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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein regionales
Energieversorgungsunternehmen für Strom, Gas und Wärme.
Mit der Begründung, die Stromsteuer habe nicht auf die Kunden
abgewälzt werden können, da diese entweder
zahlungsunfähig oder verstorben seien, beantragte die
Klägerin die Erstattung der Stromsteuer in Höhe von ...
EUR nach § 227 der Abgabenordnung (AO). Dabei beschränkte
sie sich auf Forderungsausfälle infolge von Tod und Insolvenz
des Kunden, wobei sie titulierte und nicht titulierte Forderungen
und Fälle abgelehnter Anträge auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens mangels Masse berücksichtigte, und auf
Forderungsausfälle, die auf der Uneinbringlichkeit bereits
titulierter Forderungen beruhten. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) lehnte den Antrag ab.
Zur Begründung verwies er auf den Umstand, dass die in §
60 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) getroffene
Entlastungsregelung nicht auf die Stromsteuer übertragen
werden könne. Zudem seien etwaige persönliche
Billigkeitsgründe beim Stromkunden keine sachlichen
Billigkeitsgründe beim Schuldner der Stromsteuer.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
urteilte, der Klägerin stehe ein Anspruch auf Erlass der
Stromsteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen
Billigkeitsgründen zu. Im Stromsteuergesetz (StromStG) sei der
Fall einer gescheiterten Abwälzung der Steuer auf den
Verbraucher nicht geregelt. Eine § 60 EnergieStG vergleichbare
Regelung habe der Gesetzgeber für den Bereich der Stromsteuer
bewusst nicht getroffen. Auch könne § 60 EnergieStG keine
generelle und verallgemeinerungsfähige Wertentscheidung des
Gesetzgebers entnommen werden, nach der eine Steuerentlastung bei
Forderungsausfällen auch bei anderen Verbrauchsteuern
gewährt werden müsse. Nicht zu erkennen sei eine
Zweckverfehlung der Stromsteuer bei Zahlungsunfähigkeit des
Verbrauchers. Verbrauchsteuern seien zwar ihrem Wesen nach auf
Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt, es
reiche jedoch die bloße Möglichkeit einer
kalkulatorischen Überwälzung aus. Nach der Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - (Urteil vom 20.4.2004 1
BvR 905/00, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99) müsse eine
rechtliche Gewähr der Überwälzung nicht geboten
werden. Soweit das kalkulierbare Ausfallrisiko in den Strompreis
eingepreist werde, könne die Überwälzung der
insgesamt geschuldeten Stromsteuer auf die Gesamtheit der
Verbraucher dennoch gelingen. Dabei sei zu berücksichtigen,
dass im Streitfall der von der Klägerin geltend gemachte
Ausfall von Stromsteuer nur ca. 0,12 % der auf ihren
Stromlieferungen lastenden Stromsteuer betrage und damit
verhältnismäßig gering sei. In Bezug auf die
Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO (AO-DV Zoll zu § 227
AO, Tz. 7.1.4) sei eine Verletzung des Grundsatzes der
Selbstbindung der Verwaltung nicht erkennbar. Aus der von der
Klägerin behaupteten persönlichen Unbilligkeit bei ihren
Kunden, die im Streitfall nicht festgestellt werden könne,
folge keine einen Erlassanspruch begründende sachliche
Unbilligkeit bei der Klägerin. Aufgrund fehlender
Erlassbedürftigkeit komme ein Billigkeitserlass aus
persönlichen Gründen der Klägerin ebenfalls nicht in
Betracht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verkennung der tatbestandlichen Voraussetzungen
des § 227 AO durch das FG. Im Streitfall erweise sich die
Erhebung der Stromsteuer aus sachlichen Gründen als unbillig.
Im Fall der Zahlungsunfähigkeit der Endverbraucher
widerspreche die Steuererhebung dem Sinn und Zweck der Stromsteuer,
die als besondere Verbrauchsteuer auf Überwälzung
angelegt sei. Der mit der Steuerbelastung des Stroms verfolgte
ökologische Lenkungszweck, die Verbraucher über
erhöhte Strompreise zu einem energiesparenden Verhalten zu
bewegen, könne bei Insolvenz der Endverbraucher nicht erreicht
werden. Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass das
Aufkommen der Stromsteuer zur Senkung der
Sozialversicherungsbeiträge verwendet werde und der Zweck der
Einnahmeerzielung die Steuererhebung rechtfertige.
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Aufgrund des Charakters der Stromsteuer als
Verbrauchsteuer müsse eine Überwälzung der
Steuerlast auf den eigentlichen Belastungsträger nicht nur
abstrakt, sondern auch tatsächlich möglich sein. Das
Risiko des Steuerausfalls dürfe der Staat nicht auf den
Unternehmer abwälzen. Im Streitfall habe sie durch ein
straffes Mahnwesen alles Zumutbare getan, um die
Überwälzung zu ermöglichen. Aufgrund des
Kontrahierungszwangs (§ 36 Abs. 1 des
Energiewirtschaftsgesetzes - EnWG - ) sei die Steuererhebung im
Fall der Insolvenz der Kunden unverhältnismäßig.
Dabei sei zu berücksichtigen, dass eine Einpreisung der
Forderungsausfälle jedenfalls im Streitjahr aufgrund der noch
geltenden Preisregulierung ausgeschlossen gewesen sei. In den der
Regulierungsbehörde vorzulegenden Unterlagen werde die
Stromsteuer als „durchlaufender Posten“ ausgewiesen.
Jedenfalls könne die pauschalierte Einbeziehung von
Forderungsausfällen vorheriger Perioden in den
ursprünglich zur Genehmigung beantragten Preis, der nur eine
erste Grundlage für anschließende Verhandlungen mit der
Genehmigungsbehörde sei, nicht mit einer konkreten
Überwälzung der Stromsteuer auf den Kunden gleichgestellt
werden.
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Da sie sich auf sachliche Unbilligkeit
berufe, komme es auf den Anteil der uneinbringlichen Stromsteuer am
Gesamtbetrag der auf den Stromlieferungen lastenden Stromsteuer
nicht an. Der Regelung in § 60 EnergieStG sei eine
grundsätzliche gesetzgeberische Wertentscheidung zu entnehmen,
die im Streitfall eindeutig für die Begründetheit des
Erlassbegehrens spreche. Da eine § 60 EnergieStG entsprechende
Regelung im StromStG fehle, bedürfe es einer Korrektur durch
Rückgriff auf § 227 AO. Die fehlende
Leistungsfähigkeit der Endkunden - insbesondere in Fällen
der Insolvenz - rechtfertige einen Erlass der Stromsteuer aus
sachlichen Gründen. Aus der Unbilligkeit der Einziehung der
Steuer folge eine Ermessensreduzierung auf null. Da im Streitfall
alle in Ziffer 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO genannten
Voraussetzungen erfüllt seien, müsse die begehrte
Steuererstattung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der
Verwaltung oder zumindest des intendierten behördlichen
Ermessens gewährt werden. Eine Ermessensreduzierung auf null
ergebe sich darüber hinaus aus den Grundsätzen der
Verhältnismäßigkeit und Treu und Glauben (§
242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) sowie aus einem
Verstoß gegen die Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs.
1 und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Insbesondere werde
durch die Verweigerung der Steuerentlastung gegen die Gebote der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der
Folgerichtigkeit und der Belastungsgleichheit
verstoßen.
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Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Auffassung des FG an. Entgegen der Ansicht der Klägerin
müsse der Gesetzgeber eine Verbrauchsteuer nicht in einer
Weise ausgestalten, dass die intendierte Abwälzung der Steuer
auf den Endverbraucher auch in jedem Einzelfall gelinge. Vielmehr
sei die Möglichkeit einer kalkulatorischen
Überwälzung ausreichend. Gemäß § 36 Abs.
1 Satz 2 EnWG bestehe bei fehlender Bonität des Stromkunden
keine Grundversorgungspflicht. Infolgedessen könne der
Versorger im Fall erheblicher Zahlungsrückstände die
Stromversorgung verweigern. Bei anderen Verbrauchsteuern als der
Energiesteuer habe sich der Gesetzgeber bewusst gegen eine
Entlastungsmöglichkeit bei Zahlungsausfall entschieden und die
sich daraus im Einzelfall ergebenden Härten bewusst in Kauf
genommen. Bisher sei bei Zahlungsausfällen im
Stromsteuerbereich unter Anwendung der AO-DV Zoll zu § 227 Tz.
7.1.4 noch kein Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen
gewährt worden. Von einer Ermessensreduzierung auf null
könne daher nicht ausgegangen werden. Im Übrigen
hätte die Klägerin auch unter der im Streitjahr
bestehenden Preisregulierung die Möglichkeit einer
kalkulatorischen Überwälzung der ausgefallenen
Stromsteuer gehabt. Im Rahmen der Darstellung der Kosten- und
Erlösentwicklung hätten auch kalkulatorische
Einzelwagnisse, wie z.B. Vertriebswagnisse, Berücksichtigung
finden können.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil entspricht
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Zu Recht hat das FG geurteilt,
dass der Klägerin kein Anspruch auf Erstattung der Stromsteuer
aus § 227 AO zusteht.
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1. Nach § 227 AO können die
Finanzbehörden Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren
Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls - aus
persönlichen oder sachlichen Gründen - unbillig
wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits
entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.
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Im Streitfall sind persönliche
Billigkeitsgründe weder vorgetragen worden noch
ersichtlich.
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Sachlich unbillig ist die Festsetzung bzw.
Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem
Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten
Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer
unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem
erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers
angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu
entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig
erkannt hätte - im Sinne der begehrten
Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.9.2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518,
BStBl II 2013, 505 = SIS 12 32 50, m.w.N.). Bei der
Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände
außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand
typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21.7.1993 X R
104/91, BFH/NV 1994, 597 = SIS 02 01 91). Eine für den
Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber
bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der
Regel keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7.10.2010 V
R 17/09, BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, und vom 4.2.2010 II R
25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663 = SIS 10 09 17, jeweils
m.w.N.); insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage
für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift
dienen (BFH-Urteil vom 10.5.1972 II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II
1972, 649 = SIS 72 03 79). Die Billigkeitsprüfung darf sich je
nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze
und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie
verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für
die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im
konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R
104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 = SIS 95 08 57,
m.w.N.).
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Die Erlassentscheidung ist eine
Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die
gemäß § 102 i.V.m. § 121 FGO
grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher
Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der
Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70,
BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54). Stellt das
Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessenfehler
fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen
Verwaltungsentscheidungen beschränkt. Nur wenn der
Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur
eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt,
d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf null, ist es befugt,
seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der
Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass
bzw. zur Erstattung auszusprechen (BFH-Urteile vom 6.9.2011 VIII R
55/10, BFH/NV 2012, 269 = SIS 12 00 79, und in BFHE 176, 3, BStBl
II 1995, 297 = SIS 95 08 57, m.w.N.).
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2. Unter Beachtung dieser Grundsätze hat
das FG die vom HZA getroffene Ermessensentscheidung zu Recht nicht
beanstandet. Die von der Klägerin behauptete sachliche
Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in Fällen des Todes oder
der Insolvenz der von ihr mit Strom belieferten Kunden liegt nicht
vor, weshalb von einer Ermessensreduzierung auf null mit der
Rechtsfolge eines Entlastungsanspruchs nicht ausgegangen werden
kann.
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a) Der begehrte Erlass der Stromsteuer nach
§ 227 AO kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil diese
Vorschrift - wie ausgeführt - atypische Einzelfälle
erfassen soll, nicht aber Fälle der Steuerentstehung, die der
gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Die von
einem Stromversorger bei einer bestimmten Anzahl seiner Kunden
hinzunehmenden Forderungsausfälle sind aber zum einen keine
Einzelfälle, sondern eine bei jedem Stromversorger auftretende
Fallgruppe in seinem Kundenkreis, und zum anderen in Anbetracht der
Anzahl und Häufigkeit solcher Forderungsausfälle auch
nicht atypisch, weshalb diese Fallgruppe auch nicht als die Summe
atypischer, den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufender
Einzelfälle angesehen werden kann.
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b) Darüber hinaus folgt aus dem Umstand,
dass die Stromsteuer als besondere Verbrauchsteuer auf
Abwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher angelegt ist,
keine sachliche Unbilligkeit der Stromsteuererhebung in den
Fällen, in denen dem als Steuerschuldner in Anspruch
genommenen Versorger im Einzelfall die Abwälzung infolge des
Todes oder der Insolvenz des von ihm mit Strom belieferten Kunden
nicht gelingt.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das
Merkmal der Abwälzbarkeit erfüllt, wenn zumindest die
Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in
dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten
Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und
hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines
Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung,
Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann
(BVerfG-Beschluss vom 1.4.1971 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20). Die
rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag
immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des
Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Schuldner
nicht geboten werden; vielmehr reicht es aus, wenn die Steuer auf
eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf
den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die
Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Bei
gewerblichen Verbrauchern, die verbrauchsteuerpflichtige Waren in
der Produktion oder zur Erbringung von Dienstleistungen verwenden,
ist nicht erforderlich, dass die Verbrauchsteuerbelastung durch
erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben
werden kann (Urteil des BVerfG in BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99).
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Dieser Rechtsprechung ist der BFH gefolgt
(Urteile vom 26.6.1984 VII R 60/83, BFHE 141, 369, ZfZ 184, 336;
vom 15.4.1987 VII R 108/82, BFH/NV 1988, 132; vom 27.6.1973 II R
179/71, BFHE 110, 213, BStBl II 1973, 807 = SIS 73 04 41; vom
25.9.1953 V 69/53 S, BFHE 58, 109, BStBl III 1953, 332 = SIS 53 02 22). Bei einer infolge eines Forderungsausfalls misslungenen
Überwälzung der Steuerlast im Handel mit versteuertem
Mineralöl hat er geurteilt, dass dieser Umstand einen
Billigkeitserweis nicht rechtfertige. Die Überwälzung der
Steuer vollziehe sich außerhalb des steuerrechtlich
geregelten Bereichs. Sie erfolge in der Form, dass der Gegenwert
der beim Übergang in den freien Verkehr erhobenen Steuer
kalkulatorisch in den Preis der Ware eingehe und beim Weiterverkauf
als Preisbestandteil weitergegeben werde. Damit sei das Risiko der
Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil aus dem
steuerrechtlichen Bereich ausgeschieden und in den Bereich des
allgemeinen kaufmännischen Risikos einbezogen worden
(Senatsurteil vom 17.12.1974 VII R 56/72, BFHE 115, 2, BStBl II
1975, 462 = SIS 75 02 76).
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bb) Entgegen der Auffassung der Revision
lassen sich die dargestellten Grundsätze auf den Streitfall
übertragen, in dem die Klägerin zwar nicht mit einer
bereits versteuert bezogenen verbrauchsteuerpflichtigen Ware
handelt, sondern den an Kunden geleisteten Strom selbst versteuert
hat. Denn es ergeben sich hinsichtlich der grundsätzlich zu
gewährleistenden Abwälzbarkeit identische
Problemstellungen. In beiden Fällen soll nach der
Ausgestaltung der auf der gehandelten Ware lastenden
Verbrauchsteuer eigentlicher Belastungsträger nicht der am
Markt agierende Unternehmer, sondern der Endverbraucher sein. Im
Übrigen hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 115, 2,
BStBl II 1975, 462 = SIS 75 02 76 ausdrücklich auf den
Hersteller des steuerpflichtigen Erzeugnisses abgestellt, in dessen
Bereich der Steuerentstehungstatbestand vorverlegt werde und der
das aus dem steuerrechtlichen Bereich ausgeschiedene Risiko der
Abwälzung der Steuer als Preisbestandteil selbst zu tragen
habe. So liegt es auch im Streitfall.
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cc) Soweit die Klägerin in diesem
Zusammenhang in ihrer Revisionsbegründung behauptet, die
Möglichkeit einer Berücksichtigung des pauschalen
Forderungsausfallrisikos bei der Preiskalkulation sei im Rahmen der
im Streitjahr noch geltenden Preisregulierung ausgeschlossen
gewesen, kann diesem Vorbringen nicht gefolgt werden. Nach §
12 Abs. 2 der Bundestarifordnung Elektrizität (BTOElt) vom
18.12.1989 (BGBl I 1989, 2255) wird die nach § 12 Abs. 1 Satz
1 BTOElt erforderliche Preisgenehmigung nur erteilt, soweit das
Elektrizitätsversorgungsunternehmen nachweist, dass
entsprechende Preise in Anbetracht der gesamten Kosten- und
Erlöslage bei elektrizitätswirtschaftlich rationeller
Betriebsführung erforderlich sind. Zur Ausführung der
BTOElt hat eine vom Bund-Länder-Arbeitsausschuss
„Energiepreise“ eingesetzte Arbeitsgruppe eine
„Arbeitsanleitung zur Darstellung der Kosten- und
Erlösentwicklung in der Stromversorgung (nach dem
Erhebungsbogen K)“ entworfen, bei der es sich um eine
Verwaltungsvorschrift handelt, die das Ausfüllen der von der
Klägerin in Bezug genommenen sog. K-Bögen erleichtern
soll. Danach ist bei der Darstellung der Kosten- und
Erlösentwicklung auf das abgelaufene Geschäftsjahr, das
laufende Geschäftsjahr und das bevorstehende
Geschäftsjahr abzustellen. Somit wird die zu betrachtende
Kosten- und Erlöslage nicht nur auf den Genehmigungszeitraum
beschränkt.
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Hinsichtlich der Kostenermittlung werden
ausdrücklich die Leitsätze für die Preisermittlung
auf Grund von Selbstkosten (Anlage zur Verordnung PR Nr. 30/53 vom
21.11.1953, Bundesanzeiger 1953 Nr. 244) in Bezug genommen. Nach
Nr. 47 ff. der Leitsätze sind in die Preisermittlung auch die
kalkulatorischen Einzelwagnisse, d.h. die mit der Leistung in den
einzelnen Tätigkeitsgebieten des Betriebs verbundenen
Verlustgefahren, mit einzubeziehen, wobei für die Bemessung
der Wagniskosten ein hinreichend langer, möglichst
mehrjähriger Zeitabschnitt zugrunde gelegt werden soll. Somit
hatte die Klägerin auch im Streitjahr die Möglichkeit,
Forderungsausfälle in ihrer Preiskalkulation zu
berücksichtigen und gegenüber der
Genehmigungsbehörde im Rahmen der Genehmigungs-Verhandlungen
als zu berücksichtigende Einzelwagnisse geltend zu machen.
Sollte sie von dieser Möglichkeit tatsächlich keinen
Gebrauch gemacht haben, wäre dies die Folge einer
unternehmerischen Entscheidung, die ihrem kaufmännischen
Risikobereich zuzuordnen ist. Selbst wenn es sich so verhielte, wie
die Klägerin vorträgt, dass die kalkulatorische
Berücksichtigung von Forderungsausfällen nicht
möglich war, hätte dieser Umstand im StromStG
Berücksichtigung finden müssen, könnte aber nicht
die Annahme eines zum Billigkeitserlass führenden atypischen
Einzelfalls rechtfertigen.
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c) Gleiches gilt, soweit die Klägerin
meint, es lasse sich aus der Entlastungsregelung des § 60
EnergieStG ein allgemeiner Grundsatz ableiten, der auch auf andere
Verbrauchsteuern anzuwenden sei. Mit diesem Vorbringen macht die
Klägerin ein verfassungswidriges, weil gegen den
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßendes,
gesetzgeberisches Unterlassen geltend. Nach Ansicht der
Klägerin ist also das StromStG insoweit in verfassungswidriger
Weise unvollständig, als es keine dem § 60 EnergieStG
entsprechende Vorschrift enthält. Eine Unbilligkeit der
Steuererhebung wegen eines atypischen Einzelfalls kann auf diese
Ansicht indes nicht gestützt werden.
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Im Übrigen erfordert Art. 3 Abs. 1 GG die
seitens der Klägerin für geboten gehaltene
Gleichbehandlung nicht.
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Die vom Gesetzgeber mit Wirkung vom 1.7.1991
in § 39b der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung
eingeführte Regelung trägt den besonderen Umständen
des Mineralölhandels Rechnung. Durch das
Solidaritätsgesetz vom 24.6.1991 (BGBl I 1991, 1318) wurden
die Steuersätze für Benzin und Dieselkraftstoffe
erheblich erhöht. Die Steuererhöhung nahm der
Mineralölhandel zum Anlass, auf den stetig wachsenden
Steueranteil des Kraftstoffpreises, die Verkleinerung des
Kreditspielraums bei Vorlieferanten und die steigenden Kosten
für die Forderungsbeitreibung aufmerksam zu machen (zur
Entstehungsgeschichte vgl. Jatzke in Bongartz, EnergieStG,
StromStG, § 60 EnergieStG Rz 1). Als Reaktion auf das Anliegen
der Mineralölwirtschaft empfahl der Finanzausschuss des
Deutschen Bundestages die Normierung eines auf die
Mineralölsteuer beschränkten Entlastungsanspruchs bei
Forderungsausfällen (BTDrucks 12/220, 12/561). Aufgrund der
besonderen Situation, der sich der Handel mit vollversteuerten
Mineralölen ausgesetzt sieht, hat der BFH die vom Gesetzgeber
getroffene Entscheidung - auch unter Berücksichtigung des nach
Art. 3 Abs. 1 GG zu beachtenden Gleichheitssatzes - nicht
beanstandet (Senatsurteil vom 1.12.1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177,
ZfZ 1999, 133 = SIS 99 04 83) und darauf hingewiesen, dass die neue
Erstattungsregelung lediglich als gewisse Kompensation der
zusätzlichen Belastung des Mineralölhandels durch nunmehr
höhere Kosten für die Forderungseintreibung und das bei
höheren Beträgen gesteigerte Insolvenzrisiko des
Abnehmers anzusehen ist. In seiner Entscheidung vom 2.2.1999 VII R
18/98 (BFHE 188, 208, ZfZ 1999, 307 = SIS 99 10 46) hat der
erkennende Senat diese Auffassung bestätigt. Die dagegen
erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur
Entscheidung angenommen (Beschluss vom 14.6.1999 1 BvR 777/99).
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Auch wenn der Gesetzgeber die getroffene
Entlastungsregelung mit dem für alle Verbrauchsteuern
geltenden Systemgedanken der Abwälzbarkeit begründet hat
(BTDrucks 12/561, S. 16), trägt sie den besonderen
Umständen des Mineralölhandels Rechnung. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass der Anteil der Energiesteuer ca. 50 %
des jeweiligen Kaufpreises des Energieerzeugnisses ausmacht und
dass eine Steuerentlastung nach § 60 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
nur gewährt wird, wenn der Steuerbetrag bei Eintritt der
Zahlungsunfähigkeit des Warenempfängers 5.000 EUR
übersteigt. Diesen echten Selbstbehalt hat der mit der Steuer
belastete Verkäufer in jedem Fall zu tragen (BFH-Urteil in
BFHE 187, 177, ZfZ 1999, 133 = SIS 99 04 83), so dass selbst mit
der in § 60 EnergieStG getroffenen Regelung der Systemgedanke
der Verbrauchsbesteuerung nicht in jedem Einzelfall konsequent
durchgesetzt worden ist. Auch ist zu berücksichtigen, dass
allein der Systemgedanke der Verbrauchsbesteuerung den Gesetzgeber
nicht dazu zwingt, alle Verbrauchsteuern nach einem System
auszurichten und inhaltlich gleich auszugestalten. Abweichungen von
dem inneren System der Verbrauchsbesteuerung, das idealiter eine
Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen fordert, müssen
aufgrund sachgerechter Erwägungen möglich sein
(Senatsurteile in BFHE 187, 177, 189, ZfZ 1999, 133, und vom
27.8.1996 VII R 14/95, BFHE 181, 243, 250, ZfZ 1997, 128 = SIS 97 04 41).
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d) Auch aus dem Grundsatz der Selbstbindung
der Verwaltung oder unter dem Gesichtspunkt des sog. intendierten
Ermessens ergibt sich kein Anspruch auf die von der Klägerin
begehrte Billigkeitsmaßnahme unter dem Gesichtspunkt einer
Ermessensreduzierung auf null.
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aa) Eine Selbstbindung der Zollbehörden
folgt insbesondere nicht aus den Verwaltungsanweisungen zu §
227 AO. Nach Tz. 7.1.4 AO-DV Zoll zu § 227 AO kann eine
Billigkeitsmaßnahme aufgrund des Umstands, dass der
Steuerpflichtige die Verbrauchsteuer wegen eingetretener
Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers der Waren nicht auf diesen
abwälzen kann, nur insoweit gewährt werden, als die
Ausfälle des Steuerpflichtigen über ein erträgliches
Maß hinausgehen, der Steuerpflichtige bei
Kreditgewährung nicht leichtfertig gewesen ist und er das ihm
Zumutbare getan hat, um die Außenstände hereinzubringen.
Wie bereits ausgeführt, hat das HZA auf Grundlage dieser
Vorschrift noch keine Stromsteuerentlastungen gewährt, so dass
eine Selbstbindung infolge nachhaltiger Verwaltungsübung noch
nicht eingetreten sein kann. Auch dem Wortlaut der
Verwaltungsanweisung lässt sich nicht entnehmen, dass die
Finanzbehörde in allen Fällen des nachweislichen
Forderungsausfalls zur Gewährung einer Steuerentlastung
verpflichtet wäre. Vielmehr steht die Gewährung eines
solchen Billigkeitserweises in ihrem pflichtgemäßen
Ermessen, worauf die Formulierung „Eine
Billigkeitsmaßnahme kann nur insoweit gewährt
werden ...“ einen insoweit eindeutigen Hinweis gibt.
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Im Übrigen lässt sich dem Vorbringen
der Revision nicht entnehmen, dass in jedem von der Klägerin
geltend gemachten Einzelfall, in dem ein Kunde verstorben oder
zahlungsunfähig geworden ist, die Voraussetzungen der
Verwaltungsanweisung erfüllt sind. Dies gilt insbesondere
für die Höhe des jeweiligen Steuerausfalls, der über
ein erträgliches Maß hinausgehen muss, und für die
jeweils zu treffenden Beitreibungsmaßnahmen. Hierzu hat das
FG aus der Sicht des erkennenden Senats zutreffend ausgeführt,
dass im Hinblick auf die im Streitfall zu berücksichtigende
Ausfallquote von ca. 0,12 % nicht festgestellt werden kann, dass
die Ausfälle über ein Maß hinausgehen, das zu
tragen der Klägerin nicht zugemutet werden kann, das also im
Sinne der Verwaltungsanweisung unerträglich ist.
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bb) Die Verwaltungsanweisungen zu § 227
AO sind nicht dahin auszulegen, dass die Gewährung einer
Steuerentlastung aus Billigkeitsgründen den Regelfall
darstellt und daher besondere Gründe vorliegen müssen, um
von einem Billigkeitserweis abzusehen. Nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu § 48 Abs. 2 Satz 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes, der der Senat bei der Auslegung von
§ 284 AO gefolgt ist (vgl. Müller-Eiselt in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 284 AO Rz 56, m.w.N.), kann -
soweit konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen - eine
ermessenseinräumende Vorschrift dahin auszulegen sein, dass
sie für den Regelfall von einer Ermessensausübung in
einem bestimmten Sinne ausgeht und dass besondere Gründe
vorliegen müssen, um eine gegenteilige Entscheidung zu
rechtfertigen. Das Ermessen muss in eine bestimmte Richtung
vorgeprägt sein (sog. intendiertes Ermessen). Nur dann, wenn
der Behörde außergewöhnliche Umstände des
Falls bekannt geworden oder erkennbar sind, die eine andere
Entscheidung möglich erscheinen lassen, liegt ein
rechtsfehlerhafter Gebrauch des Ermessens vor, wenn diese
Umstände von der Behörde nicht erwogen worden sind
(BVerwG-Urteil vom 16.6.1997 3 C 22.96, BVerwGE 105, 55).
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Es kann offenbleiben, ob diese Grundsätze
auch bei der Anwendung und Auslegung von Verwaltungsanweisungen
Geltung beanspruchen können, die lediglich die Auffassung der
Finanzbehörden wiedergeben und deshalb in finanzgerichtlichen
Verfahren grundsätzlich unbeachtlich sind. Jedenfalls ist die
Gewährung einer Verbrauchsteuerentlastung in den Fällen
der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers in den
Verwaltungsanweisungen zu § 227 AO nicht als Regelfall
vorgesehen. Vielmehr stellt ein Absehen von der Steuererhebung aus
sachlichen Billigkeitsgründen den Ausnahmefall dar, der in
jedem Einzelfall einer besonderen Begründung bedarf. Dies
belegt das von der Revision nicht beanstandete Vorbringen des HZA,
nach dem bei Zahlungsausfall im Stromsteuerbereich bisher kein
Erlass aus Billigkeitsgründen gewährt worden sei. Von
einem sog. intendierten Ermessen kann daher nicht ausgegangen
werden.
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e) Ein Anspruch auf einen Billigkeitserlass im
Wege einer Ermessensreduzierung auf null ergibt sich auch nicht aus
Art. 3 Abs. 1, Art. 12, 14 GG. Soweit die Klägerin geltend
macht, die Nichtberücksichtigung von Forderungsausfällen
bei der Stromsteuer sei verfassungswidrig, gehört dieser
Gesichtspunkt - wie ausgeführt - nicht in ein
Billigkeitsverfahren.
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Nach ständiger Rechtsprechung sowohl des
BVerfG als auch des BFH dürfen Billigkeitsmaßnahmen
nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung
des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern
nur einem - sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden -
ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands
abhelfen. Daraus folgt, dass mit Billigkeitsmaßnahmen nicht
die Geltung des Gesetzes unterlaufen werden darf. Wären
derartige Maßnahmen, wie die Klägerin meint, aus
verfassungsrechtlichen Gründen erforderlich und müssten
sie - wie hier die von der Klägerin begehrte allgemeine
Regelung einer Stromsteuerentlastung bei Forderungsausfällen -
ein Ausmaß erreichen, das die allgemeine Geltung des Gesetzes
aufhöbe, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig
(vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschlüsse vom 5.4.1978 1 BvR 117/73,
BVerfGE 48, 102 = SIS 78 02 49, unter C.II.3, und vom 3.9.2009 1
BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42, unter III.2.a;
BFH-Entscheidungen vom 25.11.1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl
II 1998, 550 = SIS 98 09 71, unter II.1.b; vom 19.5.2011 X B
184/10, BFH/NV 2011, 1659 = SIS 11 29 28, unter II.b aa, und vom
26.10.2011 X B 12/11, BFH/NV 2012, 215 = SIS 12 00 38).
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Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf
hin, dass er die - im Billigkeitsverfahren nicht
entscheidungserheblichen - verfassungsrechtlichen Bedenken der
Klägerin nicht teilen kann.
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