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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG,
die 1993 errichtet wurde. Sie erwarb mit Vertrag vom 24.10.1994 als
einzige wesentliche Betriebsgrundlage ein Flugzeug, das sie
für den Zeitraum vom 9.12.1994 bis 8.12.2004 an eine
X-Gesellschaft vermietete. Gleichzeitig räumte eine ...
Limited (Ltd. 1) der Klägerin das Recht ein, das Flugzeug mit
einer sechsmonatigen Andienungsfrist zum 9.12.2004 zu einem
Verkaufspreis von ... US-Dollar an sie zu veräußern.
Außerdem verpflichtete sich die Ltd. 1, der Klägerin die
aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen einschließlich
der Gewerbesteuer zu erstatten.
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Die Verkaufsoption übte die
Klägerin mit Schreiben vom 5.4.2004 aus. Am 30.9.2004 fassten
die Gesellschafter der Klägerin den Beschluss, mit Ablauf des
8.12.2004 die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft
aufzugeben, diese gleichzeitig aufzulösen und das Flugzeug am
9.12.2004 an eine weitere Limited (Ltd. 2) zu veräußern.
In der Folge schlossen die Klägerin, die X-Gesellschaft, die
Ltd. 1 und die Ltd. 2 am 4.10.2004 einen Vertrag, in dem u.a.
vereinbart wurde, dass die Rechte und Pflichten aus dem mit
Ausübung des Andienungsrechts der Klägerin zu Stande
gekommenen Kaufvertrag über das Flugzeug von der Ltd. 2
übernommen würden. Außerdem sah der Vertrag vor,
dass die X-Gesellschaft das Flugzeug von der Ltd. 2 weiter anmieten
und der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden
Steuerbelastungen, einschließlich der Gewerbesteuer,
erstatten werde.
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Für das Streitjahr (2004) ermittelte
die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von ... EUR und einen Veräußerungsgewinn in
Höhe von ... EUR. In ihrer Gewerbesteuererklärung
erklärte sie einen Gewerbeertrag in Höhe von ... EUR und
beantragte, den zum 31.12.2003 gesondert festgestellten
vortragsfähigen Gewerbeverlust in voller Höhe
abzuziehen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte den zum 31.12.2003
festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß
§ 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in
der ab 1.1.2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung
des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003 (BGBl
I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) - GewStGuaÄndG - nur
beschränkt in Höhe von ... EUR und setzte mit Bescheid
vom 21.12.2005 einen Gewerbesteuermessbetrag von ... EUR
fest.
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Dagegen erhob die Klägerin nach
erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machte geltend, die -
sowohl nach dem Wortlaut der Vorschrift als auch rechnerisch
zutreffende - Anwendung der Mindestbesteuerung sei im Streitfall
aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Denn durch
die beschränkte Berücksichtigung des vortragsfähigen
Gewerbeverlusts werde ihr der Verlustausgleich in Höhe von ...
EUR endgültig versagt, weil sie ihre
Geschäftstätigkeit zum 8.12.2004 aufgegeben habe. Dadurch
werde sie in ihren Grundrechten aus dem Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ) und auf Gewährleistung des
Eigentums (Art. 14 GG) verletzt.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG
führe zu keiner Verletzung der Besteuerungsgleichheit oder des
objektiven Nettoprinzips in seinem verfassungsrechtlich
geschützten Kern. Zwar stelle der endgültige Verlust
eines Teils des zum 31.12.2003 festgestellten
Gewerbeverlustvortrags eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip
dar. Dies sei jedenfalls dann durch die Ziele des Gesetzgebers -
die Stärkung und Verstetigung der steuerlichen
Gemeindefinanzierung (BTDrucks 15/1517, S. 12, S. 19) -
gerechtfertigt, wenn es wie im Streitfall auf der vom
Steuerpflichtigen selbst herbeigeführten Abkürzung des
zur Verlustverrechnung nutzbaren Zeitraums beruhe. Eine Verletzung
des Art. 14 GG durch den Gewerbesteuermessbescheid sei bereits
deshalb ausgeschlossen, weil sich die tatsächliche
Steuerbelastung erst aus dem Gewerbesteuerbescheid ergebe.
Anhaltspunkte dafür, dass der volle Verlustabzug aus
Gründen des Vertrauensschutzes geboten sein könnte,
ergäben sich weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem
sonstigen Akteninhalt. Das Urteil ist in EFG 2010, 1914 = SIS 10 30 85 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung von Verfahrensrecht sowie der Art. 3
Abs. 1 GG, Art. 14 GG, des grundrechtlich und rechtsstaatlich
gewährleisteten Vertrauensschutzes und des im Wege
teleologischer Reduktion verfassungskonform auszulegenden §
10a Satz 2 GewStG.
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Sie beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 unter
Änderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 21.12.2005 und der
Einspruchsentscheidung vom 29.1.2007 unter Berücksichtigung
des zum 31.12.2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen
Gewerbeverlusts in Höhe von ... EUR auf ... EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren
beigetreten.
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II. Die Revision der Klägerin ist nicht
begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das angefochtene Urteil
beruht nicht auf einem Verfahrensmangel und das FG hat § 10a
Sätze 1 und 2 GewStG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 GG
zutreffend angewandt.
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1. Die Verfahrensrüge, mit der die
Klägerin geltend macht, das FG habe die
Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO)
und den Sachverhalt widersprüchlich gewürdigt, greift
nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab
(§ 126 Abs. 6 FGO).
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2. Der Gewinn aus der Veräußerung
des Flugzeugs gehörte zum gewerbesteuerbaren laufenden Gewinn
der Klägerin. Davon sind auch die Beteiligten und das FG
ausgegangen.
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a) Die Klägerin unterliegt der
Gewerbesteuer selbst dann, wenn ihre Tätigkeit - was der Senat
deshalb dahinstehen lassen kann - nicht alle Merkmale eines
Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen sollte.
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Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt
der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene
Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches
Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG). Neben originär gewerblich tätigen Unternehmen
gehören dazu auch gewerblich geprägte
Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der
einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als
Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen
Einkünfte erzielen. Diese Fiktion gilt auch für Zwecke
der Gewerbesteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93).
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Sofern die Klägerin nicht originär
gewerblich tätig gewesen sein sollte, erfüllt sie
zumindest die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1
EStG. Ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter ist
eine Kapitalgesellschaft, und nur diese Gesellschafterin sowie
Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur
Geschäftsführung befugt.
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b) Einzelunternehmen und
Mitunternehmerschaften sind sachlich gewerbesteuerpflichtig nur,
wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des
Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht
endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden
Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom
24.4.1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658 = SIS 80 03 42, unter 1. der Gründe; vom 20.3.1990 VIII R 47/86, BFH/NV
1990, 799, unter 1.a der Gründe; vom 26.6.2007 IV R 49/04,
BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03, unter II.2.a der
Gründe). Auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft
endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit dem Ende der werbenden
Tätigkeit (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 =
SIS 04 16 93, unter III.2. der Gründe). Die Rechtsform der
beteiligten Mitunternehmer ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom
5.3.1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745 = SIS 98 17 27, unter 1.b der Gründe). Entgegen der Ansicht des BMF hat
die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner
Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt
(BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 54/10, DStR 2012, 2180 = SIS 12 27 94, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, unter II.1.d
und II.3. der Gründe).
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c) Gewinne aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des
Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden)
Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn
gehören. Maßgeblich ist, ob mit der
Veräußerung die bisherige normale
Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die
Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II
2009, 289 = SIS 07 29 03, unter II.2.c cc der Gründe). Der
Gewinn aus der Veräußerung eines zum Anlagevermögen
zählenden Flugzeugs gehört danach zum gewerbesteuerbaren
(laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil
eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen
Tätigkeit ist. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, wie
zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.
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3. Das FA hat den Gewerbeertrag unter
Berücksichtigung des § 10a
Sätze 1 und 2 GewStG zutreffend ermittelt. Nach dieser
Vorschrift wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu
einem Betrag in Höhe von 1 Mio. EUR um die Fehlbeträge
gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden
Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume
nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben
haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume
berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. EUR übersteigende
maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 % um die verbleibenden
Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu
kürzen. Die Anwendung der Regelung führt dazu, dass anstelle der gesamten Fehlbeträge aus
früheren Erhebungszeiträumen von ... EUR nur ...
EUR vom maßgebenden Gewerbeertrag des Streitjahres abgezogen
werden können. Der angefochtene Bescheid entspricht dieser
Rechtslage, worüber zwischen den
Beteiligten ebenfalls kein Streit besteht.
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4. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG
verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (ebenso
BFH-Urteil vom 22.8.2012 I R 9/11, juris = SIS 12 30 99, zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).
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a) Der
Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich
Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er
gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen.
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aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für
die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für
gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in
welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder
Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und
Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber
den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und
allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen
unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen
(ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - ; vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 2 BvL 13/09,
BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, Rz 35, m.w.N.).
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bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch
das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, Rz 36, m.w.N.).
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cc) Als besondere sachliche Gründe
für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und
Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das
BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem
außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht
jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher
Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL
1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, Rz 58 ff.). Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe
Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche
Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der
steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn
der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er
auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, Rz 61).
Besondere („qualifizierte“) Fiskalzwecke
können aber als Rechtfertigungsgrund in Betracht kommen
(anerkannt z.B. für unerwartete staatliche Mehrausgaben im
Zusammenhang mit der Wiedervereinigung, BVerfG-Beschluss vom
5.2.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17 = SIS 02 09 34, Rz 89).
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dd) Als Rechtfertigungsgrund ist insbesondere
die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu
beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der
Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die
Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das
nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen
Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen.
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Typisierung bedeutet, bestimmte in
wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ
zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen
durchaus bekannt sind, können generalisierend
vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich
grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten,
allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu
tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings
von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und
Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung
ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine
gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild
wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall
als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung,
vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, Rz 38,
m.w.N.).
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Folge einer Typisierung ist notwendigerweise,
dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt
bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die
Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist
vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten
auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch
gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für
deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen zur
Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der
Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und
typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die
Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger
Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5.4.1978 1 BvR
117/73, BVerfGE 48, 102 = SIS 78 02 49; BFH-Urteile vom 6.2.1976
III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23.3.1998 II R 41/96, BFHE 185,
270, BStBl II 1998, 396 = SIS 98 15 06; vom 27.5.2004 IV R 55/02,
BFH/NV 2004, 1555 = SIS 04 39 03).
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ee) Die für die Lastengleichheit im
Gewerbesteuerrecht maßgebliche finanzielle
Leistungsfähigkeit ist grundsätzlich nach dem objektiven
Nettoprinzip zu bemessen.
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(1) Das objektive Nettoprinzip gilt auch
für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf
die Bemessung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG und
des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - (§ 7 Satz 1
GewStG) ebenso wie die Einkommensteuer und die
Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des Unternehmens
anknüpft (BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE
120, 1 = SIS 08 25 65, Rz 112 ff.). Danach unterliegt im Bereich
der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das
Nettoeinkommen der Besteuerung. Betriebsausgaben müssen
folglich grundsätzlich steuerlich abziehbar sein
(BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 =
SIS 10 36 57, Rz 57).
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(2) Allerdings bedingt der Charakter der
Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven
Nettoprinzips.
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(a) Das Objektsteuerprinzip liegt
verschiedenen Regelungen des geltenden GewStG zugrunde. Hierzu
gehören etwa die Hinzurechnung von Betriebsausgaben nach
§ 8 GewStG und die Kürzung von Betriebseinnahmen nach
§ 9 GewStG. Auch das Erfordernis der
Unternehmensidentität für den Verlustausgleich nach
§ 10a GewStG ist eine Ausprägung des
Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer.
Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr
bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem
Gewerbebetrieb, in dem der Verlust entstanden ist (u.a. BFH-Urteile
vom 12.1.1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348 = SIS 78 01 95; vom 14.9.1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994,
764 = SIS 94 15 61; R 10a.2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien
2009).
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Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer für solche Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit
nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb gilt, dass nur der auf den laufenden Betrieb
entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn
der Gewerbesteuer unterliegt (s. oben
unter II.2.b). Nicht zu berücksichtigen sind daher Verluste,
die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit entstanden sind, oder
die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder
Veräußerung zuzuordnen sind (u.a. BFH-Urteil in BFHE
217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03, unter II.2. der
Gründe), auch wenn sie die Leistungsfähigkeit des
Gewerbetreibenden vermindern. Ebenso wenig sind entsprechende
Gewinne in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen, obschon
sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden
vergrößern.
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(b) Das der
Gewerbeertragsbesteuerung zugrunde liegende gesetzgeberische
Konzept hat von Beginn an die Möglichkeit einer
Definitivbelastung mit Gewerbesteuer auch bei
periodenübergreifend überwiegenden Verlusten nicht
ausgeschlossen.
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(aa) Die vor
Inkrafttreten des reichseinheitlichen GewStG bestehenden GewStG der
Länder erlaubten einen gewerbesteuerlichen Verlustvor- oder
-rücktrag nicht (vgl. Übersicht über die GewStG der
Länder, RStBl 1937, 699). Der Reichsfinanzhof (RFH) verneinte
die Anwendbarkeit der im KStG bzw. EStG vorgesehenen
Möglichkeit zur Berücksichtigung einer Unterbilanz bzw.
eines Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unter
Hinweis auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die als
eine Art von Beitrag aufgefasst werden könne (RFH-Urteil vom
10.7.1935 IV A 33/35, RFHE 38, 120, zum Oldenburgischen GewStG).
Zur Begründung hat er ausgeführt, bereits das
preußische Oberverwaltungsgericht habe in ständiger
Rechtsprechung als (gewerbesteuerlichen) Ertrag den Inbegriff
dessen angesehen, was innerhalb einer gewissen Periode an
Geldwerten, Gütern und Nutzungen durch objektiven
Gewerbebetrieb hervorgebracht werde und damit in ständiger
Rechtsprechung die Anrechnung von Verlusten aus Vorjahren auf
spätere Gewinnjahre für unvereinbar gehalten. Durch die
Anrechnung von Verlusten aus früheren Geschäftsjahren auf
spätere Ertragsjahre würde ein Merkmal in die
Gewerbesteuer hineingetragen, das dem Objektsteuercharakter
offensichtlich widerspreche und überdies mit dem der
Gewerbesteuer zugrunde liegenden steuerpolitischen Zweckgedanken
nicht in Einklang zu bringen sei, wonach diese eine Art
Gegenleistung für die den Gemeinden durch die Gewerbebetriebe
verursachten Lasten darstellen solle. Die Berücksichtigung von
Vorjahresverlusten in späteren Ertragsjahren könne dazu
führen, dass es in diesen Jahren an der entsprechenden
Gegenleistung für die durch den Gewerbebetrieb verursachten
Lasten fehle, trotzdem in diesen Jahren Ertrag vorhanden sei;
dieser Ausfall im Gemeindefinanzbedarf müsse dann auf andere
Steuerpflichtige umgelegt werden.
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(bb) Das
Gewerbesteuerrahmengesetz (GewStRG) vom 1.12.1930 (RGBl I 1930,
537) räumte in § 12 Nr. 3 die Möglichkeit eines
zweijährigen Verlustvortrags für buchführende
Unternehmungen ein (vgl. Orth, Interperiodische
Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, Studien zum Finanz- und
Steuerrecht, Bd. 4, 1980, S. 24, S. 82). Allerdings hat es sich
nicht durchsetzen können und wurde nur von den Ländern
Mecklenburg und Oldenburg übernommen (RStBl 1937, 693). Die
Neufassung des GewStRG vom 30.6.1935 (RGBl I 1935, 830) sah
keinerlei Möglichkeit zur Verrechnung von Gewerbeverlusten
vor.
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(cc) Auch unter
Geltung des GewStG vom 1.12.1936 (RGBl I 1936, 979) bestand
zunächst keine Möglichkeit, Gewerbeverluste
auszugleichen. Mit Runderlass vom 14.7.1939 L 1460-1/39 III (RStBl
1939, 849) ließ das Reichsfinanzministerium nach
Einführung eines entsprechenden Verlustvortrags bei der
Einkommensteuer auch für die Gewerbesteuer einen
zweijährigen Verlustvortrag zu, der - möglicherweise
gedanklich an die Berücksichtigung einer Unterbilanz
anknüpfend - nur für buchführende Gewerbebetriebe
galt. Für andere Gewerbebetriebe bestand weiterhin keine
Möglichkeit zum Verlustausgleich. Als Rechtsgrundlage der
Regelung wurden zunächst nachträglich § 19 der
Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes
vom 31.1.1940 (RGBl I 1940, 284) und später § 10a GewStG
eingeführt (durch Gesetz zur Änderung des
Gewerbesteuerrechts vom 27.12.1951, BGBl I 1951, 996). Dabei wurde
der Verlustvortrag von einer ordnungsgemäßen
Buchführung abhängig gemacht und zunächst auf drei
Jahre, später auf fünf Jahre ausgedehnt (Gesetz zur
Neuordnung von Steuern vom 16.12.1954, BGBl I 1954, 373). Ab 1975
entfielen die Erforderlichkeit einer ordnungsmäßigen
Buchführung (Einführungsgesetz zum
Einkommensteuerreformgesetz vom 21.12.1974, BGBl I 1974, 3656)
sowie die Beschränkung auf buchführende Betriebe
(rückwirkend durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom
19.12.1985, BGBl I 1985, 2436). Ab 1985 entfiel auch die zeitliche
Begrenzung des Verlustvortrags (Steuerreformgesetz 1990 vom
25.7.1988, BGBl I 1988, 1093).
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(c) Die
Möglichkeit eines Verlustrücktrags bestand bei der
Gewerbesteuer zu keinem Zeitpunkt. Der Gesetzgeber hat dabei dem
Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik
Vorrang vor dem wirtschaftlichen Interesse der betroffenen
Gewerbebetriebe eingeräumt.
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(aa) Im Zusammenhang
mit der Einführung eines Verlustrücktrags bei der
Einkommen- und Körperschaftsteuer wurde eine solche
Maßnahme auch für die Gewerbesteuer geprüft, jedoch
abgelehnt, weil „die Gemeinden hierdurch in erhebliche
finanzielle Schwierigkeiten kommen könnten. Denn - anders als
beim Verlustvortrag - könnte ein Verlustrücktrag dazu
führen, dass insbesondere kleinere Gemeinden bei einer
Rückzahlung vereinnahmter und bereits im Haushalt verplanter
Gewerbesteuern in größte Schwierigkeiten kommen
würden“ (BTDrucks 7/4604, S. 3; BTDrucks 7/4705, S.
3; ähnlich BRDrucks 828/1/74, zu I 2; kritisch
Orth, Interperiodische
Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, a.a.O., S. 230
ff.).
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(bb) Der BFH hat das
Fehlen eines Verlustrücktrags verfassungsrechtlich nicht
beanstandet (Urteil vom 31.7.1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, BStBl
II 1990, 1083 = SIS 90 22 20). Die Regelung sei systemgerecht
innerhalb der Rechtsordnung. Als zusätzliche Rechtfertigung
könne der Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts
herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990,
1083 = SIS 90 22 20, unter II.A.1.d bb der Gründe). Einer
Substanzgefährdung der betroffenen Unternehmen könne
durch die angemessene Entrichtung von Vorauszahlungen oder die
Bildung einer angemessenen Rückstellung für die
Gewerbesteuerschuld aus dem Gewinnjahr hinreichend begegnet werden;
dennoch eintretende Gefährdungen hätten ihre Ursache
nicht in der Gewerbesteuer für den vorangegangenen
Erhebungszeitraum, sondern in den zwischenzeitlich im Betrieb
erwirtschafteten Verlusten (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II
1990, 1083 = SIS 90 22 20, unter II.A.1.d dd der
Gründe).
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(3) Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob
das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat (aus neuerer Zeit
etwa BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, Rz 40).
Jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen
gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei
generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen
bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfach-rechtliche objektive
Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den
Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren
Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die
Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des
objektiven Nettoprinzips gehört zu diesen Grundentscheidungen,
so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem
objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines
besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen
(ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
126, 268 = SIS 10 19 16, Rz 40, m.w.N.).
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b) Nach den vorstehenden Maßstäben
ist ein von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ggf. ausgehender
Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Überzeugung des
erkennenden Senats zumindest gerechtfertigt. Damit schließt
sich der Senat der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen
Urteil vom 22.8.2012 I R 9/11 zur Mindestbesteuerung nach §
10d EStG und § 10a Sätze 1 und 2 GewStG an. Er nimmt
ergänzend zu den nachfolgenden Ausführungen auf das
Urteil des I. Senats mit seiner umfassenden Darstellung der in
Schrifttum und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen Bezug.
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aa) Die Einführung der Mindestbesteuerung
bedeutet zunächst insoweit eine Änderung der Konzeption
des GewStG, als bisher Verluste bis zur Höhe späterer
Gewinne desselben Betriebs immer vollständig abgezogen werden
konnten. Die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags war
ausgeschlossen, soweit nach dem Verlust insgesamt kein den Verlust
übersteigender Gewerbeertrag erzielt wurde. Nach § 10a
Sätze 1 und 2 GewStG ist die Festsetzung eines
Gewerbesteuermessbetrags nicht mehr in jedem Fall
ausgeschlossen.
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43
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Zu dieser Änderung des
Besteuerungskonzepts und damit der Belastungsgrundentscheidung war
der Gesetzgeber befugt. Sie beruht auf einem sachlichen Grund, der
in der Verstetigung des Aufkommens öffentlicher Haushalte,
insbesondere kommunaler Haushalte zu sehen ist. Zur Erreichung
dieses Ziels ist das gewählte System der Mindestbesteuerung
geeignet, denn die Verhinderung einer sofortigen Verrechnung hoher
Verluste mit hohen Gewerbeerträgen kann eine
Aufkommensglättung bewirken. Von der Änderung der
Belastungsgrundentscheidung sind alle Steuersubjekte der
Gewerbesteuer in gleicher Weise betroffen. Der Gleichheitssatz ist
insoweit nicht verletzt, so dass es in diesem Zusammenhang keines
besonderen Rechtfertigungsgrunds (etwa in Gestalt eines
qualifizierten Fiskalzwecks, vgl. Desens, FR 2011, 745, 749)
bedürfte.
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bb) Nach dem gesetzgeberischen Plan soll
§ 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht zu einem
endgültigen Wegfall von ausgleichsfähigen
Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen
führen. Die Regelung beinhaltet danach keine Beschränkung
des Abzugs der während der Dauer der unternehmerischen
Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben. Insoweit
verstößt § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht
gegen das objektive Nettoprinzip. Zu einer Verletzung des
objektiven Nettoprinzips kann es nur mittelbar dann kommen, wenn
die zeitliche Hinauszögerung des Verlustabzugs im Ergebnis zur
Folge hat, dass der ansonsten abziehbare Verlust überhaupt
nicht mehr abgezogen werden kann. Verluste setzen sich aus
verschiedenen Bestandteilen zusammen, die zu einem geminderten
Betriebsvermögen führen. Sie ergeben sich aus einem
Überschuss der Betriebsausgaben über die
Betriebseinnahmen und beinhalten auch vom objektiven Nettoprinzip
geschützte Betriebsausgaben.
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Zins- und Liquiditätsnachteile, die durch
einen zeitlich hinausgeschobenen Abzug von Betriebsausgaben
eintreten, verletzen das objektive Nettoprinzip grundsätzlich
nicht. Eine Ausnahme wird davon allenfalls dann zu machen sein,
wenn die zeitliche Verzögerung den Betriebsausgabenabzug
für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wertlos macht, weil
der Zinsnachteil die durch den Abzug ausgelöste
Steuerminderung nahezu aufwiegt. Von einer derartigen Entwertung
des Abzugs kann nach der Ausgestaltung des § 10a Sätze 1
und 2 GewStG nicht die Rede sein, denn Sockelbetrag und
prozentualer Zusatzabzug sichern in jedem Erhebungszeitraum
erhebliche Abzugsbeträge, die einerseits zu einer sofortigen
Steuerminderung führen und andererseits den Abbau auch
größerer Verlustvorträge in einem
überschaubaren Zeitraum regelmäßig ermöglichen
sollten.
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cc) Die mittelbar durch eine steuergesetzliche
Regelung eintretende Verletzung des objektiven Nettoprinzips bedarf
in ähnlicher Weise einer Rechtfertigung wie eine vom Gesetz
gezielt vorgenommene Verletzung. Unbeabsichtigte wie beabsichtigte
Eingriffe in das objektive Nettoprinzip können aber durch die
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt sein.
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Den Anforderungen, die an die
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, genügt
die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach § 10a
Sätze 1 und 2 GewStG.
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(1) Für die Streckung des Verlustabzugs
konnte generalisierend an die Höhe des im Erhebungszeitraum
erzielten Gewerbeertrags angeknüpft werden. Dabei ist durch
die Verknüpfung eines statischen (Sockelbetrag) und eines
dynamischen (prozentualer Abzug) Elements sichergestellt, dass kein
Steuerpflichtiger in einem Erhebungszeitraum mit positivem
Gewerbeertrag vollständig vom Verlustabzug ausgeschlossen ist
und der Verlustabzug zugleich unter Beachtung des Erfordernisses
vertikaler Gleichheit vorgenommen werden kann. Soweit es durch die
Streckung nicht zu einem endgültigen Wegfall von
Verlustvorträgen kommt, musste der Gesetzgeber im Rahmen der
Typisierung keine weiteren Kriterien berücksichtigen.
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(2) Anders verhält es sich allerdings mit
den vorhersehbaren Fällen, in denen die Streckung zugleich zu
einem endgültigen Untergang des Verlustvortrags
führt.
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(a) Es war abzusehen, dass es unter zwei
Voraussetzungen zu einer durch die Streckung veranlassten
definitiven Belastung mit Gewerbesteuer kommen kann. Einerseits
kann die Verrechnung des gestreckten Verlustbetrags unmöglich
werden, wenn in den auf den beschränkten Abzug eines
Verlustvortrags folgenden Erhebungszeiträumen keine weiteren
positiven Gewerbeerträge erzielt werden. Andererseits kann der
Ergebnisverlauf eines Unternehmens so strukturiert sein, dass ein
positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden
Tätigkeit erzielt wird und die in den Vorjahren aufgelaufenen
Verlustvorträge wegen der Abzugsbeschränkung nicht
vollständig von dem positiven Gewerbeertrag des letzten Jahres
abgezogen werden können. Diese Fälle der unbeabsichtigten
Verletzung des objektiven Nettoprinzips durften bei einer
Typisierung nicht außer Acht gelassen werden.
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(b) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen,
dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe Fälle der
Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt und bei der
Ausgestaltung des Gesetzes berücksichtigt haben.
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Am 26.9.2003
führte der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages eine
öffentliche Anhörung zum Entwurf eines Gesetzes zur
Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
(StVergAbGProtUmsG) durch, deren Gegenstand auch die Mindeststeuer
war (im Einzelnen Wortprotokoll des Finanzausschusses, Nr. 15/30).
Dabei legten Sachverständige dar, dass die
Gesetzesbegründung, wonach es nur um eine Streckung und nicht
um endgültige Verluste gehe, „klar nicht
richtig“ sei. In zyklischen Branchen müsste in
Gewinnphasen der Gewinn immer doppelt so hoch sein wie die
vorhergehenden Verluste, was unrealistisch sei (Wortprotokoll, Nr.
15/30, S. 3). Die Mindestbesteuerung führe letztendlich zu
einer Substanzbesteuerung (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 4).
Insbesondere bei „Start-ups“, die immaterielle
Wirtschaftsgüter produzierten, bei Projektgesellschaften in
der Bauwirtschaft und bei der Errichtung großer Anlagen (z.B.
Stahlwerk) könne es zu einer dauerhaften Substanzbesteuerung
kommen (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 16 f. sowie S. 39 bis 41). Das
führe zu einer extremen Gefährdung des Mittelstandes und
der „Start-ups“; zu deren Schutz müsse der
Sockelbetrag mindestens verzehnfacht werden (Wortprotokoll, Nr.
15/30, S. 39).
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(3) Die gegenüber dem Gesetzentwurf
geäußerten Bedenken haben offensichtlich zur Folge
gehabt, dass der Sockelbetrag von 100.000 EUR auf 1 Mio. EUR
verzehnfacht und der Prozentsatz für den Restbetrag von 50 auf
60 % angehoben worden ist. Der erkennende Senat kann anhand des ihm
zugänglichen Zahlenmaterials nicht sicher erkennen, ob der
Gesetzgeber davon ausgehen durfte, mit den vorgenommenen
Anpassungen bezogen auf die Zahl der betroffenen Fälle und die
Höhe der definitiv anfallenden Steuer im typischen
Anwendungsfall der Mindeststeuer keine besonders belastende
Definitivbesteuerung zu bewirken.
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Einer genaueren Prüfung dieser Frage
bedarf es jedoch nicht.
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(a) Bereits der Umfang der Anpassung spricht
dafür, dass eine große Zahl kritischer Fälle nun
von einer Definitivbesteuerung verschont bleibt. Dies wird auch
dadurch gestützt, dass die Anpassung im Umfang dem entspricht,
was im Rahmen der Anhörung sachverständig
geäußert wurde. Zu berücksichtigen ist dabei zudem,
dass wegen der besonderen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als
Objektsteuer Verlustvorträge häufiger als bei der
Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bereits ungeachtet der
Wirkungen von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG untergehen.
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(b) Es ist nicht zu erkennen, dass durch eine
gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden
denkbaren Einzelfällen hätte ausgeschlossen werden
können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt
aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des
Gleichheitssatzes zu bewirken. Kommt es zur Definitivbelastung,
weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven
Gewerbeerträge folgen, lässt sich im Jahr der
Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen
kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten
Verlusts entstehen wird. Würde sich rückwirkend die
beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die
Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch
eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber
einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der
Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist. Wäre Ursache
für die Definitivbelastung der Umstand, dass ein positiver
Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit
entsteht, würde eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung
für derartige Fälle zu einer Ungleichbehandlung mit
solchen Unternehmen führen, in denen es trotz
gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung
kommt.
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(c) Unter diesen Umständen durfte der
Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des
Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den zusätzlich
abziehbaren Betrag nun zahlenmäßig deutlich reduzierten
Fällen besondere Härten, die allein von der durch die
Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung
herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden
können. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in
besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des
Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu
treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität
der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen
Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden
können.
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5. Die Mindestbesteuerung nach § 10a
Sätze 1 und 2 GewStG verletzt auch keine verfassungsrechtlich
geschützten Freiheitsrechte.
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Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ist
allerdings betroffen, weil die Gewährleistung des Art. 14 Abs.
1 GG den Grundrechtsträger auch dann schützt, wenn
Steuerpflichten - wie im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht - an den
Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen (BVerfG-Beschluss vom
18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42, Rz 33
ff.). Der Eingriff in das Grundrecht ist aber als Inhalts- und
Schrankenbestimmung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG
gerechtfertigt (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 2.11.2011 1 K 208/10,
EFG 2012, 434 = SIS 12 02 35, unter I.2.b der Gründe).
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60
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Die sich aus den Grundsätzen des
Verhältnismäßigkeitsprinzips ergebenden Obergrenzen
für die Steuerbelastung werden nicht überschritten.
Maßgeblich für die Frage der
Übermaßbesteuerung ist der im betroffenen
Erhebungszeitraum erzielte Gewerbeertrag. § 10a Sätze 1
und 2 GewStG beschränkt zwar die Berücksichtigung der
vortragsfähigen Fehlbeträge und kann sich damit auf die
Höhe der Gewerbesteuer auswirken. Eine
Übermaßbelastung scheidet jedoch aus. Selbst wenn im
Erhebungszeitraum ein den Sockelbetrag von 1 Mio. EUR
übersteigender positiver Gewerbeertrag erwirtschaftet wurde,
werden lediglich 40 % des übersteigenden, im Erhebungszeitraum
erwirtschafteten Gewerbeertrags zur Gewerbesteuer
herangezogen.
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6. Es bestehen keine verfassungsrechtlichen
Bedenken dagegen, dass die Einführung der Mindestbesteuerung
nicht mit einer Übergangsregelung versehen ist.
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a) Die Einfügung der Sätze 1 und 2
in § 10a GewStG durch das GewStGuaÄndG wurde nicht mit
einer besonderen Anwendungsregelung in § 36 GewStG verbunden.
Die Neuregelung trat am 1.1.2004 in Kraft (Art. 4
GewStGuaÄndG). Nach der Generalklausel des § 36 Abs. 1
GewStG in seiner damaligen, durch das StVergAbGProtUmsG vom
22.12.2003 (BStBl II 2003, 2840) geschaffenen Fassung galt die
Mindestbesteuerung gemäß § 10a Sätze 1 und 2
GewStG erstmals für den gesamten Erhebungszeitraum 2004.
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63
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Die Anwendung des § 10a Sätze 1 und
2 GewStG im Erhebungszeitraum 2004 bedeutet, dass
vortragsfähige Verluste aus vorhergehenden
Erhebungszeiträumen erstmals im Jahr 2004 nur noch in den neu
gezogenen Grenzen abgezogen werden konnten. Im Hinblick auf die bei
Inkrafttreten der Neuregelung bestehenden Verlustvorträge ist
dies als eine tatbestandliche Rückanknüpfung anzusehen.
Diese ist nicht grundsätzlich unzulässig. Nach der
jüngsten Rechtsprechung des BVerfG muss der Gesetzgeber aber,
soweit er für künftige Rechtsfolgen an
zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem
Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die
mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen
auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen
(BVerfG-Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL
58/06, BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2
BvL 13/05, BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45; 2 BvR 748/05, 2 BvR
753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 = SIS 10 22 39).
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b) Die Erstreckung der Mindestbesteuerung auf
bereits aufgelaufene Verlustvorträge war hier erklärtes
Ziel des Gesetzgebers, denn die Streckung der Verlustvorträge
sollte sofort haushaltswirksam werden (s. BTDrucks 15/1517, S. 15).
Eine Übergangsregelung kam aus der Sicht des Gesetzgebers
deshalb nicht in Frage.
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Schutzwürdiges Vertrauen der
Steuerpflichtigen wurde dadurch nicht enttäuscht. Denn der
Verlustvortrag beinhaltet noch keine geschützte
Vermögensposition, weil ein vorgetragener Verlust erst dann
und nur in dem Umfang für den Steuerpflichtigen günstige
Wirkungen entfalten kann, wenn und soweit später Gewinne
erzielt werden, die mit den Verlusten ausgeglichen werden
können und zudem über ggf. zu gewährende
Freibeträge hinausgehen. Danach genießen weder die
Erwartung, den Verlust in einem bestimmten Zeitraum abziehen zu
können, noch die Hoffnung darauf, bis zum Ende der
Steuerpflicht alle Verlustvorträge verrechnen zu können,
einen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Sie stehen dem
Interesse des Gesetzgebers an einer sofortigen Streckung der
Verrechnung bereits aufgelaufener Verluste nicht entgegen, und zwar
auch nicht unter dem Aspekt, dass die Verluststreckung zugleich das
Risiko einer endgültig ausfallenden Verlustverrechnung
erhöht (ebenso BFH-Urteil vom 22.8.2012 I R 9/11, m.w.N.).
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7. Ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG
danach bereits in seiner allgemeinen Grundsätzen folgenden
Auslegung als mit der Verfassung vereinbar zu beurteilen, bleibt
kein Raum für eine von der Klägerin begehrte
verfassungskonforme Auslegung.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG
ist ein Gesetz nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung
möglich ist, die im Einklang mit dem GG steht, und das Gesetz
bei dieser Auslegung sinnvoll bleibt (erstmals BVerfG-Beschluss vom
7.5.1953 1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266, Leitsatz 4). Lassen der
Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der
einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere
Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen
Ergebnis führt, so ist diese geboten (z.B. BVerfG-Beschluss
vom 9.8.1978 2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, unter B.I.2.b der
Gründe). Art. 20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte,
„nach Gesetz und Recht“ zu entscheiden. Eine
bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine
Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor. Eine
Rechtsfortbildung „praeter legem“ bedarf zwar
sorgfältiger Begründung, ist jedoch nicht von vornherein
ausgeschlossen (BVerfG-Beschluss vom 30.3.1993 1 BvR 1045/89, 1 BvR
1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1. der
Gründe).
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Eine verfassungskonforme Auslegung kommt
danach nur in Betracht, wenn von mehreren
Auslegungsmöglichkeiten eine zur Verfassungswidrigkeit
führen würde. In seiner vom Senat vertretenen Auslegung
ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG indessen nach den
vorstehenden Erwägungen mit der Verfassung vereinbar (ebenso
BFH-Urteil vom 22.8.2012 I R 9/11). Für eine
verfassungskonforme Auslegung besteht demgemäß insoweit
kein Anlass.
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8. Das angefochtene Urteil entspricht den
vorstehend erläuterten Grundsätzen. Die Revision der
Klägerin hat daher keinen Erfolg.
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