Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.6.2016 13 K 984/11 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr ...
zunächst von drei Gesellschaften gegründete GmbH, an der
im Streitjahr (2006) vier Gesellschaften mit jeweils 25 % beteiligt
waren. Das Stammkapital betrug zunächst ... EUR.
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Neben dem Gesellschaftsvertrag hatten die
drei Gründungsgesellschafter eine Gesellschaftervereinbarung
abgeschlossen, wonach sie die Klägerin mit Beträgen von
bis zu jeweils ... EUR als Beitrag oder Darlehen auszustatten
hatten, falls diese entsprechenden Kapitalbedarf geltend machte. In
der Folge war ein entsprechender Darlehensvertrag über
insgesamt ... EUR geschlossen worden. Der vierte Gesellschafter
trat anlässlich seines Eintritts in die Gesellschaft diesem
Vertrag bei, so dass seither auf jeden Gesellschafter Darlehen von
... EUR entfallen sollten.
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3
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Im Jahr 2004 wurde das Stammkapital auf ...
EUR erhöht. An der Kapitalerhöhung nahmen alle vier
Gesellschafter zu gleichen Teilen teil.
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Mit Wirkung zum 1.1.2006 erfolgte eine
teilweise Anteilsübertragung, so dass ab diesem Zeitpunkt drei
Gesellschafter mit jeweils 28,54 % und ein Gesellschafter mit 14,38
% an der Klägerin beteiligt waren.
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...
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Auf den 31.12.2005 wurde der verbleibende
Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf ... EUR
festgestellt.
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Aufgrund der andauernden Verlustsituation
kam es nach Aufstellung eines Sanierungsplans im November 2006 zum
Abschluss einer Sanierungsvereinbarung, mit der die vier
Gesellschafter u.a. auf die Rückzahlung der
Gesellschafterdarlehen (einschließlich Zinsen sowie weitere
Forderungen aus laufendem Geschäftsverkehr)
verzichteten.
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Mit Vertrag vom ... 2006 übertrugen
die drei anderen Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile zum Preis
von jeweils ein oder zwei EUR auf die A-KG als einzig verbleibender
Gesellschafterin. Im Innenverhältnis hielt die alleinige
Gesellschafterin 49 % der Gesellschaftsanteile an der Klägerin
treuhänderisch für die frühere unmittelbare
Gesellschafterin (zu 28,54 %), die B-GmbH. Im Treuhandvertrag
erklärte die B-GmbH ihre Bereitschaft, entsprechend ihrer
Beteiligung Gesellschafterdarlehen zur Fortführung des
Geschäftsbetriebes der Klägerin zur Verfügung zu
stellen.
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Die Alleingesellschafterin gab
außerdem am 29.6.2007 eine Patronatserklärung für
die Klägerin ab.
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Aufgrund der Sanierungsvereinbarung wies
die Klägerin in ihrem Jahresabschluss für 2006 neben
einem laufenden Verlust von ... EUR einen außerordentlichen
Ertrag von ... EUR aus. Die kapitalersetzenden
Gesellschafterdarlehen sanken von ... EUR auf ... EUR.
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Mit Einreichung der
Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 im
Februar 2008 beantragte die Klägerin unter Bezugnahme auf das
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.3.2003
IV A 6 - S 2140 - 8/03 (BStBl I 2003, 240 = SIS 03 19 23; -
Sanierungserlass - ), die Körperschaftsteuer gemäß
§ 163 der Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen
abweichend festzusetzen.
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11
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte im Körperschaftsteuerbescheid
für das Jahr 2006 vom 23.7.2008 die Körperschaftsteuer
auf ... EUR fest. Es minderte den Gesamtbetrag der Einkünfte
lediglich um einen Verlustvortrag in Höhe von ... EUR, so dass
ein Verlustvortrag in Höhe von ... EUR verblieb. Zugleich
forderte es zum Antrag auf abweichende Festsetzung weitere
Unterlagen an. Die Körperschaftsteuer wurde später mit
Bescheid vom 3.8.2009 aufgrund eines Verlustrücktrags aus dem
Jahr 2007 auf ... EUR herabgesetzt.
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Mit Verfügung vom 16.2.2009 lehnte das
FA u.a. die abweichende Steuerfestsetzung der
Körperschaftsteuer ab. Es führte unter Bezugnahme auf den
Sanierungserlass aus, ein steuerlich begünstigter
Sanierungsgewinn liege nicht vor.
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13
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Das FA wies die Einsprüche gegen die
Ablehnung der Anträge auf abweichende Festsetzung der
Körperschaftsteuer 2006 nach § 163 AO mit
Einspruchsentscheidung vom 28.2.2011 als unbegründet
zurück. Weder lägen die Voraussetzungen des
Sanierungserlasses noch sonstige Gesichtspunkte vor, die die
begehrte Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen könnten.
Insbesondere sei in Bezug auf die sog. Mindestbesteuerung keine
Billigkeitsmaßnahme geboten. Ein Absehen von den
Verlustabzugsbeschränkungen aus sachlichen
Billigkeitsgründen scheide außerhalb der Fälle des
Sanierungserlasses aus, da ansonsten die vom Gesetzgeber getroffene
Entscheidung, den Verlustabzug zu beschränken, entgegen der
gesetzlichen Grundregel und den Wertungen des Gesetzes außer
Kraft gesetzt und die Geltungsanordnung des § 10d des
Einkommensteuergesetzes (EStG) unterlaufen würde. Eine solche
Rechtsfolge dürfe eine Billigkeitsmaßnahme nicht
herbeiführen.
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Persönliche Billigkeitsgründe
seien nicht ersichtlich.
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Mit der Klage trug die Klägerin u.a.
vor, dass infolge der Anwendung der Regelungen über die
Mindestbesteuerung Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in
Höhe von ca. ... EUR festgesetzt worden seien, die
gemäß der Patronatserklärung von ihrer
Gesellschafterin zur Verfügung gestellt worden seien. Bei
unbeschränkter Verlustverrechnung hätten sich
demgegenüber nur Festsetzungen in Höhe von 0 EUR
ergeben.
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Nach ihrer Überzeugung liegt eine
sachliche Unbilligkeit bei einer Steuerfestsetzung dann vor, wenn
das Ergebnis des allgemeinen Gesetzesvollzugs mit der
Einzelfallgerechtigkeit nicht mehr vereinbar ist. Im Streitfall
seien insbesondere die verfassungsrechtlichen Grundsätze des
Nettoprinzips und der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
verletzt. Die tatsächliche und rechtliche Situation führe
zu einer Ermessensreduzierung auf null.
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Die Klägerin hat im Laufe des
Klageverfahrens betont, dass es im Streitfall nach ihrer
Überzeugung um Fragen der sachlichen Unbilligkeit
gehe.
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Dem Finanzgericht (FG) wurden im Laufe des
Klageverfahrens Kopien der Körperschaftsteuerbescheide 2013
und 2014 sowie der Bescheide über die Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den
31.12.2013 und 2014 vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass der
verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den
31.12.2012 noch ... EUR betrug. Davon wurden ... EUR im Jahr 2013
verrechnet und ... EUR als gemäß § 8c des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht mehr zu
berücksichtigender Verlustabzug ausgeschieden. Der danach
verbleibende Verlustabzug von ... EUR wurde mit dem laufenden
Gewinn des Jahres 2014 im Umfang von ... EUR verrechnet. Weitere
... EUR wurden als nicht mehr zu berücksichtigende
Beträge gemäß § 8c KStG ausgeschieden. Der
verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2014 betrug ... EUR. Die
Klägerin trägt vor, der zukünftigen Verrechnung der
Verluste stünde aufgrund von zwischenzeitlichen
Anteilsübertragungen § 8c KStG entgegen.
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Das FG wies u.a. die Klage wegen
Körperschaftsteuer mit seinem in EFG 2016, 1756 = SIS 16 22 36
veröffentlichten Urteil ab.
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Es führte aus, die Klägerin habe
u.a. keinen Anspruch auf Verpflichtung des FA zu einer abweichenden
Festsetzung der Körperschaftsteuer 2006. Die angefochtene
Ermessensentscheidung erweise sich, soweit das FA die abweichende
Festsetzung der Körperschaftsteuer abgelehnt habe, im Rahmen
der eingeschränkten Prüfung gemäß § 102
der Finanzgerichtsordnung (FGO) als rechtmäßig.
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21
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Eine abweichende Steuerfestsetzung
gemäß § 163 AO wegen persönlicher Unbilligkeit
werde von der Klägerin nicht begehrt.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
bestehe kein Fall der sachlichen Unbilligkeit.
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Eine solche ergebe sich zunächst nicht
aus dem sog. Sanierungserlass, der im Wesentlichen Gegenstand des
außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gewesen
sei.
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Soweit die Klägerin ihren Antrag auf
Verpflichtung zu einer abweichenden Steuerfestsetzung aus
Billigkeitsgründen auf eine individuelle sachliche
Unbilligkeit wegen der im Streitfall durch die Erfassung von
(ausschließlich erzielten) Buchgewinnen im Zusammenwirken mit
der Einschränkung der Verlustverrechnung (§ 8 Abs. 1 KStG
i.V.m. § 10d EStG) ausgelösten, ihres Erachtens
konfiskatorischen und erdrosselnden Wirkung der
Körperschaftsteuer 2006 stützt, sei die Klage ebenfalls
abzuweisen. Es fehle auch insoweit an einer sachlichen Unbilligkeit
i.S. des § 163 AO.
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25
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Mit der Revision verfolgt die Klägerin
ihr Begehren in Bezug auf die Körperschaftsteuer weiter. Sie
macht geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die
begehrte Billigkeitsmaßnahme gegen gesetzgeberische
Grundentscheidungen verstoße. Die Gesetzesmaterialien
enthielten keinen Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber die
Besteuerung von Buchgewinnen bewusst in Kauf genommen habe; sie
deuteten vielmehr darauf hin, dass der Gesetzgeber auf komplizierte
und streitanfällige Ausnahmeregelungen im Gesetzeswege bewusst
verzichtet und auf Billigkeitsregelungen vertraut habe. Im
Streitfall liege in geradezu exemplarischer Weise eine sachliche
Unbilligkeit wegen eines Überhangs des gesetzlichen
Tatbestands über die einzelgesetzlichen Wertungen vor. Die
Steuerfestsetzung im Einzelfall sei wegen Verstoßes gegen
Art. 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 3, Art. 3 und Art. 14 des Grundgesetzes
(GG) verfassungswidrig. Das Ermessen des FA sei deshalb auf null
reduziert.
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Unabhängig davon liege eine sachliche
Unbilligkeit wegen des Verlustuntergangs in den Jahren 2013 und
2014 vor.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids vom 16.2.2009
das FA zu verpflichten, die Körperschaftsteuer 2006
gemäß § 163 AO aus sachlichen
Billigkeitsgründen unter Außerachtlassung der
Verlustabzugsbeschränkungen des § 10d EStG i.V.m. §
8 Abs. 1 KStG unter unbeschränkter Verrechnung des
körperschaftsteuerlichen Gesamtbetrags der Einkünfte 2006
mit dem zum 31.12.2005 festgestellten verbleibenden Verlustabzug
zur Körperschaftsteuer festzusetzen. Mit Schreiben vom
18.5.2018 hat die Klägerin ergänzend beantragt, das Ruhen
des Verfahrens anzuordnen oder das Verfahren bis zu einer
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Verfahren 2
BvR 242/17 auszusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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29
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die
Klägerin keinen Anspruch auf die beantragte
Billigkeitsmaßnahme hat. Die Beteiligten sind davon
unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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30
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1. Nach § 163 Satz 1 AO können
Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne
Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der
Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die
Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig
wäre.
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a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus (im
Streitfall allein streitigen) sachlichen Gründen unbillig,
wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den
Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.6.2014 I R 21/13, BFHE 246, 130,
BStBl II 2015, 293 = SIS 14 25 05, Rz 10; BFH-Beschluss vom
12.7.2017 VI R 36/15, BFHE 258, 151, BStBl II 2017, 979 = SIS 17 14 29). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für
die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen
geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als
regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den
Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber
bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen
keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil vom 21.9.2016 I R
65/14, BFH/NV 2017, 267 = SIS 17 01 72, Rz 24; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 19.2.2015 9 C 10/14,
BVerwGE 151, 255).
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32
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b) Die Entscheidung über eine
Billigkeitsmaßnahme ist zwar sowohl im Festsetzungs- als auch
im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der
Finanzverwaltung (§ 5 AO). Allerdings handelt es sich hierbei
nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die
abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO und der
Erlass nach § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung
der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der
Begriff „unbillig“ ragt in den Ermessensbereich
hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der
Ermessensausübung (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der
obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70,
BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54). Da das in
§§ 163 und 227 AO verwendete Merkmal
„unbillig“ danach ein im gerichtlichen Verfahren
überprüfbarer Rechtsbegriff ist, kommt ein dieses Merkmal
einschließendes behördliches Ermessen nicht in Betracht
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 GrS
1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 98 ff.,
106).
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33
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2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG
angenommen, dass die Klägerin keine abweichende Festsetzung
aus Billigkeitsgründen aufgrund des Sanierungserlasses
begehren kann.
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Dies ergibt sich allerdings schon daraus, dass
der Sanierungserlass nach dem Beschluss des Großen Senats des
BFH (in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03) gegen den
Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung
verstößt. Dies gilt nach der Folgerechtsprechung des
BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, auch in
Altfällen (vgl. BFH-Urteile vom 23.8.2017 I R 52/14, BFHE 259,
20, BStBl II 2018, 232 = SIS 17 18 94; X R 38/15, BFHE 259, 28,
BStBl II 2018, 236 = SIS 17 18 90; BFH-Beschlüsse vom
16.4.2018 X B 13/18, DStR 2018, 1283 = SIS 18 08 45; vom 8.5.2018
VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822 = SIS 18 08 49; a.A. BMF-Schreiben
vom 29.3.2018 IV C 6-S 2140/13/10003, BStBl I 2018, 588 = SIS 18 03 07).
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35
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3. Soweit die Klägerin geltend gemacht
hat, die Anwendung der Mindestbesteuerung sei in ihrem atypischen
Einzelfall sachlich unbillig, hat das FG zu Recht angenommen, dass
keine sachliche Unbilligkeit vorliegt.
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a) Der erkennende Senat geht davon aus, dass -
anders als das FA möglicherweise meint - auf besondere
Gründe des Einzelfalls gestützte
Billigkeitsmaßnahmen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 255, 482,
BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 145) auch in Fällen der
Mindestbesteuerung durchaus zulässig sind (für die
Zulässigkeit von Billigkeitsmaßnahmen auch BFH-Urteile
vom 20.9.2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498 = SIS 12 32 51, Rz 57; IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505 =
SIS 12 32 50, Rz 21). Eine Billigkeitsmaßnahme kann geboten
sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen
verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im
Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt
(BVerfG-Beschluss vom 28.2.2017 1 BvR 1103/15, HFR 2017, 544 = SIS 17 12 32, Rz 11, zu § 10a des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -
).
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b) Eine für den Steuerpflichtigen
ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet
oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt hingegen keine
Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile in BFHE 238, 518, BStBl II
2013, 505 = SIS 12 32 50, Rz 21; vom 23.7.2013 VIII R 17/10, BFHE
242, 134, BStBl II 2013, 820 = SIS 13 24 88, Rz 12; vom 17.12.2013
VII R 8/12, BFHE 244, 184, BFH/NV 2014, 748 = SIS 14 08 44, Rz 10,
29 f.). Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem
gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers
generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem
ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes
abhelfen; Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und
die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes
bewusst in Kauf genommen hat, können
Billigkeitsmaßnahmen nicht rechtfertigen, sondern sind ggf.
durch Korrektur des Gesetzes zu beheben (BVerfG-Beschluss in HFR
2017, 544 = SIS 17 12 32, Rz 12, zu § 10a GewStG).
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38
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c) Vorliegend ist der Umstand, dass der Gewinn
der Klägerin auf einem Forderungsverzicht der Gesellschafter
beruht, kein atypischer Einzelfall, der ein Absehen von der
Mindestbesteuerung wegen sachlicher Unbilligkeit erlaubt.
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aa) Nicht ausgeglichene negative
Einkünfte, die nicht nach § 10d Abs. 1 EStG abgezogen
worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis
zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. EUR
unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. EUR
übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor
Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und
sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).
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bb) Die Annahme der Klägerin, der
Gesetzgeber sei bei Einführung der Vorschrift der Auffassung
gewesen, die Mindestbesteuerung solle nur in bestimmten Fällen
gelten, hat weder im Wortlaut noch in der Systematik Niederschlag
gefunden.
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(1) Vielmehr ist auf der Rechtsfolgenseite des
§ 10d Abs. 2 EStG eine Differenzierung nach Verlustursachen
bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung nicht
vorgesehen (BFH-Beschluss vom 26.2.2014 I R 59/12, BFHE 246, 27,
BStBl II 2014, 1016 = SIS 14 22 37, Rz 32 und 41).
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42
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(2) Soweit die Klägerin in diesem
Zusammenhang vorbringt, die Gesetzesmaterialien ließen aus
ihrer Sicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber potentielle
Problemlagen im Billigkeitswege habe beheben wollen, und in diesem
Zusammenhang auf die Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 66 EStG
verweist, können zwar Vorarbeiten für ein Gesetz
unterstützend verwertet, die in den Gesetzgebungsmaterialien
dokumentierten Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen aber
nicht mit dem objektiven Gesetzesinhalt gleichgesetzt werden
(BVerfG-Beschluss vom 31.3.2016 2 BvR 1576/13, Neue Zeitschrift
für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report - NVwZ-RR - 2016,
521, Rz 63, m.w.N.). Für die Auslegung einer
Gesetzesvorschrift ist der zum Ausdruck kommende objektivierte
Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem
Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese
hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, vgl.
BVerfG-Urteile vom 21.5.1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, Rz 56; vom
19.3.2013 2 BvR 2628/10 u.a., BVerfGE 133, 168 = SIS 13 24 80, Rz
66; BVerfG-Beschluss in NVwZ-RR 2016, 521, Rz 63; BFH-Urteile vom
30.9.2015 II R 13/14, BFHE 251, 569, BFH/NV 2016, 362 = SIS 15 28 18, Rz 14; vom 15.6.2016 VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016,
1010 = SIS 16 21 91, Rz 20; Urteil des Bundesgerichtshofs vom
21.4.2016 I ZR 198/13, BGHZ 210, 77 = SIS 16 29 33, Rz 69). Eine
Differenzierung zwischen verschiedenen Arten von Verlusten ist
danach nicht zu erkennen.
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43
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Unabhängig davon benennt die
Klägerin keine konkrete Äußerung der gesetzgebenden
Körperschaften, die für eine vom eindeutigen Wortlaut
abweichende Auslegung sprechen könnte. Sie deutet die
Gesetzesmaterialien lediglich in ihrem Sinne.
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44
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(3) Überdies führt das Vorbringen
der Klägerin schon deshalb nicht zum Erfolg, weil der
Große Senat des BFH (vgl. Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl
II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 132) entschieden hat, dass es nicht
in der Kompetenz der Finanzverwaltung liegt, vermeintlich
unschlüssige Gesetzesänderungen durch
Billigkeitsmaßnahmen zu korrigieren. Es war und ist vor dem
Hintergrund einer beschränkten Verlustverrechnung allein Sache
des Gesetzgebers, die Aufhebung von Privilegierungen (wie z.B. von
Sanierungsgewinnen) zu überdenken oder - wie von der
Klägerin im Ergebnis begehrt - eine Privilegierung von
Buchgewinnen neu zu schaffen.
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45
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cc) Der Verzicht der Gesellschafter der
Klägerin hat auch - entgegen der Auffassung der Klägerin
- die Leistungsfähigkeit der Klägerin erhöht, obwohl
der Klägerin keine Liquidität zugeflossen ist (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl
II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 114 und 116). Sachliche
Billigkeitsgründe sind unabhängig von den
wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen, auf die
die Klägerin abstellt, zu beurteilen (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 =
SIS 16 28 03, Rz 119). Es liegt deshalb im Fall der Klägerin
kein atypischer Ausnahmefall vor, der eine
Billigkeitsmaßnahme wegen sachlicher Unbilligkeit
rechtfertigte. Die Situation der Klägerin unterscheidet sich
nicht von der anderer Steuerpflichtiger, bei denen ein
Forderungsverzicht zu einem Gewinn geführt hat, ohne dass
ihnen dadurch Liquidität zur Begleichung der Steuer
zugeflossen wäre, und für die der Große Senat eine
sachliche Unbilligkeit der Besteuerung des Gewinns verneint
hat.
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46
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dd) Der weitere Vortrag der Klägerin, sie
mache (trotz des ausdrücklichen Hinweises auf § 8c KStG)
einen definitiven Verlustuntergang in Bezug auf das Jahr 2006 nicht
geltend, sondern einen sonstigen atypischen Einzelfall, führt
ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung; denn wenn eine
Billigkeitsmaßnahme beim Definitivwerden eines
Verlustabzugshindernisses wegen des Eingriffs in den Kernbereich
einer Nettoertragsbesteuerung ausgeschlossen ist (vgl.
BVerwG-Urteil in BVerwGE 151, 255, Leitsatz und Rz 16 ff.;
BFH-Beschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 = SIS 14 22 37,
Rz 38), betrifft dieser Ausschluss einer Billigkeitsentscheidung
erst recht die Situation bei fortbestehender
Verlustabzugsmöglichkeit (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 267
= SIS 17 01 72, Rz 29).
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47
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ee) Ob § 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG in Fällen nicht liquiditätswirksamer
Buchgewinne verfassungswidrig ist, wie die Klägerin in der
Revisionsbegründung umfangreich darlegt, ist keine Frage des
Billigkeitsverfahrens. Der Fall der Klägerin birgt insofern
keine singuläre Atypik, sondern wirft Fragen auf, welche die
Verfassungsmäßigkeit des § 10d Abs. 2 EStG i.V.m.
§ 8 Abs. 1 KStG insgesamt betreffen. Die Entscheidung solcher
Fragen obliegt nicht dem FA im Billigkeitsverfahren (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 11.5.2015 1 BvR 741/14, HFR 2015, 882 = SIS 15 13 85, Rz 15).
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48
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d) Das bereits im Laufe des Klageverfahrens
gegenüber dem FG geltend gemachte weitere Argument der
Klägerin, der Verlustvortrag der Klägerin sei aufgrund
von § 8c KStG im Jahr 2013 teilweise und im Jahr 2014 im
verbleibenden Umfang untergegangen, führt ebenfalls zu keiner
anderen Beurteilung.
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aa) Die Klägerin ist darauf hinzuweisen,
dass dies schon deshalb keine Billigkeitsmaßnahme im
Streitjahr rechtfertigt, weil dieser definitive Untergang, zu dem
das FG indes keine näheren Feststellungen getroffen hat, nach
dem Vortrag der Klägerin auf Anteilsübertragungen in den
Veranlagungszeiträumen 2013 und 2014 beruht. Insoweit steht es
der Klägerin frei, sich dagegen mit Rechtsbehelfen zur Wehr zu
setzen, wenn sie den Verlustuntergang für verfassungsrechtlich
unzulässig halten sollte (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom
29.3.2017 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082 = SIS 17 08 86;
Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 29.8.2017 2 K 245/17, EFG 2017,
1906 = SIS 17 20 39, Az. des BVerfG: 2 BvL 19/17), oder
bezüglich jener Bescheide Billigkeitsmaßnahmen zu
beantragen, soweit eine sachliche oder persönliche
Unbilligkeit vorliegen sollte. Möglicherweise wird auch der
Gesetzgeber zugunsten der Klägerin tätig und ändert
§ 8c KStG rückwirkend (vgl. § 34 Abs. 6 KStG i.d.F.
des Referentenentwurfs eines Jahressteuergesetzes 2018, abrufbar
unter www.bundesfinanzministerium.de; s. auch BRDrucks 372/18, S.
9, 54 f.).
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bb) Ohnehin scheiden aber in Fällen der
Mindestbesteuerung Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO
zur generellen Vermeidung von Definitiveffekten aus, weil darin
eine strukturelle Gesetzeskorrektur läge (vgl. BVerwG-Urteil
in BVerwGE 151, 255, Leitsatz und Rz 16 ff.; BFH-Beschluss in BFHE
246, 27, BStBl II 2014, 1016 = SIS 14 22 37, Rz 38). Soweit die
Klägerin dagegen einwendet, dieses Verständnis der
Gesetzesmaterialien sei unhaltbar, trifft dies nicht zu (vgl.
BVerfG-Beschluss in HFR 2017, 544 = SIS 17 12 32, Rz 15 ff.).
Soweit die Klägerin geltend macht, dies widerspreche der
Auffassung des IV. Senats des BFH, geht auch der IV. Senat des BFH
(Urteil in BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505 = SIS 12 32 50, Rz 21)
davon aus, dass eine für den Steuerpflichtigen ungünstige
Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf
genommen hat, keine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigt. Der IV.
Senat des BFH hat im Urteil in BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505 =
SIS 12 32 50 ebenfalls einen Anspruch auf eine
Billigkeitsmaßnahme verneint, obwohl der dortige Gewinn auf
einem Forderungsverzicht beruhte, durch den der dortigen
Klägerin keine Liquidität zugeflossen war.
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e) Die Frage nach der - von der Klägerin
bezüglich § 10d Abs. 2 EStG geltend gemachten -
Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und der auf seiner Grundlage
ergangenen Steuerbescheide ist kein Gegenstand des
Billigkeitsverfahrens (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2017, 544 = SIS 17 12 32, Rz 12, zu § 10a GewStG). Im vorliegenden Verfahren
wegen abweichender Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann
deshalb offenbleiben, ob und ggf. in welchem Umfang der
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nach dem Grundsatz der
Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit im Festsetzungsverfahren generell die
Möglichkeit eines veranlagungszeitraumübergreifenden
Verlustabzugs i.S. von § 10d EStG erfordert (ebenso
offenlassend BVerfG-Beschluss in BStBl II 2017, 1082 = SIS 17 08 86, Rz 119). Dies ist im ruhenden Einspruchsverfahren wegen
Körperschaftsteuer 2006 zu klären (zu § 8c KStG in
den Jahren 2013 und 2014 s. unter II.3.d). Auf die umfangreichen
verfassungsrechtlichen Erwägungen der Klägerin zur
Mindestbesteuerung (vgl. dazu auch Senatsbeschluss vom 6.9.2006 XI
R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167 = SIS 06 44 12, unter
B.III., Rz 28 ff., zu § 2 Abs. 3 EStG a.F.) braucht der Senat
deshalb nicht weiter einzugehen.
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Der seitens der Klägerin in der
Revisionsbegründung angesprochenen, nicht erfolgten Aussetzung
des Klageverfahrens durch das FG im Hinblick auf die Verfahren 2
BvR 2998/12 oder 2 BvL 19/14 bedurfte es deshalb nicht.
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4. Persönliche Billigkeitsgründe hat
die Klägerin nicht geltend gemacht.
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5. Ein Ruhen des Verfahrens nach § 155
FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung scheidet aus, weil
ein solches Ruhen übereinstimmende Anträge der
Beteiligten voraussetzt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22.6.2012 IX
B 52/12, BFH/NV 2012, 1619 = SIS 12 24 54; vom 9.9.2013 XI B
103/12, BFH/NV 2013, 1923 = SIS 13 30 17, Rz 19; vom 23.8.2016 V B
32/16, BFH/NV 2016, 1757 = SIS 16 23 73). Daran fehlt es hier. Das
FA hat sich auf die Frage des Senats, ob dem beantragten Ruhen des
Verfahrens zugestimmt wird, nicht geäußert.
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6. Der Senat setzt das Verfahren auch nicht
nach § 74 FGO aus.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwar
eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO u.a. dann
geboten, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos
erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende
Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und
keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes
Interesse an einer Entscheidung über die
Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen
Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 19.9.2007 XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63 = SIS 08 04 80, unter 1.a, Rz 4; vom 27.4.2015 III B 127/14, BFHE 249,
519, BStBl II 2015, 901 = SIS 15 16 01, Rz 7). Bei offensichtlicher
Aussichtslosigkeit des Musterverfahrens ist eine Aussetzung aber
nicht geboten (vgl. BFH-Urteile vom 18.8.2015 I R 43/14, BFH/NV
2016, 232 = SIS 16 00 60, Rz 23; vom 21.2.2018 VI R 11/16, BFHE
260, 507, DStR 2018, 1114 = SIS 18 06 21, Rz 78, 80).
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b) Hiernach ist das Revisionsverfahren nicht
auszusetzen. Der Senat hält das Verfahren 2 BvR 242/17
angesichts des BVerfG-Beschlusses in HFR 2017, 544 = SIS 17 12 32
für aussichtslos.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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