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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als
Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) forderte den Kläger
gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf,
für diesen Betrieb ab dem 1.1.2001 von der Gewinnermittlung
durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung nach dem
Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1
EStG überzugehen.
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Aufgrund des Wechsels der
Gewinnermittlungsart ergab sich ein noch nicht erfasster Verlust
(Übergangsverlust) in Höhe von 90.900 DM. Diesen
verrechnete der Kläger mit dem laufenden Gewinn des Jahrs 2001
in Höhe von 85.255 DM und erklärte in seiner
Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 negative
Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.645
DM. Das FA erfasste den erklärten Verlust in dem
Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11.8.2003
erklärungsgemäß als negative Einkünfte aus
selbständiger Arbeit.
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Die Kläger legten gegen die
Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragten erfolglos,
den auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruhenden Verlust
gemäß R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinie
2001 (EStR 2001) auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre in
Höhe von jährlich 30.300 DM aufzuteilen und der
Einkommensteuer für das Jahr 2001 Einkünfte aus
selbständiger Arbeit in Höhe von 54.955 DM zugrunde zu
legen.
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Den Einspruch gegen die
Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wies das FA als
unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Verteilung
des Übergangsverlusts auf das Jahr 2001 und die beiden
Folgejahre ab, da die Regelung in R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 auf
einen Übergangsverlust nicht anwendbar sei und keine unbillige
Härte vorliege. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger eine Verletzung des § 163 AO und eine unrichtige
Anwendung von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001. Nach deren Wortlaut
könnten auch Übergangsverluste auf drei Jahre verteilt
werden. Das FA habe sein Ermessen unterschritten, da eine
Billigkeitsmaßnahme auch auf die Regelung des § 163 Satz
1 AO hätte gestützt werden können. Die durch die
Ablehnung der Verteilung des Übergangsverlusts entstehende
Mehrbelastung werde auch unter Berücksichtigung einer
späteren Betriebsaufgabe nicht wieder ausgeglichen. Vielmehr
werde der Kläger durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart
erheblich schlechter gestellt als bei der Beibehaltung der
Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach §
4 Abs. 3 EStG.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Berlin-Brandenburg vom 23.9.2009 (14 K 925/05) aufzuheben und
das FA zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang von der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum
Betriebsvermögensvergleich in Höhe von insgesamt 90.900
DM auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre
gleichmäßig in Höhe von jeweils 30.300 DM zu
verteilen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht die Voraussetzungen, um den Übergangsverlust des
Klägers aus Billigkeitsgründen auf das Jahr 2001 und die
beiden Folgejahre zu verteilen, verneint.
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1. Die Entscheidung über einen Antrag auf
abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des
§ 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.6.1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787 = SIS 91 26 05), die nur in
den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft
werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche
Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden
Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung
die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von
dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch
vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe
eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit
der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den
Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 17.9.1987 IV
R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20 = SIS 87 23 06,
m.w.N.).
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2. § 163 AO unterscheidet drei Arten von
Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere)
Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner
Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von
Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die
Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit
erfüllt sein (v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39;
Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
163 AO Rz 7; v. Wedelstädt in: Kühn/v. Wedelstädt,
20. Aufl., AO, § 163 Rz 6). Dass ein Fall der
persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern
weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage
ersichtlich.
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3. Im Streitfall war dem FA nicht aufzugeben,
eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen
vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und
ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4
EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo
aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen
negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte,
der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt
werden könnte, und selbst wenn das FA verkannt hätte,
dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach
§ 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können,
konnte keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen.
Denn eine „Härte“ i.S. von R 17 Abs. 1 Satz
4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall
nicht vor (vgl. BFH-Urteile vom 20.9.2012 IV R 29/10, BFHE 238,
518, BStBl II 2013, 505 = SIS 12 32 50; vom 21.10.2009 I R 112/08,
BFH/NV 2010, 606 = SIS 10 08 45; Senatsurteil vom 6.9.2011 VIII R
55/10, BFH/NV 2012, 269 = SIS 12 00 79).
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a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus
sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des
Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes
zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die
Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als
tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge,
die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat,
rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in
BFH/NV 2010, 606 = SIS 10 08 45, m.w.N.).
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b) Im Streitfall läuft die Besteuerung
der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.
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Geht ein Steuerpflichtiger von der
Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1,
§ 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des
Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der
Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt
hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum
Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des
Betriebsvermögens, die sich während der
Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat,
ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen
(Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr
des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal
zuzuordnen (Senatsurteil vom 5.10.1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40,
BStBl II 1974, 303 = SIS 74 01 64, m.w.N.).
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Nach diesen Grundsätzen hat der
Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und
Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von
90.900 DM errechnet, den das FA erklärungsgemäß bei
den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die
Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der
Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit
zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen
würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb
handelte.
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Der durch den Übergang von der
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1,
§ 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels
der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der
Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch
einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des
progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren
Steuerersparnis geführt hätte, ist aus
Billigkeitsgründen nicht geboten:
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aa) Nach dem in § 2 EStG verankerten
Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die
Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen
Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies
nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit
dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust
gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen
konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine
beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs
mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die
Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus
entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn
für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern
muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im
Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des §
10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der
Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht
zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben,
bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 25.3.1988 III R
186/84, BFH/NV 1989, 426 = SIS 88 26 03, m.w.N.).
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bb) Dies gilt auch unter Berücksichtigung
des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die
Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer -
gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4
Abs. 3 EStG - höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt
ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der
Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis
führen muss wie die Gewinnermittlung durch
Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1972 IV R 4-5/72,
BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293 = SIS 73 01 62), bedeutet nicht,
dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in
identischer Höhe entsteht. Das Postulat der
Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der
Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten
Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne
in einzelnen Jahren gerade nicht aus (Senatsurteil vom 10.6.2008
VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824 = SIS 08 38 00). Dies wird aber
häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den
maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen
Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG
durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung
unterschiedlich - positiv oder negativ - auf die steuerliche
Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung
durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen
auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als
Steuerstundungseffekt ergeben (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 12.5.2009 2 BvL 1/00,
BVerfGE 123, 111, 125 = SIS 09 21 10).
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cc) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl.
BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210,
230 ff. = SIS 08 43 42, m.w.N.), da diese grundsätzlich auf
den jeweils zu beurteilenden
Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist
(BFH-Urteil vom 26.1.2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000,
396 = SIS 00 08 52; BFH-Beschluss vom 9.12.2009 IX B 132/09, BFH/NV
2010, 646 = SIS 10 08 73). Eine zeitabschnittsbezogene
Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der
Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BFH-Urteil
vom 7.11.2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315 = SIS 07 03 21). Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines
Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das
Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld
führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit
zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3,
BStBl II 1995, 297 = SIS 95 08 57). Dies ist vorliegend jedoch
nicht der Fall, da dem durch den Übergang der
Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine
tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der
Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem
Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre
verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den
Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht
erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen
Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen,
die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des
§ 10d EStG interperiodisch nutzen können.
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dd) Auch der Vortrag der Kläger, dass
sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß
§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und
außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt
hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen
Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren
Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen,
aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven
Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer
Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht
indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der
Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert
wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und
außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven
Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip
auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14.3.2008
IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147 = SIS 08 24 80; vom 9.4.2010 IX B
191/09, BFH/NV 2010, 1270 = SIS 10 18 24).
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ee) Das von den Klägern zitierte
BFH-Urteil vom 22.10.2009 VI R 7/09 (BFHE 226, 536, BStBl II 2010,
280 = SIS 09 39 18) ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es
sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen
nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der
Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht
für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der
BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung
genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO
ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte,
wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der
Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als
außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass
diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden
könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall
schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des
Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in
vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.
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