Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 10.12.2013 5 K
= SIS 14 06 53 1181/10 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens mit Ausnahme der
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst
zu tragen haben, hat die Klägerin zu tragen.
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I. Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ist die X GmbH & Co. KG, über deren
Vermögen am ... 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet
worden ist. Die Klägerin und die Beigeladenen zu 2. bis 8.
waren im Jahr 2003 Kommanditisten der R GmbH & Co. KG (R-KG),
deren Rechtsnachfolgerin die Beigeladene zu 1. - die H-GmbH - ist.
Die Beigeladene zu 2. - die T-KG - hatte ihren Kommanditanteil an
der R-KG am 2.7.2003 auf N übertragen, wobei N den
Kommanditanteil treuhänderisch für die T-KG halten
sollte. Das Gesellschaftskapital der R-KG betrug zum 1.1.2004 ...
Mio. EUR. Als Kommanditisten waren wie folgt beteiligt:
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Kommanditeinlage
in EUR
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Gewinnanteil
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Klägerin
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...
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40,0
%
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T-KG bzw. N als Treuhänder
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...
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24,5
%
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A
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...
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18,5
%
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B
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...
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3,0
%
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C
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...
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3,0
%
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D
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...
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4,4
%
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E
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...
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3,3
%
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F
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...
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3,3
%
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2
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Komplementärin der R-KG war die nicht
am Kapital beteiligte R Verwaltungs-GmbH.
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Mit Kaufvertrag vom 25.7.2003
veräußerten die vorgenannten Kommanditisten mit Ausnahme
von D ihre Kommanditanteile an der R-KG mit Wirkung zum 5.1.2004 an
die B-GmbH. In Ziffer 8.2 des Anteilskaufvertrags vereinbarten die
Parteien, dass „allfällige durch den Verkauf der
GmbH-Geschäftsanteile und der Kommanditanteile verursachte
Kapitalgewinn-, Ertrags-, Einkommens- oder sonstige Steuern und
Abgaben“ von den Verkäufern selbst zu tragen seien. In
einer Ergänzung zum Kaufvertrag vom 25.7.2003 stellten die
Vertragsparteien hinsichtlich der Gewinnverteilung für das
Streitjahr (2004) klar, dass sich die Gewinn- und Verlustverteilung
nach den in der Präambel genannten
Beteiligungsverhältnissen richte. Außerdem wurde in einem
als „Beilage 11“ bezeichneten Zusatz zum Kaufvertrag
vom 25.7.2003 vereinbart, dass die durch die Veräußerung
ausgelöste Gewerbesteuer vom verursachenden Verkäufer
getragen werde.
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4
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Mit Vertrag vom 6.12.2004 wurde die R-KG
als übertragende Gesellschaft rückwirkend mit Ablauf des
31.5.2004 auf die H-GmbH verschmolzen.
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5
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Am 9.2.2006 reichte die H-GmbH als
Rechtsnachfolgerin für die R-KG beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) für das Streitjahr
sowohl eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung als
auch eine Gewerbesteuererklärung ein.
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6
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Mit erstmaligem Bescheid für 2004
über den Gewerbesteuermessbetrag vom 18.4.2006 setzte das FA
den Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage eines Gewinns aus
Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR auf ... EUR fest. Der
Änderungsbescheid vom 13.7.2006, mit dem auf der Grundlage
eines gleich hohen Gewinns ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe
von ... EUR festgesetzt wurde, wurde bestandskräftig.
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7
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In der für die R-KG abgegebenen
Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 wurde u.a.
beantragt, den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag i.S. des § 35
des Einkommensteuergesetzes in seiner im Streitjahr geltenden
Fassung (EStG) für die Klägerin in Höhe von ... EUR
festzustellen.
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8
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Im erstmaligen, unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheid für 2004 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
vom 6.6.2006 stellte das FA die Einkünfte der R-KG aus
Gewerbebetrieb auf ... EUR fest. Diese setzten sich aus laufenden
Einkünften in Höhe von ./. ... EUR und einem
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... EUR zusammen. Den
Betrag des Gewerbesteuermessbetrags i.S. von § 35 Abs. 2 Satz
1 EStG stellte das FA (zunächst) entsprechend dem im
Gewerbesteuermessbescheid vom 18.4.2006 festgesetzten Betrag auf
... EUR fest. Den einzelnen Mitunternehmern der R-KG rechnete das
FA den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag jeweils zeitanteilig nach
dem Verhältnis der Dauer der jeweiligen Beteiligung zum
Zeitraum des Bestehens des Unternehmens im Streitjahr zu und
verteilte den auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden
Gewerbesteuermessbetrag im Verhältnis ihrer bisherigen Anteile
am Gewinn. Bei der zeitanteiligen Aufteilung ging das FA davon aus,
dass die R-KG im Streitjahr bis zu ihrer Verschmelzung zum
31.5.2004 noch 152 Tage existierte. In diesem Zeitraum waren die
ausgeschiedenen Gesellschafter aufgrund der Stichtagsregelung im
Anteilskaufvertrag noch vier Tage an der R-KG beteiligt. Der
Gewerbesteuermessbetrag entfiel danach in Höhe von insgesamt
... EUR (= 4/152 von ... EUR) auf die ausgeschiedenen
Kommanditisten (einschließlich der Klägerin) und
(insoweit zeitanteilig) auf den ganzjährig beteiligten
Kommanditisten D.
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9
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Nach Erlass mehrerer
Änderungsbescheide wurden mit geändertem Bescheid
für 2004 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren
Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 4.1.2010 die Anteile am
zuletzt in Höhe von ... EUR festgestellten Betrag des
Gewerbesteuermessbetrags wie folgt auf die zum 5.1.2004
ausgeschiedenen Gesellschafter der R-KG und den zu diesem Zeitpunkt
nicht ausgeschiedenen Kommanditisten D (nach gerundeten
zeitanteiligen Prozentsätzen) verteilt (Anteile in
EUR):
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Gewinnanteil
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1.1.-4.1.2004
4/152
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5.1.-31.5.2004
148/152
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A
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18,5
%
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...
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Klägerin
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40,0
%
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...
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T-KG
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24,5
%
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...
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E
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3,3
%
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...
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F
|
3,3
%
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...
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C
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3,0
%
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...
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B
|
3,0
%
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...
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B-GmbH
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95,6
%
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(...)
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D
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4,4
%
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...
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10
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Der Anteil der B-GmbH am
Gewerbesteuermessbetrag wurde nicht gesondert ausgewiesen.
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11
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Den u.a. von der Klägerin gegen die
Feststellung der Anteile am Gewerbesteuermessbetrag eingelegten
Einspruch wies das FA nach Hinzuziehung aller im Streitjahr
beteiligten ausgeschiedenen Kommanditisten der R-KG, der B-GmbH und
von D mit Einspruchsentscheidung vom 23.2.2010 als unbegründet
zurück.
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Die ausschließlich gegen die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile am
Gewerbesteuermessbetrag gerichtete Klage, mit der die Klägerin
die Feststellung ihres Anteils am Gewerbesteuermessbetrag 2004 in
Höhe von ... EUR (40 % von ... EUR) begehrte, wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2014, 651 = SIS 14 06 53
veröffentlichten Gründen ab.
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13
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Mit ihrer Revision, die von den
Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Zustimmung des
Insolvenzverwalters eingelegt worden ist, rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 35 Abs. 2
EStG).
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Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG
habe sich zu Unrecht auf Rz 28 des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.9.2007 IV B 2 - S 2296
- a/0 (BStBl I 2007, 701 = SIS 07 32 94) berufen. Danach
beeinflusse zwar bei unterjährigem Gesellschafterwechsel der
Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters den
nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG für die Bestimmung des
Anteils eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag
maßgeblichen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel
nicht. Jedoch werde dort dieser Gewinnverteilungsschlüssel
einschließlich der Vereinbarungen für maßgeblich
erklärt, die anlässlich des Eintritts oder des
Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden seien. Und im
Streitfall sei in „Beilage 11“ zum Kaufvertrag vom
25.7.2003 vereinbart worden, dass die durch die
Veräußerung ausgelöste Gewerbesteuer vom
verursachenden Verkäufer getragen werde. Nach dem
Ver-ständnis und Willen aller Beteiligten sei somit ein
Gleichlauf der Anteile am Gewerbesteuermessbetrag mit den
jeweiligen Gewinnanteilen bezweckt gewesen. Die
Verteilungsvereinbarung sei somit nicht auf den laufenden Gewinn
beschränkt gewesen, sondern habe auch den
Veräußerungsgewinn einbezogen.
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Soweit das FG der Ansicht sei, dass wegen
des von einem Gesellschafterwechsel unabhängigen Fortbestehens
der Gewerbesteuerpflicht eine Aufteilung des
Gewerbesteuermessbetrags nicht möglich sei, könne dies
nicht für einen Veräußerungsgewinn gelten. Denn
dieser sei dem Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel zuzurechnen.
Danach könne im Streitfall lediglich das laufende
Jahresergebnis im Verhältnis 4/152 zu 148/152 aufgeteilt
werden.
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Soweit der Gesetzgeber einen Gleichklang
zwischen § 10a Sätze 4 und 5 des Gewerbesteuergesetzes in
seiner im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) und § 35 Abs.
2 Satz 2 EStG herbeigeführt habe, dürfe auch im Falle
letztgenannter Vorschrift eine steuerentlastende
Anrechnungsmöglichkeit für den ausscheidenden
Gesellschafter nicht verloren gehen.
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Auch sei der Ansicht zu widersprechen, dass
der Veräußerungsgewinn nicht in die Sphäre der
Personengesellschaft falle. Denn es handele sich im Streitfall um
eine doppelstöckige Personengesellschaft. Der Ertrag falle
hier in den Unternehmensbereich der Obergesellschaft
(Klägerin) und sei nur deshalb nach § 7 Satz 2 GewStG
gewerbesteuerpflichtig.
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Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 23.4.2008 X R 32/06 (BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7 = SIS 08 31 13) und dem BFH-Beschluss vom 7.4.2009 IV B 109/08 (BFHE 224,
548, BStBl II 2010, 116 = SIS 09 18 59) sei das Entstehen von
Anrechnungsüberhängen nicht zu beanstanden. Im Streitfall
werde indes nicht nur eine punktgenaue Anrechnung verfehlt, sondern
ein Gewinnbestandteil, der den laufenden Gewinn um ein Vielfaches
übersteige, so unzureichend berücksichtigt, dass die
Entlastungsfunktion des § 35 EStG leerlaufe. Dabei habe die
Klägerin eine Gewerbesteuerzahlung von rd. ... Mio. EUR
geleistet.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
geänderten Bescheid für 2004 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des
verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 4.1.2010
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.2.2010 dahingehend zu
ändern, dass der Anteil der Klägerin am
Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2 EStG auf ... EUR
festgestellt wird.
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20
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Die Beigeladenen haben keinen Antrag
gestellt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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22
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Es weist u.a. darauf hin, dass sich der
historische Gesetzgeber in § 35 EStG für den allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel als Maßstab für die
Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags entschieden habe. Es sei
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn im Streitfall der
Gewerbesteuermessbetrag abweichend von der wirtschaftlichen
Verursachung einer nicht anrechnungsberechtigten
Kapitalgesellschaft (B-GmbH) zugerechnet werde. Das
Bundesverfassungsgericht (z.B. Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL 2/04,
BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65) gehe davon aus, dass Einkommen- und
Gewerbesteuer nebeneinander erhoben werden dürften. Der
Hinweis der Klägerin auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2007,
701 = SIS 07 32 94 gehe fehl, weil dort die Einbeziehung von
Veräußerungsgewinnen in den allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel gerade abgelehnt werde. Auch
führte eine solche Einbeziehung zu einer verfassungsrechtlich
bedenklichen Billigkeitsmaßnahme, über die in diesem
Verfahren ohnehin nicht entschieden werden könne.
Außerdem bedürfe es hier keiner solchen Maßnahme,
weil die Vertragsparteien sich in ihrem Vertrag vom 25.7.2003 auch
auf eine Übertragung zum Jahresende statt zum 5. Januar des
Folgejahres hätten einigen können; dann wäre die von
der Klägerin begehrte Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags
eingetreten.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
das Klageverfahren betreffend die Feststellung des Anteils der
Klägerin an dem nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG
festgestellten Betrag des Gewerbesteuermessbetrags der R-KG durch
die Insolvenz der Klägerin nicht unterbrochen worden ist. Denn
die Streitfrage betrifft nicht die Insolvenzmasse i.S. von §
155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung. Die
Insolvenzmasse ist nur betroffen, wenn der Verfahrensgegenstand ein
Vermögenswert ist, der zumindest mittelbar zur Insolvenzmasse
gehören kann (vgl. Zöller/Greger, ZPO, 31. Aufl., §
240 Rz 8). Dies scheidet im Streitfall aus. Der nach § 35 Abs.
2 EStG festgestellte Anteil der Klägerin als
Personengesellschaft (Obergesellschaft) am Betrag des
Gewerbesteuermessbetrags der R-KG (Untergesellschaft) fließt
in die Feststellung des Betrags des Gewerbesteuermessbetrags der
Klägerin ein (vgl. § 35 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 3 Satz 3
EStG; BFH-Urteil vom 28.5.2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl
2015, 837, Rz 25) und hat insoweit nur Bedeutung für die
Anrechnung von Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer der
an der Klägerin beteiligten Mitunternehmer. Die
Einkommensteuerschuld der Gesellschafter der Klägerin
gehört indes zum Vermögensbereich dieser Gesellschafter
und nicht zum Vermögensbereich der Klägerin als
Personengesellschaft (vgl. - dort für
Gewinnfeststellungsbescheide - auch Leipold, DStZ 2012, 103, 108,
m.w.N.).
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2. Die Klägerin ist auch im
Revisionsverfahren ordnungsgemäß vertreten. Bezieht sich
der Auftrag der Klägerin zur Prozessvertretung im Streitfall
nicht auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen, so
ist - wovon im Übrigen auch das FG ausgegangen ist - das ihrem
Prozessbevollmächtigten als Wirtschaftsprüfer und
Steuerberater erteilte Mandat (vgl. dazu Andres/Leithaus,
Insolvenzordnung, 3. Aufl., § 116 Rz 5) nicht nach § 116
i.V.m. § 115 Abs. 1 der Insolvenzordnung mit der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens erloschen. Die dem
Prozessbevollmächtigen der Klägerin unter dem 17.2.2009
und damit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ... 2013
vom Geschäftsführer der Klägerin erteilte Vollmacht
besteht somit auch für das Revisionsverfahren fort. Es kommt
hinzu, dass die Revision - wie der Insolvenzverwalter der
Klägerin mit Schreiben vom 31.3.2014 ausdrücklich
bestätigt hat - in Abstimmung und mit Kenntnis des
Insolvenzverwalters eingelegt worden ist.
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3. Der angefochtene geänderte
Feststellungsbescheid 2004 vom 4.1.2010 erweist sich nicht deshalb
als rechtswidrig, weil das FA in diesem Bescheid unterschiedliche
Feststellungen zusammengefasst hat. Zwar enthält der Bescheid
neben Feststellungen i.S. einer gesonderten und einheitlichen
Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG (für das
Streitjahr - nur - die Feststellung des Betrags des
Gewerbesteuermessbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer
entfallenden Anteile) u.a. auch solche, die im Rahmen einer
gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung nach § 179 Abs. 2
Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung
- AO - ) zu treffen sind. Dabei handelt es sich bei dem
Feststellungsverfahren nach § 35 EStG und der
Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO
um jeweils eigenständige Feststellungsverfahren (BFH-Urteil
vom 15.4.2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52, Rz 12). Die äußerliche Zusammenfassung von
Verwaltungsakten in einer Verfügung hat die
höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch stets gebilligt,
sofern hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass die
Verfügung mehrere unterschiedliche Regelungsinhalte
enthält (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom
22.9.2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183 = SIS 11 37 31, Rz 21, m.w.N.). So können aus Vereinfachungsgründen
beispielsweise Gewinnfeststellungsbescheide in einem Sammelbescheid
zusammengefasst werden; sie sind jedoch als selbständige
Steuerbescheide anzusehen. Auch die gesonderte und einheitliche
Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 bzw. - wie im
Streitfall - nach § 35 Abs. 2 EStG und die gesonderte und
einheitliche Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO können in einem
Sammelbescheid zusammengefasst werden (BFH-Urteile in BFHE 235,
287, BStBl II 2012, 183 = SIS 11 37 31, Rz 21, und in BFHE 249,
544, BStBl II 2015, 837 = SIS 15 16 24, Rz 24). Nachdem der
angegriffene Änderungsbescheid u.a. auch hinreichend deutlich
zum Ausdruck bringt, dass darin Feststellungen nach § 35 Abs.
2 Satz 1 EStG getroffen werden sollen, ist auch im Streitfall die
Zusammenfassung unterschiedlicher gesonderter und zum Teil auch
einheitlicher Feststellungen in einem Sammelbescheid nicht zu
beanstanden.
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4. Soweit der in dem angefochtenen
Feststellungsbescheid nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG
festgestellte Betrag des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von
... EUR nicht mit dem im geänderten Gewerbesteuermessbescheid
2004 vom 13.7.2006, der gemäß § 35 Abs. 3 Satz 3
EStG Grundlagenbescheid für die Ermittlung des anteiligen
Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG ist,
festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag (... EUR) übereinstimmt,
braucht der Senat nicht darüber zu befinden, worauf diese
Differenz beruht und ob der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags
zutreffend in der genannten Höhe festgestellt worden ist. Denn
Gegenstand der Klage ist ausschließlich die gesonderte und
einheitliche Feststellung der auf die einzelnen Mitunternehmer der
R-KG entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag nach § 35
Abs. 2 Satz 1 EStG. Die demgegenüber selbständige
Feststellung des Betrags des Gewerbesteuermessbetrags nach §
35 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht angefochten und damit
bestandskräftig.
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5. Wegen der Bestandskraft der Feststellung
des Betrags des Gewerbesteuermessbetrags (§ 35 Abs. 2 Satz 1
EStG) ist auch nicht mehr darüber zu entscheiden, ob - wie es
die Klägerin wohl sinngemäß für geboten
hält - für das Streitjahr (mehrere)
Gewerbesteuermessbeträge für die Zeiträume vor und
nach dem unterjährigen Gesellschafterwechsel festzustellen
sind, um auf diese Weise die von der Klägerin begehrte
Zuordnung von Anteilen am Gewerbesteuermessbetrag bei den aus der
R-KG ausgeschiedenen Kommanditisten zu ermöglichen.
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29
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Allerdings hat das FG u.a. unter Bezug auf das
BFH-Urteil vom 22.1.2009 IV R 90/05 (BFHE 224, 364 = SIS 09 10 08)
zutreffend ausgeführt, dass ein unterjähriger partieller
Gesellschafterwechsel nicht zur Einstellung des Unternehmens nach
§ 2 Abs. 5 GewStG führt und deshalb im Streitjahr keine
abgekürzten Erhebungszeiträume (§ 14 Satz 3 GewStG)
für die Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel in
Betracht kommen, für die dann jeweils ein
Gewerbesteuermessbetrag nach § 14 Satz 1 GewStG festzusetzen
bzw. für Zwecke der Ermäßigung der tariflichen
Einkommensteuer nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festzustellen
wäre.
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Dem stünde auch nicht - anders als die
Klägerin wohl meint - die Rechtsprechung des BFH zu § 10a
GewStG (z.B. Urteile in BFHE 224, 364 = SIS 09 10 08; vom 16.6.2011
IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903 = SIS 11 27 66)
entgegen. Soweit nach jener Rechtsprechung
verfahrensmäßig eine auf den einzelnen Mitunternehmer
bezogene Berechnung vorzunehmen ist, ist dies dem Umstand
geschuldet, dass Träger des Verlustabzugs bei einer
Personengesellschaft der einzelne Mitunternehmer ist und deshalb
bei dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft der Verlustabzug
gemäß § 10a GewStG verloren geht, soweit der
Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer
entfällt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903
= SIS 11 27 66, Rz 12 f., m.w.N.). Der Vorschrift des § 35
Abs. 2 Satz 2 EStG liegt - wie im Folgenden näher dargestellt
(unter II.7. der Gründe) - selbst dann eine weiter gehende
Typisierung zugrunde, wenn man berücksichtigt, dass der
Gesetzgeber nunmehr auch in § 10a Sätze 4 und 5 GewStG
aus Vereinfachungsgründen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 353,
BStBl II 2011, 903 = SIS 11 27 66, Rz 13) an den allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel anknüpft. Auch danach kommt
keine gesonderte Ermittlung eines bis zum unterjährigen
Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft
entstandenen Gewerbeertrags in Betracht.
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6. Der Senat geht im Folgenden davon aus, dass
der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel im Streitfall eine
Verteilung des Gesamthandsgewinns nach den Kapitalanteilen der
Mitunternehmer vorgesehen hat. Die Rechtsnachfolgerin der R-KG (die
H-GmbH) hat im Rahmen ihrer Steuererklärung den
Gewerbesteuermessbetrag auch den ehemaligen Kommanditisten der R-KG
entsprechend ihrer oben genannten prozentualen Beteiligung (z.B.
bei der Klägerin zu 40 %) zugerechnet, ohne dass die
Klägerin dies in Frage gestellt hat. Auch das FA hat an diesen
Verteilungsmaßstab angeknüpft, so dass insoweit von einem
Einvernehmen der Beteiligten ausgegangen werden kann.
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Ferner geht der Senat mit den Beteiligten
davon aus, dass es im Streitfall auf den im Kaufvertrag vom
25.7.2003 bestimmten Übertragungsstichtag (5.1.2004) ankommt
und dass die R-KG als übertragender Rechtsträger in Folge
ihrer Verschmelzung auf die H-GmbH mit Ablauf des 31.5.2004
erloschen ist. Im Jahr 2004 - der Februar hatte 29 Tage - belief
sich der Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Mai auf 152 Tage. Dies ist
ebenso wie die Verweildauer der ausgeschiedenen Kommanditisten der
R-KG als Gesellschafter im Jahr 2004 (vier Tage) zwischen den
Beteiligten unstreitig.
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33
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7. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass sich der Anteil eines Mitunternehmers am
Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der
Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels richtet (§ 35 Abs. 2 Satz 2
Halbsatz 1 EStG). Der hinsichtlich des Verteilungsmaßstabs
eindeutige Wortlaut der Vorschrift deckt sich mit dem Willen des
historischen Gesetzgebers und folgt auf verfassungsrechtlich
unbedenkliche Weise einem (möglichen) typisierenden und damit
auch von Vereinfachungsgesichtspunkten getragenen gesetzgeberischen
Konzept.
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34
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a) Zwar hätte der (historische)
Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des § 35 EStG in
Anknüpfung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
verfolgte Konzeption der Mitunternehmerbesteuerung auch auf den
Anteil der Mitunternehmer an den Einkünften abstellen
können (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der
Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung -
Steuersenkungsgesetz -, BTDrucks 14/2683, S. 6). Er hat sich
schließlich jedoch - auf Empfehlung des Finanzausschusses des
Deutschen Bundestages (BTDrucks 14/3366, S. 19 f. und S. 119) -
ausdrücklich für den allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung von
gesellschaftsvertraglich vereinbarten Vorabgewinnen) entschieden
(vgl. auch BFH-Urteil vom 9.2.2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120 =
SIS 11 18 98; BFH-Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116 =
SIS 09 18 59).
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35
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b) Zur Wahl eines anderen
Aufteilungsmaßstabs war der Gesetzgeber weder durch den
Gleichheitssatz im Allgemeinen noch durch das
Folgerichtigkeitsgebot als Ausprägung des Gleichheitssatzes im
Besonderen gezwungen, denn die Wahl des allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels ist von der Typisierungsbefugnis
des Gesetzgebers gedeckt.
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36
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aa) Zum einen ist die Anknüpfung an den
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel insofern zutreffend,
als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich auch von
allen Gesellschaftern in diesem Verhältnis anteilig getragen
wird (vgl. Wendt, FR 2000, 1173, 1179). Schuldner der Gewerbesteuer
ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die
(Personen-)Gesellschaft. Die Gewerbesteuer mindert folglich den
Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft, der nach dem
gesellschaftsvertraglich vereinbarten
Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern zugewiesen
wird. Insoweit trifft der Aufwand alle Gesellschafter auf der
Grundlage des gesellschaftsvertraglichen
Gewinnverteilungsschlüssels (vgl. auch Bolk, Bilanzierung und
Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 1.
Aufl., Rz 1.29 und 1.41).
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bb) Zum anderen sind - worauf der erkennende
Senat bereits in seinem Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010,
116 = SIS 09 18 59 hingewiesen hat - abgesehen davon, dass
Einzelunternehmer und Mitunternehmer nur unter
Berücksichtigung ihrer unterschiedlichen zivilrechtlichen
Stellung gleich behandelt werden müssen, für eine
typisierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die
Abweichungen zwischen beiden Steuerarten zu berücksichtigen.
Unterschiede bestehen insbesondere bei der Bestimmung des
Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage. Eine punktgenaue
Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden
Gewerbesteuer ist schon deshalb kaum möglich.
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cc) Es kommt hinzu, dass Mehr- und
Minderbeträge bei der Einkommensteuer, die durch
Anrechnungsüberhänge als Folge der vom Gesetzgeber
gewählten Anrechnungstechnik entstehen, durch
gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern
weitgehend ausgeglichen werden können (vgl. BFH-Beschluss in
BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116 = SIS 09 18 59; BFH-Urteil vom
22.7.2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60, Rz 61). Dabei kann auch Gewerbesteueraufwand nach Maßgabe
der jeweiligen Veranlassung bei der Gewinnverteilung
berücksichtigt werden (näher dazu mit Rechenbeispiel
Bolk, a.a.O., Rz 1.44 ff.). Schließlich kommen auch
Vereinbarungen außerhalb eines Gesellschaftsvertrags in
Betracht, um als nicht sachgerecht empfundene Ergebnisse der
Verteilungsregel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu
vermeiden (vgl. auch Bolk, a.a.O., Rz 1.46).
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dd) Unter diesen Umständen durfte der
Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des § 35 EStG im Rahmen
seiner Typisierungsbefugnis einen einfach zu handhabenden,
sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine
Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang
als Aufteilungskriterium - wie u.a. die genannten Folgerungen aus
der Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft nach § 5 Abs. 1
Satz 3 GewStG belegen - nicht sachwidrig (BFH-Urteil in BFH/NV
2011, 1120 = SIS 11 18 98; vgl. auch BFH-Beschluss vom 30.5.2012 IV
B 114/11, BFH/NV 2012, 1440 = SIS 12 21 57).
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8. Die unter II.7. dargestellten
Grundsätze gelten auch für Veräußerungsgewinne,
die bei unterjährigem Ausscheiden von Gesellschaftern einer
Personengesellschaft erzielt werden und nach § 7 Satz 2 GewStG
zum Gewerbeertrag gehören.
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a) Auch Veräußerungsgewinne werden
von der vorgenannten Typisierung erfasst.
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aa) Die Personengesellschaft ist
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuldnerin der
Gewerbesteuer unabhängig davon, ob und inwieweit der
Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage dieser Steuer (§ 6
GewStG) auch Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S. des
§ 7 Satz 2 GewStG umfasst. Auch insoweit kann deshalb
typisierend davon ausgegangen werden, dass die Gewerbesteuer den
Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft mindert.
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bb) Dem steht der Hinweis der Klägerin
auf die Besonderheiten einer doppelstöckigen
Personengesellschaft nicht entgegen, mit dem sie
sinngemäß geltend machen will, dass der Gesetzgeber eine
Entlastung von der Gewerbesteuer auf Veräußerungsgewinne
bei mittelbar beteiligten natürlichen Personen durch § 35
EStG habe erreichen wollen.
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(1) Zwar sah die Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines
Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG - ) im Zuge der
Einfügung von § 7 Satz 2 GewStG eine Änderung des
§ 35 EStG vor (vgl. BTDrucks 14/7343, S. 13 und S. 40), mit
der in Fällen des § 7 Satz 2 GewStG sichergestellt werden
sollte, dass es bei einer mittelbaren Beteiligung von
natürlichen Personen nicht zu einer Belastung mit
Einkommensteuer und Gewerbesteuer hinsichtlich eines
Veräußerungsgewinns komme; die auf
Veräußerungsgewinne entfallende Gewerbesteuer müsse
nach Sinn und Zweck des § 35 EStG im gleichen Maße wie
(die auf) laufende gewerbliche Einkünfte (entfallende) die
entsprechende Einkommensteuer typisiert mindern (BTDrucks 14/7344,
S. 8). Diese Beschlussempfehlung wurde indes durch das UntStFG vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) nicht umgesetzt. Deshalb lässt
sich aus diesen Gesetzesmaterialien auch nicht hinsichtlich der
steuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen folgern,
dass der Gesetzgeber das bestehende Konzept der
Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei
Mitunternehmerschaften ändern wollte. Zudem ist in den
Gesetzesmaterialien nur von einer „typisierten“
Minderung die Rede, was auch als Bestätigung des bestehenden
Regelungskonzepts des § 35 EStG verstanden werden kann.
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(2) Soweit der Finanzausschuss in seiner
Beschlussempfehlung eine Ergänzung des im Gesetzentwurf
enthaltenen neuen § 7 Satz 2 GewStG vorgeschlagen hat
(BTDrucks 14/7343, S. 40), wonach nur die
Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften, die auf
unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, von der
Gewerbesteuer steuerfrei gelassen werden sollten, und dabei in
seinem Bericht - allerdings ohne vertiefte Erörterung des
Regelungskonzepts und der steuerlichen Wirkungen des § 35 EStG
- davon ausgegangen ist, dass bei einer mittelbar beteiligten
natürlichen Person eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch
die Steuerermäßigung nach § 35 EStG erfolge
(BTDrucks 14/7344, S. 12), ist diese Empfehlung zwar durch das
UntStFG umgesetzt worden. Allein dies ist jedoch nicht geeignet,
das dem § 35 EStG zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept
in Frage zu stellen. Denn auch mögliche Fehlvorstellungen des
Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer gewerbesteuerlichen
Regelung über die Wirkungsweise einer Norm des EStG
rechtfertigen nicht die Annahme, dass der Gesetzgeber von seinem
jener einkommensteuerlichen Vorschrift zugrunde liegenden
schlüssigen Regelungskonzept abrücken wollte. Auch in
seinem Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 = SIS 10 31 60
(Rz 61) ist der erkennende Senat deshalb für die dem § 35
Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechende Regelung des § 35 Abs. 3 Satz
2 EStG in der im dortigen Streitjahr (2002) geltenden Fassung unter
Hinweis auf seinen Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116 =
SIS 09 18 59 davon ausgegangen, dass das aus dem
Verteilungsmaßstab des allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels folgende Entstehen von
Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des
Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den
steuerlichen Einkünften verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden ist.
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46
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cc) Auch bei der Gewerbesteuer unterliegenden
Veräußerungsgewinnen kommt grundsätzlich in
Betracht, Anrechnungsüberhänge zwischen den
Gesellschaftern vertraglich auszugleichen. Insbesondere
Vereinbarungen außerhalb eines Gesellschaftsvertrags
können geeignet sein, nicht sachgerecht empfundene Ergebnisse
der Verteilungsregel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu
vermeiden (vgl. Bolk, a.a.O., Rz 1.46).
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47
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Es kommt hinzu, dass sich die Übernahme
der Gewerbesteuer auf Veräußerungsgewinne durch den
Veräußerer einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft in der Bemessung des Kaufpreises
niederschlagen und so zu einem finanziellen Ausgleich führen
kann. Zugleich führt die zivilrechtlich vereinbarte
Übernahme von Gewerbesteuer durch den Veräußerer bei
diesem zu Veräußerungskosten, die sich
einkommensteuerlich außerhalb des Anwendungsbereichs des im
Streitjahr noch nicht gültigen § 4 Abs. 5b EStG i.d.F.
des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I
2007, 1912) gewinnmindernd auswirken. Denn der Abzug von
Veräußerungskosten im Rahmen der Ermittlung eines
Veräußerungsgewinns ist von einem
Betriebsausgabenabzugsverbot für die Gewerbesteuer nicht
betroffen. Insoweit erlangt der Veräußerer bereits
außerhalb des Anwendungsbereichs des § 35 EStG einen
einkommensteuerlichen Ausgleich für seine auf zivilrechtlicher
Grundlage übernommene wirtschaftliche Belastung aus der
Übernahme von Gewerbesteuer.
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b) An den vorgenannten Regeln ändert sich
auch bei unterjährigem Ausscheiden von Gesellschaftern aus
einer Personengesellschaft nichts, denn auch in dieser Situation
bleibt Schuldner der Gewerbesteuer die Personengesellschaft.
Allerdings ist dabei zu berücksichtigen, dass die
Gewerbesteuer nach § 18 GewStG erst mit Ablauf des
Erhebungszeitraums entsteht, für den die Festsetzung
vorgenommen wird. Insoweit trifft der Aufwand nur die zu diesem
Zeitpunkt an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer
auf der Grundlage des gesellschaftsvertraglichen
Gewinnverteilungsschlüssels, nicht hingegen die im Laufe des
Erhebungszeitraums ausgeschiedenen Gesellschafter.
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9. Nach diesen Maßstäben ist das FG
zutreffend davon ausgegangen, dass an dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel als Verteilungsmaßstab
für die Anteile der Mitunternehmer am festgestellten
Gewerbesteuermessbetrag (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG)
auch im Fall des unterjährigen Gesellschafterwechsels bei
einer Personengesellschaft festzuhalten ist. Es steht ferner im
Einklang mit den vorgenannten Grundsätzen, wenn die
Finanzverwaltung davon ausgeht, dass auch im Fall des
unterjährigen Gesellschafterwechsel der für den
Erhebungszeitraum festgestellte Gewerbesteuermessbetrag nach
Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels
einschließlich der Vereinbarungen, die anlässlich des
Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen
worden sind, auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen ist, dass
dabei aber ein Veräußerungsgewinn des ausscheidenden
Gesellschafters den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel
nicht beeinflusst (vgl. für das Streitjahr das auch von der
Klägerin zitierte BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 701 = SIS 07 32 94, Rz 28; ebenso BMF-Schreiben vom 24.2.2009 IV C 6 - S 2296 -
a/08/10002, BStBl I 2009, 440 = SIS 09 06 95, Rz 30). Soweit in den
vorgenannten BMF-Schreiben Vereinbarungen angesprochen sind, die
anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des
Gesellschafters getroffen worden sind, sind - wie der jeweilige
Hinweis des BMF auf den fehlenden Einfluss von
Veräußerungsgewinnen auf den allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel zeigt - offenkundig nur solche
gemeint, die sich auf den allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel selbst beziehen. Eine Änderung
des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels anlässlich
des Ausscheidens von Gesellschaftern liegt im Streitfall aber auch
nicht vor (vgl. II.6. der Gründe).
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10. Der Senat sieht indes nach den
vorgenannten Maßstäben (insbes. II.8.b) keine gesetzliche
Grundlage für die Auffassung, dass auch für die
unterjährig ausgeschiedenen Gesellschafter einer
Personengesellschaft Anteile am Gewerbesteuermessbetrag
festzustellen seien (a). Im Streitfall scheidet es allerdings aus,
den aus der R-KG ausgeschiedenen Gesellschaftern
einschließlich der Klägerin einen solchen Anteil
gänzlich zu versagen, weil dies zu einer Verböserung
führen würde (b).
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a) Das FA hat - im Einklang mit den (insoweit
allerdings nicht sehr präzisen) Verwaltungsanweisungen (vgl.
für das Streitjahr BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 701 = SIS 07 32 94, Rz 28; ebenso das spätere BMF-Schreiben in BStBl I
2009, 440 = SIS 09 06 95, Rz 30) und wie es das FG im Ergebnis
gebilligt hat (ebenso im Ergebnis Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom
16.11.2012 3 K 2305/10, EFG 2013, 368 = SIS 13 05 47; in der
Literatur z.B. Blümich/Rohrlack-Soth, § 35 EStG Rz 59;
Derlien in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 35 Rz 185 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 35
Rz 27; Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 65;
Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz 74; Schmidt/ Wacker, EStG, 35.
Aufl., § 35 Rz 52) - einen nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG
festgestellten Betrag des Gewerbesteuermessbetrags bei
unterjährigem Gesellschafterwechsel nach Satz 2 der Vorschrift
in der Weise auf alle im betreffenden Erhebungszeitraum beteiligten
Mitunternehmer verteilt, dass - rechnerisch - der nach § 35
Abs. 2 Satz 1 EStG festgestellte Betrag des
Gewerbesteuermessbetrags zeitanteilig auf die Zeiträume des
Erhebungszeitraums (hier des Zeitraums des Bestehens der R-KG im
Jahr 2004) mit jeweils veränderter Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen verteilt wird - im Streitfall also bei
den nicht während des ganzen Zeitraums beteiligten
Gesellschaftern im Verhältnis von 4/152 (zeitanteilige
Beteiligung der im Jahr 2004 ausgeschiedenen Kommanditisten am
Gesellschaftsvermögen der R-KG) zu 148/152 (zeitanteilige
Beteiligung der neu als Kommanditistin eingetretenen B-GmbH am
Gesellschaftsvermögen der R-KG) -, um sodann die derart
zeitanteilig bestimmten Teilbeträge des
Gewerbesteuermessbetrags nach Maßgabe des - nach den
Vereinbarungen jeweils gültigen - allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG) auf
die jeweils am Gesellschaftsvermögen beteiligten
Mitunternehmer zu verteilen. Rechnerisch entspricht dies auch einer
zeitanteiligen Gewichtung der jeweiligen Beteiligungsquoten.
Allgemein ergibt sich damit der Anteil eines jeden im betreffenden
Erhebungszeitraum auch nur zeitweise beteiligten Mitunternehmers am
Gewerbesteuermessbetrag aus dem Produkt eines Bruchs (monats- oder
tagesanteilig bezogen auf ein Jahr bzw. auf einen kürzeren
Zeitraum, sofern der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft nicht
während des ganzes Jahres bestanden hat), des festgestellten
Betrags des Gewerbesteuermessbetrags und der aus dem für den
jeweiligen Mitunternehmer gültigen allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel zu entnehmenden
Gewinnbeteiligungsquote. Für den Streitfall bedeutet eine
solche Vorgehensweise, dass der Anteil eines während des
ganzen Erhebungszeitraums beteiligten Gesellschafters im
rechnerischen Ergebnis nach seiner Beteiligungsquote zu
berücksichtigen ist und sich somit der Anteil des
Gesellschafters D auf 152/152 x ... EUR x 4,4 % = ... EUR
beläuft, während etwa für die Klägerin als
während des maßgeblichen Erhebungszeitraums
ausgeschiedene Kommanditistin - wie es das FA und das FG gesehen
haben - nur ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von
4/152 (vom FA gerundet 2,625 %) x ... EUR x 40 % = ... EUR
festzustellen ist.
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Eine derartige Vorgehensweise verkennt indes,
dass - wie oben dargestellt - die § 35 EStG zugrunde liegende
gesetzgeberische Typisierung entscheidend an die
Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft anknüpft. Bei
Entstehen der Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums
(§ 18 GewStG) sind die unterjährig ausgeschiedenen
Gesellschafter jedoch nicht mehr beteiligt. Der Umstand, dass die
Gewerbesteuer den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft
mindert, berührt die bis dahin ausgeschiedenen Gesellschafter
nicht mehr. Deshalb ist es nach dem Regelungskonzept des § 35
EStG ausgeschlossen, im Rahmen der gesonderten und einheitlichen
Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auch im Laufe des
betreffenden Erhebungszeitraums aus der Personengesellschaft
ausgeschiedenen Mitunternehmern einen Anteil am Betrag des
Gewerbesteuermessbetrags zuzuweisen. Ob mit dem bestehenden
gesetzgeberischen Konzept - de lege ferenda - eine Regelung
vereinbar wäre, die die Feststellung eines Anteils am Betrag
des Gewerbesteuermessbetrags auch für im Laufe des
Erhebungszeitraums aus der Gesellschaft ausgeschiedene
Mitunternehmer zuließe, hat der Senat nicht zu
entscheiden.
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b) Gleichwohl scheidet es im Streitfall -
wovon im Ergebnis auch das FG ausgegangen ist - aus, für die
Aufteilung den vereinbarten - im Streitfall offenkundig nicht im
Zuge des Gesellschafterwechsels geänderten - allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel (nur) zum Ende des
Erhebungszeitraums zu Grunde zu legen mit der Folge, dass Anteile
am Gewerbesteuermessbetrag nur für die zu diesem Zeitpunkt
beteiligten Mitunternehmer, nicht aber für unterjährig
ausgeschiedene Gesellschafter festzustellen wären. Denn dies
führte im Streitfall hinsichtlich der im Laufe des Jahres
ausgeschiedenen Kommanditisten der R-KG zu einer unzulässigen
Verböserung, soweit die Verteilung des
Gewerbesteuermessbetrags nach der Beteiligungsquote nur bezogen auf
die am Ende des Erhebungszeitraums beteiligten Kommanditisten
vorzunehmen wäre.
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11. Nach alledem hat das FG die Klage zu Recht
abgewiesen. Die Revision der Klägerin hat deshalb keinen
Erfolg.
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12. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Den Beigeladenen können nach § 135 Abs. 3
FGO keine Kosten auferlegt werden, da sie weder einen Sachantrag
gestellt noch ein Rechtsmittel eingelegt haben. Da sie das
Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines
eigenen Sachantrags wesentlich gefördert haben, entspricht es
nicht der Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen
Kosten der Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO aufzuerlegen
(vgl. BFH-Urteil vom 16.4.2015 IV R 44/12, BFH/NV 2015, 1085 = SIS 15 15 17, m.w.N.).
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