1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 2009 verheiratet. Bis Anfang 2011 war er mit Hauptwohnsitz in Hamburg gemeldet, wo er seine Tätigkeit als Rechtsanwalt und Geschäftsführer mehrerer Firmen überwiegend ausübte. Später verlegte er seinen Hauptwohnsitz an den Wohnort seiner Ehefrau, die dort gewerblich tätig ist. Mit Wirkung ab 25.5.2011 meldete er in Hamburg einen Nebenwohnsitz an. Die Nebenwohnung in Hamburg nutzte er an zwei bis drei Tagen in der Woche. Seine wöchentliche Arbeitszeit in Hamburg betrug etwa 15 Stunden. Zum 15.5.2012 beendete der Kläger das Mietverhältnis für die Nebenwohnung.

2

Mit Bescheid vom 20.9.2012 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gegen den Kläger für das Innehaben der Nebenwohnung Zweitwohnungsteuer für 2011 in Höhe von 546 EUR und für 2012 in Höhe von 390 EUR fest. Das FA ging davon aus, dass der Kläger die Wohnung in Hamburg nur sporadisch und damit nicht überwiegend beruflich genutzt habe. Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als die Zweitwohnungsteuer für 2012 auf 312 EUR herabgesetzt wurde.

3

Die Klage wurde abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2014, 1054 = SIS 14 12 72 veröffentlicht.

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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 2 Abs. 5 Buchst. c des Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetzes (HmbZWStG) und des Rechtsstaatsprinzips.

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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid über Zweitwohnungsteuer für 2011 und 2012 vom 20.9.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.12.2012 aufzuheben.

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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Bescheids über Zweitwohnungsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Entgegen der Auffassung des FG ist die Festsetzung von Zweitwohnungsteuer für die vom Kläger genutzte Nebenwohnung in Hamburg rechtswidrig.

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1. Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg der Zweitwohnungsteuer. Zweitwohnung ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG jede Wohnung im Sinne des Absatzes 3 der Vorschrift, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) dient. Eine Wohnung dient als Nebenwohnung im Sinne des HmbMG, wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird (§ 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG). § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG knüpfen damit unmittelbar an die Anmeldung einer Nebenwohnung und an die tatsächliche Nutzung dieser Wohnung durch die gemeldete Person an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.4.2011 II R 67/08, BFHE 234, 90, BStBl II 2012, 389 = SIS 11 18 71).

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Hauptwohnung eines verheirateten Einwohners, der nicht dauernd getrennt von seiner Familie lebt, ist die vorwiegend benutzte Wohnung der Familie (§ 15 Abs. 2 Satz 2 HmbMG). Nebenwohnung ist jede weitere Wohnung des Einwohners (§ 15 Abs. 3 HmbMG). Bei einem verheirateten Einwohner wird nur für die Bestimmung der Hauptwohnung auf die vorwiegende Nutzung beider Eheleute abgestellt. Eine Nebenwohnung liegt dagegen melderechtlich unabhängig davon vor, ob ein dort allein gemeldeter Ehepartner diese Wohnung vorwiegend oder nicht vorwiegend nutzt.

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2. Die aus überwiegend beruflichen Gründen in Hamburg gehaltene Nebenwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Ehepartners ist nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG unabhängig vom zeitlichen Umfang der Nutzung von der Zweitwohnungsteuer befreit.

11

a) Gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gilt § 2 Abs. 1 HmbZWStG nicht für Wohnungen, die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist. Erfüllt eine Wohnung in Hamburg diese Voraussetzungen, gilt sie nicht als Zweitwohnung, mit der Folge, dass Zweitwohnungsteuer nicht anfällt.

12

b) Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG hängt die Steuerbegünstigung nicht davon ab, dass die Nebenwohnung in Hamburg von dem dort gemeldeten Ehepartner überwiegend genutzt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 90, BStBl II 2012, 389 = SIS 11 18 71, Rz 16). Die Vorschrift setzt hinsichtlich der Nebenwohnung nur voraus, dass ein Ehepartner diese Wohnung aus überwiegend beruflichen Gründen innehat. Ein bestimmter zeitlicher Umfang der Nutzung der Nebenwohnung ist nicht vorgeschrieben. Der Begriff „überwiegend“ bezieht sich ausschließlich auf die beruflichen Gründe, die für das Innehaben der Nebenwohnung maßgebend sein müssen.

13

c) § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ist nicht entgegen dem Wortlaut einschränkend dahin auszulegen, dass die Steuerbegünstigung von einer vorwiegenden Nutzung der Nebenwohnung durch den dort gemeldeten Ehepartner abhängig ist.

14

aa) Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21.5.1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, unter C.III.4., und vom 30.3.2004 2 BvR 1520/01, 2 BvR 1521/01, BVerfGE 110, 226 = SIS 09 03 28, unter IV.C.1.b; BFH-Urteile vom 19.11.2003 IX R 67/00, BFH/NV 2004, 628 = SIS 04 17 60, und vom 24.1.2008 III R 9/05, BFHE 221, 383, BStBl II 2008, 688 = SIS 08 25 78; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 27.6.2012 IV ZR 239/10, BGHZ 193, 369; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 30.3.2015 5 PB 17/14, nicht veröffentlicht - n.v. -, jeweils m.w.N.).

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Der Entstehungsgeschichte kommt zwar zur Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers erhebliches Gewicht zu (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11.6.1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277, unter C.III.1., und BGH-Urteil vom 12.3.2013 XI ZR 227/12, BGHZ 197, 21, jeweils m.w.N.). Es genügt aber nicht, dass sich Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der Gesetzesbegründung entnehmen lassen. Der sogenannte Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann hiernach bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat (vgl. BVerfG-Urteil vom 16.2.1983 2 BvE 1/83 u.a., BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a, und BFH-Urteil vom 25.7.2012 I R 101/10, BFHE 238, 362, BStBl II 2013, 165 = SIS 12 29 27, jeweils m.w.N.). Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 62, 1, unter C.II.3.a).

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bb) Steuerbegünstigungsvorschriften, zu denen auch § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG zählt, sind weder unter dem Gesichtspunkt einer größtmöglichen Förderung weit noch buchstäblich eng auszulegen. Entscheidend für die Auslegung ist vielmehr, ob aus dem Gesetz heraus belegt werden kann, dass dieses den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigt. Bei der Auslegung ist der Begünstigungszweck zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 49/99, BFHE 195, 257, BStBl II 2001, 437 = SIS 01 08 56).

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cc) Nach diesen Grundsätzen ist eine wortlauteinschränkende Auslegung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG nicht geboten.

18

Aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass sie nur für vorwiegend genutzte Nebenwohnungen gelten sollte. Der Gesetzgeber hat in eindeutiger Weise geregelt, dass eine Wohnung, die eine verheiratete, nicht dauernd vom Ehepartner getrennt lebende Person aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, keine Zweitwohnung ist, wenn die gemeinsame Wohnung der Eheleute die Hauptwohnung ist und außerhalb des Gebietes von Hamburg belegen ist. Auch die Anknüpfung in § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG an die Nebenwohnung i.S. des § 15 Abs. 3 HmbMG belegt, dass der zeitliche Umfang der Nutzung einer Nebenwohnung für die Zweitwohnungsteuer keine Bedeutung hat. Gesonderte Regelungen, aus denen sich eine Beschränkung der Steuerbegünstigung ergeben könnte, enthält das HmbZWStG nicht. Aus diesem Grund ist es unerheblich, welche subjektiven Vorstellungen der Hamburger Gesetzgeber mit der Einfügung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG verbunden hat.

19

dd) Im Übrigen ist selbst aus der Gesetzesbegründung nicht hinreichend erkennbar, dass die Steuerbegünstigung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG eine vorwiegende Nutzung der Nebenwohnung voraussetzen sollte.

20

(1) § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG wurde durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Zweitwohnungsteuergesetzes vom 11.4.2006 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2006, 168) eingefügt. Mit der Gesetzesänderung sollte das HmbZWStG an die Entscheidung des BVerfG vom 11.10.2005 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 (BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77) angepasst werden (Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg - BüHmb -, Drucks 18/3627, S. 2). Nach dieser Entscheidung des BVerfG verstößt die Erhebung der Zweitwohnungsteuer auf das Innehaben einer aus beruflichen Gründen gehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

21

In der Gesetzesbegründung (BüHmbDrucks 18/3627, S. 2) wird weiter ausgeführt, dass in Fällen, in denen zwingend die außerhalb Hamburgs belegene Ehe- bzw. Familienwohnung melderechtlich die Hauptwohnung sei, der Inhaber der Nebenwohnung seiner Berufstätigkeit von der Hauptwohnung aus aber nicht nachgehen könne und deshalb am Ort der Beschäftigung eine in Hamburg belegene Nebenwohnung innehabe, die beruflichen Gründe für das Innehaben der Zweitwohnung überwiegen würden und dazu führten, dass eine Zweitwohnungsteuer nicht mehr erhoben werde. Eine aus den genannten Gründen genutzte weitere Wohnung sei durch die Änderung der Vorschrift keine Zweitwohnung im Sinne des HmbZWStG. Zudem ergebe sich aus der Formulierung, dass die von der Zweitwohnungsteuer auszunehmende Wohnung nicht von beiden Ehegatten gehalten werden dürfe. Der durch die Entscheidung des BVerfG angesprochene Personenkreis sei in Hamburg bislang zweitwohnungsteuerpflichtig gewesen (BüHmbDrucks 18/3627, S. 1).

22

Dieser Begründung ist nicht zu entnehmen, dass die Nebenwohnung in Hamburg nur dann keine Zweitwohnung sein soll, wenn sie von dem dort gemeldeten Ehepartner vorwiegend genutzt wird. Obwohl in der Gesetzesbegründung angesprochen wird, dass die Nebenwohnung nicht von beiden Ehegatten gehalten werden dürfe, wird in keiner Weise zum Umfang der Nutzung dieser Nebenwohnung Stellung genommen.

23

(2) Auch durch die Bezugnahme auf den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77 wird nicht hinreichend deutlich, dass eine unter § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG fallende Wohnung eine vorwiegende Nutzung dieser Wohnung voraussetzen sollte.

24

Für eine solche Auslegung reicht es nicht aus, dass die Entscheidung des BVerfG Fälle betrifft, in denen es durch melderechtliche Regelungen für Verheiratete ausgeschlossen war, die Wohnung am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen, weil zwingend die vorwiegend genutzte Wohnung der Familie zum Hauptwohnsitz bestimmt wurde (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77, unter C.II.2.a). Aus der Bezugnahme der Gesetzesbegründung auf die Entscheidung des BVerfG kann nicht ohne weiteres der Schluss gezogen werden, der Hamburger Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ausschließlich auf die vom BVerfG entschiedenen Sachverhaltsgestaltungen beschränken wollen. Denn die Entscheidung des BVerfG enthält zugleich grundlegende Ausführungen zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten ehelichen Zusammenleben (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77, unter C.II.2.). Danach erfasst der Schutzbereich des Grundrechts aus Art. 6 Abs. 1 GG die Entscheidung der Eheleute zusammenzuwohnen. Staatliche Maßnahmen, die das räumliche Zusammenleben der Ehegatten erschweren, greifen in diesen Schutzbereich ein. Zur Ehe als einer auf Dauer angelegten Gemeinschaft gehört, dass diese Entscheidung zur gemeinsamen Wohnung auch bei einer beruflichen Veränderung eines Ehegatten, die mit einem Ortswechsel verbunden ist, aufrechterhalten bleibt. Gleiches gilt, wenn die Ehegatten schon bei der Eheschließung ihrer Berufstätigkeit nicht von einer Wohnung aus nachgehen können. Auch dann ist die Begründung einer gemeinsamen Wohnung durch die Eheleute und die Nutzung der Zweitwohnung nur für die Berufsausübung eine spezifische Ausprägung des ehelichen Zusammenlebens.

25

Zudem hat das BVerfG (Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77, unter C.II.) ausdrücklich offen gelassen, ob Art. 6 Abs. 1 GG auch in anderen Fallkonstellationen der Zweitwohnungsteuererhebung verletzt sein kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.3.2014 1 BvR 1159/11, HFR 2014, 845 = SIS 14 25 54, unter B.I.2.a). Selbst der Tenor der Entscheidung beschränkt sich darauf, die maßgeblichen Satzungsbestimmungen insoweit mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig zu erklären, als auch das Innehaben einer aus beruflichen Gründen gehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, besteuert wird. Auf den Umfang der Nutzung der Erwerbszweitwohnung wird nicht abgestellt.

26

Es ist deshalb zumindest nicht auszuschließen, dass sich nach der Vorstellung des Hamburger Gesetzgebers die Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf eine aus überwiegend beruflichen Gründen gehaltene Nebenwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten unabhängig vom zeitlichen Umfang der Nutzung erstrecken sollte.

27

ee) Eine wortlauteinschränkende Auslegung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ist nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Die Begünstigung einer zeitlich nicht überwiegend genutzten Erwerbszweitwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten bei der Zweitwohnungsteuer verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.

28

Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.7.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a, und vom 7.4.2015 1 BvR 1432/10, HFR 2015, 695 = SIS 15 13 83). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.1.2014 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126 = SIS 14 07 80, Rz 56). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Urteile vom 5.11.2014 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350 = SIS 14 30 17, Rz 41, und vom 17.12.2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 123, m.w.N.). Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. BVerfG-Urteil in BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 123).

29

Die Begünstigung nicht vorwiegend genutzter Erwerbszweitwohnungen verheirateter Personen durch § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG führt nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung gegenüber unverheirateten Personen. Die Differenzierung zwischen den beiden Personengruppen ist gerechtfertigt (vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 28.4.2011 14 A 585/11, Gemeindehaushalt 2011, 166; a.A. Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 21.2.2013 4 ZB 12.1040, n.v.; Bayerischer Verfassungsgerichtshof, Beschluss vom 12.1.2015 Vf. 30-VI-13, Bayerische Verwaltungsblätter 2015, 522). Denn nach § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung. Dieser Rechtspflicht unterliegt eine unverheiratete Person nicht. Kommen Eheleute der ihnen obliegenden Verpflichtung nach und nutzt ein Ehegatte die aus beruflichen Gründen gehaltene Nebenwohnung nicht vorwiegend, träte bei einer wortlauteinschränkenden Auslegung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG eine Belastung mit Zweitwohnungsteuer ein. Diese Belastung würde nur dann entfallen, wenn der Ehegatte die Nebenwohnung vorwiegend nutzt und damit seine gesetzlich auferlegte Verpflichtung zur ehelichen Lebensgemeinschaft verletzt, obwohl ihm tatsächlich eine Erfüllung möglich wäre. Sind die Ehegatten in verschiedenen, voneinander weit entfernten Gemeinden berufstätig und erheben beide Gemeinden Zweitwohnungsteuer für das Innehaben nicht vorwiegend genutzter Nebenwohnungen, könnten die Eheleute die Zweitwohnungsteuer ebenfalls nur vermeiden, wenn ein Ehegatte seine Erwerbszweitwohnung vorwiegend nutzen würde; eine Verlegung des Hauptwohnsitzes führte nicht zur Vermeidung der Zweitwohnungsteuer. Im Hinblick darauf ist es einem Normgeber nicht verwehrt, bei der Zweitwohnungsteuer die besondere Situation von Ehegatten zu berücksichtigen und das Innehaben einer Erwerbszweitwohnung nicht mit Zweitwohnungsteuer zu belasten, selbst wenn der dort gemeldete Ehegatte diese nicht vorwiegend nutzt.

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ff) Aus diesen Gründen kann dahinstehen, ob für eine aus beruflichen Gründen gehaltene Nebenwohnung überhaupt Zweitwohnungsteuer erhoben werden kann. Die Zweitwohnungsteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6.12.1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325 = SIS 84 02 07). Eine Aufwandsteuer kann nach der Rechtsprechung des BVerwG nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung, sondern der Einkommenserzielung dienen (vgl. BVerwG-Urteile vom 11.7.2012 9 CN 1.11, BVerwGE 143, 301, und 9 CN 2.11, Kommunaljurist 2012, 387, m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass das BVerwG (vgl. Urteil in BVerwGE 143, 301, unter 1.b) in Bezug auf die Zweitwohnungsteuer die Zurechnung der aus Erwerbsgründen angemieteten Zweitwohnung zur Sphäre des privaten Konsums für bestimmte Fallgestaltungen als gerechtfertigt angesehen hat.

31

3. Im Streitfall ist für die vom Kläger in Hamburg genutzte Nebenwohnung keine Zweitwohnungsteuer zu erheben. Die Nebenwohnung erfüllt alle Voraussetzungen des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG. Der dort gemeldete Kläger, der von seiner Ehefrau nicht dauernd getrennt lebte, hatte die Wohnung ausschließlich wegen seiner beruflichen Tätigkeit in Hamburg inne. Die gemeinsame Wohnung der Eheleute befand sich außerhalb des Gebietes von Hamburg.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.