der
Steuerabteilung der „X-Gruppe“ als
Empfangsbevollmächtigten für die KG 1 bekannt. Im Rahmen
der Feststellung des Gewerbesteuer-Messbetrags bezog das FA die von
den Tochtergesellschaften der KG 1 übernommenen Anteile an
deren Gewerbesteuer-Messbeträgen in Höhe von insgesamt
1.326.302,36 EUR ein. Da die KG 1 einen Verlust aus Gewerbebetrieb
erzielte, entsprach dieser Betrag dem festzustellenden
Gewerbesteuer-Messbetrag. Den an der KG 1 beteiligten
natürlichen Personen rechnete das FA jeweils einen ihrem
Beteiligungsverhältnis entsprechenden Anteil zu. Für die
GmbH erfolgte keine derartige Zurechnung.
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Der gegen die Nichtberücksichtigung
eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei der GmbH gerichtete
Einspruch hatte keinen Erfolg. Während des
anschließenden Klageverfahrens stellte das FA mit
geändertem Feststellungsbescheid vom 28.4.2008 den
Gewerbesteuer-Messbetrag auf 1.288.537,93 EUR fest; einen
anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag für die GmbH stellte das
FA auch weiterhin nicht fest. Unter „Aufhebung des
diesbezüglich ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom
28.4.2008“ verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, den
auf die GmbH entfallenden anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag in
Höhe von 450.988,28 EUR (entsprechend der Beteiligungsquote
der GmbH an der KG 1: 35 % von 1.288.537,93 EUR) festzustellen. Die
Gründe sind in EFG 2009, 756 = SIS 09 16 81
veröffentlicht.
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Während des anschließenden
Revisionsverfahrens hat das FA am 14.10.2010 einen nach § 164
Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach §
15a Abs. 4 EStG erlassen, den es an „X-Gruppe - Steuerabt. -
z. Hd. Hr. R, ..., als Empfangsbevollmächtigter für Firma
Z-GmbH & Co. KG“ (KG 1) bekannt gegeben hat. Der Bescheid
ändert den Feststellungsbescheid 2003 vom 28.4.2008. In dem
Änderungsbescheid werden u.a. für die KG 1 die
Besteuerungsgrundlagen für 2003 festgestellt und auf deren
Komplementär-GmbH, deren Kommanditisten (sämtlich
natürliche Personen) sowie die Beigeladene (KG 2) als
Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH
(Verteilungsquote 3 500/10 000) verteilt. Anteile am
Gewerbesteuer-Messbetrag wurden nur für die Kommanditisten
festgestellt, nicht hingegen - wie bisher - für die GmbH bzw.
deren Rechtsnachfolgerin.
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6
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im Wesentlichen vor,
im Streitfall sei der auf die Organgesellschaft (GmbH) entfallende
Gewerbesteuer-Messbetrag nicht gesondert festzustellen. Auf das
Feststellungsverfahren i.S. von § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002
fänden die Grundsätze des Feststellungsverfahrens nach
den §§ 179 ff. AO Anwendung. Zu beachten sei deshalb - so
das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
23.10.1991 I R 86/89 (BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185 = SIS 92 07 88) - auch der Grundsatz, dass keine gesonderte Feststellung
vorzunehmen sei, wenn sie sich steuerlich nicht auswirke. Im
Streitfall gehe die begehrte Feststellung ins Leere. Bei der GmbH
handele es sich um eine Kapitalgesellschaft, der nach dem Wortlaut
des § 35 EStG 2002 selbst keine Steuerermäßigung zu
gewähren sei. Sie könne ihren anteiligen
Gewerbesteuer-Messbetrag aus ihrer (mitunternehmerischen) atypisch
stillen Beteiligung an der KG 1 auch nicht in analoger Anwendung
des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 an den Organträger (KG
2) weitergeben. Im Rahmen der körperschaft- und
gewerbesteuerlichen Organschaft sei weder der KG 2 als
Organträgerin noch den an ihr beteiligten natürlichen
Personen eine Steuerermäßigung zu gewähren, denn
die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags für
die GmbH löse keine Bindungswirkung auf der Ebene der KG 2
oder der an dieser beteiligten natürlichen Personen
aus.
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Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, einen Gewerbesteuer-Messbetrag
in Höhe von 422.125,03 EUR für die GmbH
festzustellen.
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Zur Begründung seines Hilfsantrags
trägt das FA vor, die „Durchleitung“ des
Gewerbesteuer-Messbetrags durch die GmbH sei jedenfalls auf den
Teil zu beschränken, zu dem die KG 2 an der GmbH beteiligt
sei, also auf einen Betrag von 422.125,03 EUR (= 93,6 % von
450.988,28 EUR). Auf der Ebene der Organgesellschaft (GmbH) seien
Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter zu leisten.
Das hierfür nötige Einkommen, in dem auch die
Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft (KG 1) quotal enthalten
seien, sei auf der Ebene der Organgesellschaft anteilig zu
versteuern unter Einbeziehung des „abgesenkten“
Körperschaftsteuersatzes (Prozentsatz, zu dem die
Organgesellschaft gemäß § 16 des
Körperschaftsteuergesetzes ihr Einkommen selbst zu besteuern
hat). Um eine vom Gesetzgeber nicht gewollte
Doppelbegünstigung - sinngemäß durch
Körperschaftsteuerentlastung und Steuerermäßigung
nach § 35 EStG - zu vermeiden, sei - so das FA unter
Bezugnahme auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 29.10.2009 16
K 1567/09 F (EFG 2010, 798 = SIS 10 09 77) - in Höhe der
Beteiligung der Minderheitsgesellschafter eine Kürzung des
weitergeleiteten Gewerbesteuer-Messbetrags erforderlich.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den
geänderten Feststellungsbescheid 2003 vom 14.10.2010 dahin zu
ändern, dass ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag
der KG 1 in Höhe von 450.988,28 EUR festgestellt wird.
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Er trägt im Wesentlichen vor, (auch)
der auf die GmbH entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag sei
für das Jahr 2003 gesondert und einheitlich festzustellen,
denn nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 habe
eine solche Feststellung für jeden Mitunternehmer zu erfolgen,
unabhängig davon, ob es sich um eine natürliche Person,
eine Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft handele.
Dem stehe nicht entgegen, dass eine gesonderte und einheitliche
Feststellung nach den §§ 179 ff. AO nicht erfolgen solle,
wenn sie steuerlich keine Bedeutung erlange. Materiell-rechtlich
sei der Ansicht des FA nicht zu folgen. Zwar sei in § 35 EStG
der Fall nicht geregelt, dass eine Mitunternehmerschaft über
einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) den Gewinn einer anderen
Mitunternehmerschaft erhalte, an der die Organgesellschaft
beteiligt sei. § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 sei auf diesen
Fall aber analog anzuwenden, denn insoweit liege eine planwidrige
Regelungslücke vor. Gesetzeszweck des § 35 EStG sei eine
Verringerung der Steuerbelastung aller Unternehmen
(Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften), die durch das
Nebeneinander von Gewerbesteuer und Einkommensteuer verursacht
werde. Für den Gesellschafter der
Organträger-Mitunternehmerschaft spiele es keine Rolle, ob er
seine Gewinne über eine ausschließlich aus
Mitunternehmerschaften bestehende Kette beziehe oder ob ein
mittleres Kettenglied eine Kapitalgesellschaft sei, die den Gewinn
über einen EAV an die nächste Ebene weiterleite. Auch
solle sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen
Feststellung im Falle einer mehrstöckigen Mitunternehmerschaft
nicht nur gegenüber den unmittelbar beteiligten
Mitunternehmern entfalten.
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Die Beigeladene (KG 2 als
Rechtsnachfolgerin der GmbH) hat keinen Antrag gestellt.
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B. Zwar ist das FG-Urteil aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (I.). In der Sache
hat die Revision jedoch weder mit dem Haupt- noch mit dem
Hilfsantrag des FA Erfolg (II.).
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I. Das angegriffene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während
des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 AO
geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14.10.2010 an die
Stelle des angegriffenen Bescheids vom 28.4.2008 getreten und nach
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des
Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein
nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das
FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung,
vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.2.1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113
= SIS 98 60 22; vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II
2004, 43 = SIS 03 23 11; vom 27.7.2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188
= SIS 05 07 57; vom 3.2.2010 IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II
2010, 546 = SIS 10 05 12; vom 22.7.2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215,
BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60). Dies gilt ungeachtet der Frage,
ob es sich bei der Klage um eine Anfechtungs- oder
Verpflichtungsklage handelt (dazu nachfolgend II.2.). Denn §
68 FGO gilt nicht nur in seiner bis einschließlich 2000
gültigen Fassung bei Verpflichtungsklagen entsprechend
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2001 IV R
66/99, BFH/NV 2002, 524 = SIS 02 58 67; BFH-Beschluss vom 18.4.2005
IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817 = SIS 05 40 69, m.w.N.). Der Zweck
des § 68 FGO, dem Kläger nach Möglichkeit ein
weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass
das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem
Klageverfahren drängt (vgl. BFH-Urteil vom 15.4.2010 IV R
5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52), gebietet
es, § 68 FGO n.F. gleichermaßen auf Verpflichtungsklagen
anzuwenden (so sinngemäß auch für § 68 FGO
n.F. z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl.,
§ 68 Rz 25; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 6).
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II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund
seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache
selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage, die sich
nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen
geänderten Bescheid richtet, ist zulässig, soweit die
Klageschrift - wie es das FG zutreffend gesehen hat - als vom
Empfangsbevollmächtigen der Gesellschafter der atypisch
stillen Gesellschaft erhobenes Rechtsmittel auszulegen ist (II.1.).
Auch in der Sache hat die Klage, die entgegen der Ansicht des FG
als Anfechtungsklage auszulegen ist (II.2.), Erfolg, wobei dem FG
jedenfalls im Ergebnis darin zu folgen ist, dass auch für die
GmbH ein anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen ist
(II.4.).
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1. Die Klage ist zulässig. Die
Klageschrift ist nach der zutreffenden Auffassung des FG dahin
auszulegen, dass die Klage von Herrn R als
Empfangsbevollmächtigter der Gesellschafter der atypisch
stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als
Rechtsnachfolgerin der GmbH, eingelegt worden ist. Das Rubrum
dieses Verfahrens ist entsprechend zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil
vom 23.4.2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427 = SIS 09 26 59).
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a) Auf der Grundlage der Feststellungen des FG
ist die atypisch stille Gesellschaft, im Streitjahr bestehend aus
der KG 1 und der GmbH, nicht vollbeendet. Nachdem die GmbH aufgrund
Verschmelzungsvertrags vom 21.8.2006 durch Übertragung ihres
Vermögens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen worden ist,
besteht die atypisch stille Gesellschaft nunmehr zwischen der KG 1
und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH fort. Gleichwohl kann
die atypisch stille Gesellschaft nicht Beteiligte eines
finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs.
2 EStG) sein, denn sie ist nicht i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1
FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter
prozessführungsbefugt. Die atypisch stille Gesellschaft kann
als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen
Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung der
Einkünfte betrifft (vgl. BFH-Beschluss vom 3.3.1998 VIII B
62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401 = SIS 98 14 46, m.w.N.).
Entsprechendes muss gelten, wenn das Finanzgerichtsverfahren bei
einer Mitunternehmerschaft die gesonderte und einheitliche
Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs.
2 EStG) betrifft. Denn bei der Innengesellschaft kommt eine
Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die
Gesellschaft im Außenverhältnis, nicht in Betracht; die
stille Gesellschaft hat keine Organe und keine
Bevollmächtigten (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II
1998, 401 = SIS 98 14 46, m.w.N.). Die Rolle des nicht vorhandenen
vertretungsberechtigten Geschäftsführers übernimmt
bei einer atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO
der Empfangsbevollmächtigte (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE
185, 131, BStBl II 1998, 401 = SIS 98 14 46, und vom 14.11.2008 IV
B 136/07, BFH/NV 2009, 597 = SIS 09 09 20). Soweit der BFH die
Vorschrift des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. in
Gewinnfeststellungsverfahren einer atypisch stillen Gesellschaft in
dem Sinne entsprechend angewendet hat, dass an die Stelle der
(umfassenden) Klagebefugnis der Gesellschaft die des Inhabers des
Handelsgeschäfts tritt (BFH-Beschluss vom 24.11.1988 VIII B
90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145 = SIS 89 15 54), hält
er hieran für die derzeit gültige Fassung des § 48
FGO nicht mehr fest, denn § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.
enthält nunmehr ausdrücklich eine Regelung für die
Fälle, in denen - wie bei der atypisch stillen Gesellschaft -
ein zur Vertretung befugter Gesellschafter nicht vorhanden ist
(vgl. BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401 = SIS 98 14 46); dies schließt allerdings nicht aus, dass auch der
Inhaber des Handelsgeschäfts empfangsbevollmächtigt sein
kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597 = SIS 09 09 20). Aus
alledem folgt, dass dem Empfangsbevollmächtigten dieselben
prozessualen Befugnisse zustehen wie dem vertretungsberechtigten
Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48
Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im
Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als
gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009,
597 = SIS 09 09 20, m.w.N.). Er wird insoweit mit der in § 48
Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO geregelten Prozessstandschaft der
Gesellschaft gleichgestellt; ihm steht ebenso wie dem
Geschäftsführer als Vertreter der Personengesellschaft
eine umfassende Klagebefugnis zu (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597
= SIS 09 09 20, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsstreit
- wie hier - den Anteil eines atypisch stillen Gesellschafters am
Gewerbesteuer-Messbetrag betrifft.
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b) Nach dem Grundsatz der Rechtsschutz
gewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das
Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist; dies
gilt grundsätzlich auch für Schriftsätze von
rechtskundigen Bevollmächtigten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
29.11.2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561 = SIS 08 16 94, m.w.N., und in BFH/NV 2009, 1427 = SIS 09 26 59). Deshalb ist
die von einem bevollmächtigten Rechtsanwalt und Steuerberater
im Namen der KG 1 als „Klägerin“ erhobene
Klage als solche des R als Empfangsbevollmächtigter der
Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der
KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, auszulegen. Dass
R, an den das FA auch seinen Änderungsbescheid vom 14.10.2010
gerichtet hat, nicht nur hinsichtlich der KG 1 als eigener
Mitunternehmerschaft, sondern auch hinsichtlich der atypisch
stillen Gesellschaft als weiterer Mitunternehmerschaft als
Empfangsbevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1
Alternative 2, Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. § 183 Abs. 1 AO
anzusehen ist, ergibt sich nicht nur aus den den Senat bindenden
Feststellungen des FG, sondern ist zwischen den Beteiligten auch
nicht streitig.
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2. Entgegen der Rechtsmeinung des FG handelt
es sich bei der Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um
eine Anfechtungsklage. Eine Anfechtungsklage kommt in Betracht,
wenn das FA eine Sachentscheidung getroffen hat (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 20.12.2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914 = SIS 01 66 27, und in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52,
m.w.N.). Vorliegend hat es das FA abgelehnt, für die GmbH
einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen. Die
Ablehnung ist jedoch - wie sich u.a. schon aus der
Einspruchsentscheidung ergibt - nicht (allein) aus formellen
Gründen erfolgt. Vielmehr hat sich das FA u.a. auf den
materiell-rechtlich begründeten Standpunkt gestellt, dass eine
GmbH als Kapitalgesellschaft nicht der tariflichen Einkommensteuer
unterliege und deshalb keine Ermäßigung nach § 35
EStG beanspruchen könne. Der Streitfall, in dem das FA im
Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2002
keine ausdrückliche Feststellung zu dem begehrten Anteil am
Gewerbesteuer-Messbetrag getroffen hat, unterscheidet sich insoweit
nicht wesentlich von der Situation, dass das FA in einem
Feststellungsbescheid den Gewerbesteuer-Messbetrag sowie die auf
einen Feststellungsbeteiligten entfallenden Anteile
(ausdrücklich) auf 0 EUR festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52). In beiden
Fällen trifft das FA eine Sachentscheidung ungeachtet dessen,
ob dies im Feststellungsbescheid mit einer
„Null-Feststellung“ oder durch ein Unterbleiben
der entsprechenden Feststellung zum Ausdruck kommt. Erhebt ein
Feststellungsbeteiligter oder der hierzu berufene
Prozessstandschafter gegen die - aus sachlichen Gründen
erfolgte - Ablehnung der begehrten Feststellung vor dem FG Klage,
so ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage. Die
Anfechtungsklage, hier in der Form der Abänderungsklage, ist
gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig (z.B. BFH-Urteil
in BFH/NV 2001, 914 = SIS 01 66 27). § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
räumt dann dem FG bzw. in der vorliegenden Verfahrenssituation
i.V.m. § 121 FGO dem BFH die Befugnis ein, die zutreffenden
Feststellungen (anstelle der Finanzbehörde) selbst zu
treffen.
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3. Zutreffend hat das FG hingegen die KG 2 als
Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH
gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren (notwendig)
beigeladen, denn die KG 2 ist an dem streitigen
Rechtsverhältnis derart beteiligt, dass die Entscheidung auch
ihr gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Auch ist sie
hinsichtlich der Streitfrage, ob nach § 35 Abs. 3 EStG 2002
auch für die GmbH ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der
KG 1 festzustellen ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO
klagebefugt. Es kann offenbleiben, ob außerdem diese Frage
die GmbH bzw. ihre Rechtsnachfolgerin i.S. von § 48 Abs. 1 Nr.
5 FGO persönlich angeht.
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4. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der
erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, bilden
unverändert die Grundlage für die Entscheidung des
Senats. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Auffassung vertreten,
dass im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach
§ 35 Abs. 3 EStG 2002 ein Anteil der GmbH am
Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 EUR
(rechnerisch 35 % von 1.288.537,93 EUR) festzustellen ist.
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a) Der angefochtene geänderte
Feststellungsbescheid 2003 vom 14.10.2010 erweist sich nicht
deshalb als rechtswidrig, weil das FA in diesem Bescheid
unterschiedliche Feststellungen zusammengefasst hat. Der Bescheid
enthält neben Feststellungen im Sinne einer gesonderten und
einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 u.a.
auch solche, die im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung nach
den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO)
zu treffen sind; zudem betreffen die jeweiligen Feststellungen zwei
verschiedene Mitunternehmerschaften, nämlich sowohl die
atypisch stille Gesellschaft (im Streitjahr bestehend aus der KG 1
und der atypisch still beteiligten GmbH) als auch die KG 1 selbst.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine derartige
Zusammenfassung von Feststellungen in einem Bescheid zulässig
ist. Denn die äußerliche Zusammenfassung von
Verwaltungsakten in einer Verfügung hat die
höchstrichterliche Rechtsprechung stets gebilligt, sofern
hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass die Verfügung
mehrere unterschiedliche Regelungsinhalte enthält (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 28.10.1988 III R 52/86, BFHE 155, 238, BStBl II
1989, 257 = SIS 89 05 37, m.w.N.). So können aus
Vereinfachungsgründen beispielsweise
Gewinnfeststellungsbescheide in einem Sammelbescheid
zusammengefasst werden; sie sind jedoch als selbständige
Steuerbescheide anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2.5.1990 VIII R
20/86, BFH/NV 1991, 219). Nach dem genannten Maßstab bestehen
auch keine Bedenken, die gesonderte und einheitliche Feststellung
nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) und
die gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§
179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in einem
Sammelbescheid zusammenzufassen. Entsprechend § 179 Abs. 2
Satz 3 AO dürfen zudem die gesonderten und einheitlichen
Feststellungen für eine atypisch stille Gesellschaft und
für eine KG in einem Bescheid zusammengefasst werden (vgl.
BFH-Urteil vom 29.5.2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II
2001, 747 = SIS 01 11 90, unter I.1.).
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b) Das FA war dem Grunde nach verpflichtet, im
Rahmen seiner Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 auch
einen Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1
festzustellen.
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23
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aa) Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ist
bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2
und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die
einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und
einheitlich festzustellen. Sowohl nach den Feststellungen des FG
als auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten war
die GmbH i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
mitunternehmerisch still beteiligt. Daher braucht nicht auf
einzelne Merkmale der Mitunternehmerstellung eines atypisch stillen
Gesellschafters (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 12.11.1985
VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 = SIS 86 06 14,
unter III.2.) eingegangen zu werden. Da die atypisch stille
Gesellschaft nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 = SIS 86 06 14),
kommt es hinsichtlich der Bestimmung des Anteils der GmbH auf den
für die KG 1 festgestellten Gewerbesteuer-Messbetrag an.
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bb) Das FA durfte die streitige Feststellung
nicht unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II
1992, 185 = SIS 92 07 88 mit der Begründung verweigern, diese
Feststellung sei für die GmbH steuerlich nicht von Bedeutung.
Zwar hat der BFH in jenem Urteil sinngemäß entschieden,
dass es keiner Feststellungen gemäß § 179, §
180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bedarf, wenn diese keinen Eingang in
eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden können; insoweit
fehle es im Fall einer Klage an der nach § 40 Abs. 2 FGO
erforderlichen Verletzung in eigenen Rechten. Auch ist dem FA darin
zuzustimmen, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Anteile der einzelnen Mitunternehmer am Gewerbesteuer-Messbetrag
nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 keine Bedeutung hat, soweit
feststeht, dass der einzelne Mitunternehmer eine
Kapitalgesellschaft ist, bei der eine Ermäßigung der
tariflichen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG
ausgeschlossen ist. Allerdings hat der BFH auch darauf abgestellt,
ob der durch die Feststellung Betroffene unter keinem denkbaren
Gesichtspunkt in eigenen steuerlichen Rechten verletzt ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185 = SIS 92 07 88). Bei
einer dem äußeren Anschein nach existenten,
mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft kann indes die
Möglichkeit einer Rechtsverletzung durch eine unterbliebene
Feststellung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nicht
generell ausgeschlossen werden. So ist zwar eine Vor-GmbH mit der
in das Handelsregister eingetragenen GmbH identisch;
steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft jedoch nur als
Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in
das Handelsregister eingetragen wird (vgl. BFH-Urteile vom
14.10.1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352 = SIS 93 04 25, und vom 3.9.2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 =
SIS 09 34 03). Die Prüfung und Entscheidung, ob bei einem
Mitunternehmer von einer Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen
Sinne auszugehen ist, sind jedoch nicht Gegenstand der gesonderten
und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002.
Diese obliegen vielmehr dem Finanzamt, das über eine
Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach
Maßgabe des auf den einzelnen Mitunternehmer festgestellten
Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu entscheiden hat. Somit ist
von dem mit der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002
befassten FA lediglich zu prüfen, ob eine
Mitunternehmerstellung desjenigen vorliegt, der die Feststellung
eines Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu seinen Gunsten geltend
macht. Dabei entspricht es auch verwaltungspraktischen
Erwägungen, wenn sich das für die Feststellung nach
§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige FA nicht mit den
Rechtsverhältnissen der einzelnen Mitunternehmer zu befassen
hat. Dies gilt auch dann, wenn diesem FA - wie offenkundig im
Streitfall - die Rechtsverhältnisse der Mitunternehmer bekannt
sind.
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c) Dieser Beurteilung steht die im Streitfall
vorliegende körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft
nicht entgegen. Die Feststellung eines anteiligen
Gewerbesteuer-Messbetrags der GmbH (Organgesellschaft) entfaltet
verfahrensrechtlich gegenüber dem Organträger (KG 2)
nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids. Für einen
Gewinnfeststellungsbescheid hat der erkennende Senat entschieden
(Urteil vom 6.3.2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663
= SIS 08 25 79), dass ein solcher Bescheid Bindungswirkung
gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen entfaltet, dem der
Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz
1 AO). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der
Einkünfte wird nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
durchgeführt, wenn an den Einkünften mehrere Personen
beteiligt und diesen die Einkünfte zuzurechnen sind. Die
Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erstreckt sich danach
auf die Personen, denen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen
sind, also die Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Satz 1 EStG. Nicht anders verhält es sich bei der
gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3
EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG). Nach Satz 1 der Vorschrift
ist diese (u.a.) bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG durchzuführen. Auch hier erstreckt sich
die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Deshalb hat das für
die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002
zuständige FA auch keine möglichen Folgerungen auf der
Ebene des Organträgers zu erwägen.
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d) Ausgehend hiervon kommt es - anders als es
das FG gesehen hat - vorliegend nicht darauf an, ob hinsichtlich
des streitbefangenen Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag
der KG 1 bei der KG 2 die Voraussetzungen des § 35 Abs. 3 Satz
4 EStG 2002 vorliegen, wonach bei der Feststellung nach § 35
Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (hier für die KG 2) anteilige
Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer
Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Andererseits
steht den vorgenannten Rechtsgrundsätzen auch nicht entgegen,
dass der erkennende Senat mit Urteilen vom 22.9.2011 IV R 42/09 und
IV R 3/10 entschieden hat, dass nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG
2002 die „Durchleitung“ des für eine
Kapitalgesellschaft festgestellten Anteils am
Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002
an eine an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft zum
Zwecke ihrer möglichen Verwertung durch die
„Schlussgesellschafter“ nicht in Betracht kommt,
weil § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die Beteiligung an einer
Mitunternehmerschaft, nicht hingegen an einer Kapitalgesellschaft
erfasst, und eine analoge Anwendung dieser Vorschrift nicht in
Betracht kommt.
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e) Hinsichtlich der Höhe des
festzustellenden Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der
KG 1 ist der Bemessung des FG zu folgen.
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aa) Nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002
richtet sich der Anteil des Mitunternehmers am
Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der
Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels. Das FG hat zwar nicht
ausdrücklich einen konkreten Gewinnverteilungsschlüssel
für die atypisch stille Gesellschaft festgestellt; nachdem die
Beteiligten jedoch hinsichtlich des Anteils der GmbH am
Gewerbesteuer-Messbetrag übereinstimmend rechnerisch an die
Beteiligungsquote der GmbH anknüpfen, geht der erkennende
Senat davon aus, dass dieser erste Rechenschritt dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel entspricht.
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bb) Zwar ist zwischen den Beteiligten
erörtert worden, ob der festzustellende Anteil der GmbH am
Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 EStG 2002 der
Höhe nach rechnerisch nicht allein entsprechend der
Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1 zu bemessen sei und sich
deshalb nicht auf 450.988,28 EUR (= 35 % von 1.288.537,93 EUR)
belaufe, sondern entsprechend der Beteiligungsquote der KG 2 an der
GmbH auf 422.125,03 EUR (= 93,6 % von 450.988,28 EUR) zu bemessen
sei. Dem für die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 3
EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) zuständigen FA obliegt
es nach den zuvor genannten Maßstäben jedoch nicht, der
tatsächlichen „Verwertbarkeit“ des
festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag im Wege der
Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG beim einzelnen
Mitunternehmer nachzugehen. Deshalb hat dieses FA anlässlich
seiner Feststellungen auch nicht zu prüfen, ob und inwieweit
ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag möglicherweise von
einer mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft an eine
wiederum an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft
(Mitunternehmerschaft) „durchzuleiten“, im
Rahmen der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002
für jene Mitunternehmerschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4
EStG 2002 einzubeziehen und ggf. bei den
„Schlussgesellschaftern“ nach § 35 EStG
anzurechnen ist. Daher ist der auf die Höhe der Beteiligung
der GmbH an der KG 1 bezogene, zwischen den Beteiligten
hinsichtlich seiner Berechnung und Höhe unstreitige Betrag von
450.988,28 EUR als Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag
gesondert und einheitlich festzustellen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO. Wegen des Grundsatzes der
Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die
gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom
26.9.2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452 = SIS 07 03 11, m.w.N.). Nachdem das FA auch nicht teilweise mit seinem im
Revisionsverfahren gestellten Hilfsantrag Erfolg hat, sind die
Kosten des gesamten Verfahrens mit Ausnahme der
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst
zu tragen hat, dem FA aufzuerlegen.
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