Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.09.2019 - 4 K 450/19 VE =
SIS 19 17 54 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt ein Asphaltmischwerk. Dort werden
vordosierte und bedarfsabhängig zusammengestellte
Mineralmischungen aus Kies, Sand oder Splitt in einer
Trockentrommel, die mit einer Kombinationsfeuerungseinrichtung
für Braunkohlestaub und Heizöl beheizt wird, bis auf
einen Restfeuchtigkeitsgehalt von weniger als 0,5 % getrocknet und
auf etwa 250 Grad erhitzt. Alsdann wird das erhitzte Mineralgemisch
in einer Vibrationssiebanlage in die gewünschten
Kornfraktionen separiert, die abhängig von der jeweiligen
Rezeptur, ggf. unter Zugabe von Füllstoffen, vermischt werden.
Dem Mineralgemisch wird anschließend Asphaltgranulat
hinzugegeben, das als Ausbauasphalt im Straßenbau gewonnen
und wiederverwendet wird. Es wird entweder in einer gesonderten
Trommel bei etwa 120 Grad getrocknet und erhitzt oder kalt dem
Mischprozess hinzugegeben. Abschließend wird dem
Mineralgemisch Bitumen als Bindemittel beigefügt. Das Bitumen
wird in gesonderten isolierten Tanks gelagert, die elektrisch oder
über ein mit Heizöl betriebenes
Wärmeträgerheizaggregat beheizt werden. Der Anteil von
Bitumen in dem fertigen Asphaltmischgut beträgt bei Mischgut
der Sorte A 3,8 bis 4 %, bei Mischgut der Sorte B 5,4 %, bei
Mischgut der Sorte C 4,2 bis 4,6 %, bei Mischgut der Sorte D 5,4
bis 7 % und bei Mischgut der Sorte E 6,6 bis 7,4 %. Asphaltgranulat
wird - mit Ausnahme der letztgenannten Sorte - in einem Umfang von
bis zu 30 % hinzugegeben.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Hauptzollamt - HZA - ) erteilte der Klägerin mit
Verfügung vom 26.03.2007 unter Widerrufsvorbehalt die
Erlaubnis, Kohle „als Heizstoff für Prozesse und
Verfahren nach § 51 Energiesteuergesetz - Herstellung von
Asphalt“ zu verwenden.
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Mit Bescheid vom 31.10.2018 widerrief das
HZA die Erlaubnis, weil die Klägerin nach seiner Auffassung
keine Waren aus Asphalt, sondern lediglich Asphalt herstelle. Die
Herstellung von Asphalt sei kein nach § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) begünstigter
Prozess. Der Gesetzgeber habe mit der Änderung dieser
Bestimmung durch Art. 1 Nr. 24 des Zweiten Gesetzes zur
Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom
27.08.2017 (BGBl I 2017, 3299) die Rechtslage klargestellt. Das
Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, der
Widerruf sei rechtswidrig, weil die Erlaubnis nicht auf Grund der
Änderung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
rechtswidrig geworden sei. Ausgehend von dem Wortlaut der
Vorschrift stelle das Verheizen des Braunkohlestaubs zum Trocknen,
Erwärmen und Warmhalten der Mineralmischungen in der
Trockentrommel einen unter diese Vorschrift fallenden
begünstigten Prozess dar. Der Umstand, dass die Klägerin
den Braunkohlestaub nur für das Beheizen der Trockentrommel
verwendet habe, stehe der Anwendung der Vorschrift nicht entgegen,
weil die Steuerentlastung auch dann gewährt werde, wenn die
Energieerzeugnisse für die Herstellung der verwendeten
Vorprodukte verheizt worden seien. Die Klägerin stelle zudem
nicht nur die Mineralmischungen als Vorprodukte, sondern auch das
fertige Asphaltmischgut nach der Hinzugabe von Bitumen her. Der
Wortlaut des Tatbestandsmerkmals „Waren aus Asphalt“ in
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG schließe es nicht
aus, dass hiervon auch Asphaltmischgut erfasst werde. Zudem setze
die Klägerin den Mineralmischungen regelmäßig bis
zu 30 % Asphaltgranulat zu. Die Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des
Rates vom 09.10.1990 betreffend die statistische Systematik der
Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1990, Nr. L 293, 1)
in der am 01.01.2003 geltenden Fassung nach der Verordnung (EG) Nr.
29/2002 der Kommission vom 19.12.2001 zur Änderung der
Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische
Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen
Gemeinschaft - NACE Rev. 1.1 - (ABlEG 2002, Nr. L 6, 3) führe
nicht zu einem anderen Auslegungsergebnis. Die Herstellung von
Asphaltmischgut durch die Klägerin könne als eine
Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nichtmetallischen
Mineralien im Sinne der NACE-Unterklasse DI 26.82 angesehen werden.
Es handele sich hierbei nicht bloß um eine Gewinnung von Kies
und Sand im Sinne der NACE-Unterklasse CB 14.21. Auch das
Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken, Ausgabe
2002, (GP 2002) und das Harmonisierte System (HS) führten zu
keinem anderen Ergebnis. Das FG müsse mithin nicht mehr
entscheiden, ob es sich bei dem Asphaltmischgut um ein
bituminöses Erzeugnis i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst.
a EnergieStG handele. Die Generalzolldirektion (GZD) habe
mittlerweile die Herstellung von Asphaltbeton als
entlastungsfähig anerkannt, weil es sich um die Herstellung
eines bituminösen Erzeugnisses handele. Der Widerruf der
Erlaubnis vom 26.03.2007 sei daher selbst auf der Grundlage der von
der Zollverwaltung vertretenen Rechtsauffassung teilweise
rechtswidrig, soweit er sich auch auf die Herstellung von
Asphaltbeton beziehe.
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Das HZA bringt zur Begründung seiner
Revision vor, dass Asphaltmischgut nach dem Wortlaut des § 51
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG keine „Ware aus
Asphalt“ sei. Die Begriffe „Asphalt“ und
„Asphaltmischgut“ würden synonym verwendet,
weshalb Asphaltmischgut keine Ware aus Asphalt sein könne. Bis
zur Änderung des § 51 EnergieStG mit Wirkung zum
01.01.2018 sei die Herstellung von Asphaltmischgut als Herstellung
von Asphalt steuerlich begünstigt gewesen, weil
irrtümlicherweise von der statistischen Zuordnung von Asphalt
bzw. Asphaltmischgut zur Unterklasse 26.82.0 der Klassifikation der
Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003, (WZ 2003) ausgegangen worden sei.
Dies sei jedoch unzutreffend gewesen und § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a EnergieStG angepasst worden. Mit der
Gesetzesänderung habe klargestellt werden sollen, dass die
Entlastungsfähigkeit hinsichtlich der Herstellung von Waren
aus Asphalt nur im Rahmen des europäischen Rechts erfolgen
könne. Aufgrund der nicht vergleichbaren Einordnung von Beton
in die WZ 2003 könne die steuerliche
Begünstigungsfähigkeit von Beton nicht auf Asphalt
übertragen werden. Eine Entlastung von Asphaltmischgut komme
auch im Hinblick auf das europäische Recht nicht in Betracht.
Asphaltmischgut sei weder eine Ware aus Asphalt im Sinne der
begünstigten Pos. 6807 der Kombinierten Nomenklatur (KN), weil
die dort genannten Waren als besondere Erzeugnisse erkennbar sein
müssten, noch stelle es ein bituminöses Erzeugnis bzw.
eine bituminöse Mischung dar. Asphaltmischgut sei vielmehr der
nicht begünstigten Klasse CB 14.21 der WZ 2003 zuzuordnen. Bei
dem von der Klägerin hergestellten Asphalt bzw.
Asphaltmischgut seien die mineralischen Bestandteile
charakterbestimmend, während die bituminösen Stoffe
lediglich als Bindemittel fungierten. Eine grundsätzliche
Zuweisung von Asphaltgranulat in die Pos. 2715 KN sei somit nicht
zulässig. Zudem werde Asphaltmischgut in dem für die
Auslegung der NACE Rev. 1.1 heranziehbaren GP 2002 unter der
Meldenummer 1421 13.500 ausdrücklich genannt.
Schließlich habe das FG gegen §§ 76 und 96 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen, weil es schriftlich
und mündlich vorgetragene Argumente des HZA ignoriert und
ungewürdigt habe dahinstehen lassen.
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Das HZA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich,
dass im Hinblick auf die Herstellung von Asphalt lediglich eine
Klarstellung habe erfolgen sollen. Mit der Erweiterung des
Wortlauts des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG habe
nicht nur die Herstellung von Asphalt bzw. von Waren aus Asphalt,
sondern die Herstellung von jeglicher Art von bituminösen
Erzeugnissen begünstigt werden sollen. Hätte der
Gesetzgeber einen ganzen energieintensiven Industriezweig - die
Asphaltmischwerke - aus der Begünstigung herausnehmen wollen,
müsste es hierzu vertiefende Erläuterungen in der
Gesetzesbegründung geben. Der Gesetzestext gebe nun lediglich
wieder, was die Dienstvorschriften bereits zuvor vorgesehen
hätten. Soweit das FG darauf hinweise, dass nach § 51
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG nicht nur die Herstellung von
Erzeugnissen aus Beton begünstigt sein könne, sondern
auch die Herstellung von Beton selbst, begründe das HZA nicht,
warum dies bei Asphaltmischgut anders sein solle und
Asphaltmischgut keine Ware aus Asphalt sein könne.
Darüber hinaus könne die statistische Zuordnung bei der
Auslegung von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG nur
ergänzend herangezogen werden. Nach der
Gesetzesbegründung seien „im Wesentlichen“ die
Tätigkeiten, die in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 der NACE
Rev. 1.1 aufgeführt seien, begünstigt. Eine
vollständige Übereinstimmung zwischen der statistischen
Einordnung der in Frage stehenden Tätigkeit bzw. dem
hergestellten Produkt und dem sachlichen Anwendungsbereich des
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG könne daher nicht
angenommen werden. Der aktuelle Wortlaut dieser Norm orientiere
sich an der Formulierung der Klasse 23.99 (vormals DI 26.82) der
Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008, (WZ 2008) bzw.
des Güterverzeichnisses für Produktionsstatistiken,
Ausgabe 2009, (GP 2009), in denen „Waren aus Asphalt“
und „bituminöse Mischungen“ ausdrücklich
aufgeführt seien. Im GP 2009 sei in der Meldenummer
23.99.13.200 sogar das Asphaltmischgut selbst genannt. Die Position
23 falle jedoch unter § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG.
Auch die Verordnung (EWG) Nr. 3696/93 des Rates vom 29.10.1993
betreffend die statistische Güterklassifikation in Verbindung
mit den Wirtschaftszweigen in der Europäischen
Wirtschaftsgemeinschaft (ABlEG 1999, Nr. L 342, 1) in der Fassung
nach der Verordnung (EG) Nr. 204/2002 der Kommission vom 19.12.2001
zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3696/93 des Rates
betreffend die statistische Güterklassifikation in Verbindung
mit den Wirtschaftszweigen in der Europäischen
Wirtschaftsgemeinschaft (ABlEG 2002, Nr. L 36, 1) - CPA 2002 -
verwende bereits in ihrer Ausgabe aus dem Jahr 2002 unter der
Unterklasse 26.82.1 dieselben Begrifflichkeiten „Waren aus
Asphalt“ und „bituminöse Mischung“. Die
Herstellung von Asphalt gehörte nur dann zur nicht
begünstigten Klasse CB 14.21 der NACE Rev. 1.1, wenn sie sich
in der bloßen Veränderung des physischen Zustands
(Korngröße, Wassergehalt, Temperatur) erschöpfte.
Allerdings falle die Herstellung von Asphalt nicht unter den
Verarbeitungsschritt des bloßen Mischens von Mineralien, da
Bitumen und/oder abgetragener Asphalt und ggf. weitere Zusätze
hinzugefügt würden.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die
Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das
HZA hat die Erlaubnis der Klägerin vom 26.03.2007 zur
steuerfreien Verwendung von Kohle als Heizstoff für Prozesse
und Verfahren nach § 51 EnergieStG bzw. für die
Herstellung von Asphalt zu Unrecht widerrufen.
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1. Gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) darf ein rechtmäßiger,
begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar
geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft
nur widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift
zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist.
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) bildet § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO über seinen
Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf
eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig
erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (vgl. Senatsurteile
vom 16.07.1985 - VII R 31/81, BFHE 144, 189; vom 30.11.2004 - VII R
41/03, BFHE 208, 361 = SIS 05 15 30, sowie BFH-Urteil vom
30.11.1982 - VIII R 9/80, BFHE 137, 209, BStBl II 1983, 187 = SIS 83 04 47). Der Widerruf eines begünstigenden Verwaltungsakts
ist eine Ermessensentscheidung (vgl. auch BFH-Urteil vom 21.05.1997
- I R 38/96, BFH/NV 1997, 904 = SIS 97 21 65), die vom Gericht nur
im Rahmen von § 102 FGO, d.h. danach überprüft
werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten
worden sind und von dem Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden
ist.
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2. Gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1
Nr. 4 EnergieStG darf Kohle als Heizstoff für Prozesse und
Verfahren nach § 51 EnergieStG steuerfrei verwendet werden.
Wer Kohle in diesem Fall steuerfrei verwenden will, bedarf der
Erlaubnis, die auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt
wird, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken
bestehen (§ 37 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EnergieStG). Nach
§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG i.d.F. vom 27.08.2017
(Art. 1 Nr. 24 des zweiten Gesetzes zur Änderung des
Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes, BGBl I 2017, 3299) wird
eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte
Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und
Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und
Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik,
Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement
und Gips, keramisch gebundenen Schleifkörpern, mineralischen
Isoliermaterialien und Erzeugnissen aus mineralischen
Isoliermaterialien, Katalysatorenträgern aus mineralischen
Stoffen, Waren aus Asphalt und bituminösen Erzeugnissen, Waren
aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen, Erzeugnissen aus
Porenbetonerzeugnissen zum Trocknen, Kalzinieren, Brennen,
Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder
Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung
verwendeten Vorprodukte verheizt worden sind.
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a) § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
hat seine auf den Streitfall anzuwendende Fassung mit dem Wortlaut
„Waren aus Asphalt und bituminösen
Erzeugnissen“ durch Art. 1 Nr. 24 des Zweiten Gesetzes
zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes
(BGBl I 2017, 3299, 3303) erhalten. In der zuvor gültigen
Fassung der Vorschrift wurde die Formulierung „für
die Herstellung von (...) Asphalt (...)“ verwendet, in
der nicht ausdrücklich das Vorliegen von Waren gefordert
worden war. Ausweislich der Begründung des Regierungsentwurfs
sollte diese Änderung des Wortlauts lediglich der Klarstellung
dienen (BT-Drucks. 18/11493, S. 54). Dieses Motiv hat jedoch weder
in der Vorschrift selbst seinen Niederschlag gefunden noch ergibt
sich dies aus dem Sinnzusammenhang des § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a EnergieStG.
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aa) Maßgebend für die Auslegung von
Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte
Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift
und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19.03.2013 - 2 BvR
2628/10, 2 BvR 2883/10, 2 BvR 2155/11, BVerfGE 133, 168 = SIS 13 24 80, Rz 66). Nicht entscheidend ist dagegen die subjektive
Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder
einzelner ihrer Mitglieder (Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom
31.03.2016 - 2 BvR 1576/13, Neue Zeitschrift für
Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report 2016, 521, unter III.2.a bb
(2) (a); vgl. auch BFH-Urteil vom 15.06.2016 - VI R 54/15, BFHE
254, 319, BStBl II 2016, 1010 = SIS 16 21 91, Rz 20; BFH-Beschluss
vom 11.07.2018 - XI R 33/16, BFHE 262, 114, BStBl II 2019, 258 =
SIS 18 14 48, Rz 42). Der Entstehungsgeschichte kommt zwar
erhebliches Gewicht für die Erfassung des objektiven Willens
des Gesetzgebers zu. Es genügt aber nicht, dass sich
Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der
Gesetzesbegründung entnehmen lassen. Der sogenannte Wille des
Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann
hiernach bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt
werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat. Die
Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die
subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem
objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (BFH-Urteil vom 24.10.2017
- II R 44/15, BFHE 260, 363, BStBl II 2018, 358 = SIS 17 25 97, Rz
31).
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bb) Davon ausgehend versteht der erkennende
Senat die Änderung im Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a EnergieStG nicht als bloße Klarstellung, sondern
als Gesetzesänderung. Es ist weder anhand des Wortlauts noch
anhand der Systematik des Energiesteuergesetzes erkennbar, dass mit
der Änderung der Norm mit Wirkung zum 01.01.2018 lediglich
klargestellt werden sollte, dass von ihr schon zuvor nur Waren aus
Asphalt erfasst sein sollten. Vielmehr wird in der Vorschrift auch
an anderer Stelle ausdrücklich zwischen Waren und Erzeugnissen
sowie entlastungsfähigen Produktionsprozessen unterschieden,
die nicht an die Waren- oder Erzeugniseigenschaft anknüpfen.
Diesem Kriterium kommt daher in der Vorschrift maßgebliche
Bedeutung zu.
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b) Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG getroffenen Regelung hat der deutsche Gesetzgeber seinen
Spielraum i.S. des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich Richtlinie
2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der
gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom - EnergieStRL -
(Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2003, Nr. L 283,
51) genutzt. Danach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren,
die gemäß der NACE Rev. 1.1 unter die NACE-Klasse DI 26
„Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien“
fallen (mineralogische Verfahren).
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aa) Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks
16/1172, S. 44) entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und 2
EnergieStG aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen
den Tätigkeiten, die in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 der
NACE Rev. 1.1 aufgeführt sind. Die NACE Rev. 1.1 ist deshalb
zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen (vgl. Senatsurteile vom
26.10.2010 - VII R 50/09, BFHE 231, 443, ZfZ 2011, 23 = SIS 10 40 58; vom 07.08.2012 - VII R 35/11, BFH/NV 2013, 382 = SIS 13 04 24,
und vom 24.02.2015 - VII R 50/13, BFHE 249, 258, ZfZ 2015, 220 =
SIS 15 10 23, Rz 7).
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bb) Bei der Auslegung von § 51 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. a EnergieStG können neben der NACE Rev. 1.1 noch
weitere Klassifikationen Beachtung finden, die zum Teil an den
Herstellungsprozess und zum Teil an die hergestellten Waren
anknüpfen.
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So sind bei der Auslegung der NACE Rev. 1.1
die WZ 2003 und die hierzu veröffentlichten Erläuterungen
zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteile vom 09.08.2011 - VII R
74/10, BFHE 235, 81, ZfZ 2011, 331 = SIS 11 34 12, Rz 16, und in
BFH/NV 2013, 382 = SIS 13 04 24, Rz 10). Denn nach den
Vorbemerkungen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen WZ
2003 sind diese ausgehend von der NACE Rev. 1.1 geschaffen bzw. aus
ihr entwickelt worden. Die WZ 2003 enthält zahlreiche
Erläuterungen, die in der NACE Rev. 1.1 nicht enthalten sind.
Zwar wurden diese Erläuterungen an die nationalen
Bedürfnisse angepasst, doch weist das Statistische Bundesamt
ausdrücklich darauf hin, dass durch diese redaktionellen
Abweichungen selbstverständlich keine inhaltlichen
Unterschiede gegenüber der NACE Rev. 1.1 bestünden. Durch
die WZ 2003 werde sichergestellt, dass die statistische Erfassung
der in der Bundesrepublik Deutschland tätigen Unternehmen nach
den in der NACE Rev. 1.1 festgelegten unionsrechtlichen Vorgaben
erfolge. Im Übrigen müssen gemäß Art. 3 Abs. 3
NACE Rev. 1.1 nationale Klassifikationen der Europäischen
Kommission zur Billigung vorgelegt werden. Da das geltende
Unionsrecht den Mitgliedstaaten keinen Raum für nationale
Abweichungen bei der Festlegung nationaler Klassifikationen der
Wirtschaftszweige belässt, ist die Annahme gerechtfertigt,
dass die WZ 2003 inhaltlich mit der NACE Rev. 1.1
übereinstimmt, deren Klasse DI 26 von der EnergieStRL und auch
von der Gesetzesbegründung zu § 51 Abs. 1 Nr. 1
EnergieStG ausdrücklich in Bezug genommen wird.
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Auf die WZ 2008 darf bei der Auslegung der
NACE Rev. 1.1 nicht abgestellt werden, weil dieser die Verordnung
(EG) Nr. 1893/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates
vom 20.12.2006 zur Aufstellung der statistischen Systematik der
Wirtschaftszweige NACE Revision 2 und zur Änderung der
Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates sowie einiger Verordnungen
der EG über bestimmte Bereiche der Statistik (ABlEU 2006, Nr.
L 393, 1) zugrunde liegt (vgl. Ziff. 1.3 und 1.5 bzw. S. 15 und 17
der Vorbemerkungen zur WZ 2008).
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21
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Für die Auslegung können neben NACE
Rev. 1.1 und WZ 2003 noch weitere Klassifikationen, wie das HS und
die KN, herangezogen werden (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 249,
258, ZfZ 2015, 220 = SIS 15 10 23, Rz 11; Senatsbeschluss vom
26.02.2020 - VII R 25/18, BFH/NV 2020, 887, ZfZ 2020, 349 = SIS 20 09 26, Rz 17; Vorbemerkungen 2.3 zur WZ 2003, S. 16).
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22
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c) Bei Asphaltmischgut handelt es sich um eine
Ware aus Asphalt im Sinne der unter b) genannten Klassifikationen
und dementsprechend auch i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG.
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aa) Abschn. C der NACE Rev. 1.1 beinhaltet den
Bergbau und die Gewinnung von Steinen und Erden. Nach den
dazugehörigen Erläuterungen (veröffentlicht in
eurostat, RAMON-Reference And Management of Nomenclatures, unter
Klassifikationen) erfasst dieser Abschnitt auch zusätzliche
Tätigkeiten, die für den Transport und den Absatz
mineralischer Erzeugnisse erforderlich sind, z.B. Zerkleinern,
Mahlen, Waschen, Sortieren usw., wobei diese Tätigkeiten
häufig von den Förderbetrieben selbst und/oder nahe der
Förderstelle gelegenen Betrieben ausgeführt werden.
Dieser Abschnitt umfasst dagegen nicht das nicht im Zusammenhang
mit dem Bergbau und der Gewinnung von Steinen und Erden
durchgeführte Zerkleinern, Schleifen oder anderweitige
Behandeln bestimmter Gesteine, Minerale und Erden (s. NACE-Klassen
DI 26.81, 26.82). Die Abteilung 14 zu Abschn. C der NACE Rev. 1.1
beinhaltet die Gewinnung von Steinen und Erden und den sonstigen
Bergbau. Nach den Erläuterungen gehören dazu neben dem
Betrieb von Steinbrüchen auch das Baggern von Schwemmland, das
Mahlen von Steinen und die Ausbeutung von Marschen. Die Erzeugnisse
werden insbesondere verwendet beim Bau (z.B. Sand, Steine usw.),
zur Herstellung von Baumaterial (z.B. Ton, Gips, Kalk usw.),
Chemikalien usw. Ausgeschlossen ist nach den Erläuterungen zu
Abteilung 14 die Verarbeitung (außer Brechen, Mahlen,
Waschen, Trocknen, Sortieren und Mischen) der gewonnenen Minerale.
Die NACE-Klasse CB 14.21 erfasst schließlich die Gewinnung
von Kies und Sand, was nach den dazugehörigen
Erläuterungen die Gewinnung und das Ausbaggern von Sanden und
Kiesen aller Art sowie das Brechen und Mahlen von Kiesen und Sanden
beinhaltet.
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Demgegenüber bezieht sich der Abschn. D
der NACE Rev. 1.1 auf die Herstellung von Waren, womit nach den
Erläuterungen zu diesem Abschnitt die mechanische,
physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in
Waren gemeint ist. Das Ergebnis sind neue Produkte (Waren). Im
Unterabschn. DI „Herstellung von Glas und Glaswaren,
Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden“ sind
unterschiedliche Bereiche zusammengefasst, die jeweils dasselbe
mineralische Ausgangsmaterial haben (vgl. Erläuterungen zu
Unterabschn. DI). Die NACE-Klasse DI 26.82 umfasst die
„Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht
metallischen Mineralien a.n.g.“. Dazu gehört nach
den Erläuterungen u.a. die Herstellung von mineralischen
Isoliermaterialien oder von Waren aus verschiedenen mineralischen
Stoffen. Die für die Herstellung der Erzeugnisse der Klasse DI
26.82 notwendigen Verarbeitungsschritte reichen demnach weiter als
die Gewinnung von Rohstoffen wie z.B. die Gewinnung von Kies und
Sand im Sinne der NACE-Klasse CB 14.21. Dass die Erzeugnisse dieser
NACE-Klasse eine bestimmte Form aufweisen müssen, wird nicht
verlangt.
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Ausdrückliche Vorgaben zur
Zusammensetzung und Behandlung von Asphaltmischgut enthält die
NACE Rev. 1.1 jedoch nicht.
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bb) Die in der WZ 2003 vorgenommene
Klassifizierung entspricht den Vorgaben der NACE Rev. 1.1.
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Der Abschn. C der WZ 2003 umfasst den Bergbau
und die Gewinnung von Steinen und Erden und die Klasse CB 14.21.0
der WZ 2003 die Gewinnung von Kies und Sand. Nach den
dazugehörigen Erläuterungen bezieht sich dies auf die
Gewinnung und das Ausbaggern von Sanden und Kiesen aller Art sowie
das Brechen und Mahlen von Kiesen und Sanden. Die
Erläuterungen des Abschn. C der WZ 2003 entsprechen denen des
Abschn. C der NACE Rev. 1.1. Gleiches gilt - soweit es hier darauf
ankommt - für die Erläuterungen der jeweiligen Abteilung
14 (vgl. oben unter aa).
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Die Unterklasse DI 26.82.0 des Abschn. D
„Verarbeitendes Gewerbe“ der WZ 2003 erfasst
demgegenüber die Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus
nicht metallischen Mineralien, anderweitig nicht genannt. Dazu
gehört u.a. die Herstellung von Asphaltwaren und
bituminösen Mischungen auf der Grundlage von Naturasphalt,
Naturbitumen u.Ä. (z.B. Asphaltmastix, Verschnittbitumen). Das
Verarbeitende Gewerbe umfasst die mechanische, physikalische oder
chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren.
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cc) Diese der NACE Rev. 1.1. und der WZ 2003
zugrunde liegende Unterscheidung findet sich auch im GP 2002, das
allerdings nicht an Herstellungsverfahren, sondern an Güter
anknüpft. Im Gegensatz zu jenen Klassifikationen enthält
das GP 2002 konkrete Vorgaben zur Behandlung von
Asphaltmischgut.
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Von der Meldenummer 1421 13.500 in der
Abteilung 14 „Steine und Erden, sonstige
Bergbauerzeugnisse“ des GP 2002 wird Asphaltmischgut auf
der Grundlage von Schotter, Splitt, Kies, Sand aus natürlichen
Gesteinsvorkommen sowie aus Schlacken u.ä.
Industrieabfällen unter Zusatz von Bitumen oder
bitumenhaltigen Bindemitteln und ggf. weiterer Zusätze
erfasst. Entgegen der Auffassung des FG ist es nicht in jedem Fall
erforderlich, dass Schlacken enthalten sind. Vielmehr handelt es
sich bei der Zugabe von Schlacken um eine der beiden angegebenen
Alternativen (vgl. auch Schreiben des Statistischen Bundesamtes vom
15.11.2019 an die GZD, BFH-Akte, Bl. 62).
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In den Meldenummern 2682 12.531 bis 900 der
Abteilung 26 „Glas, Keramik, bearbeitete Steine und
Erden“ des GP 2002 sind verschiedene Waren aus Asphalt
o.ä. Stoffen genannt, wobei zwischen solchen in Rollen (z.B.
Dach- und Dichtungsbahnen) und anderen Waren aus Asphalt o.ä.
Stoffen der Meldenummer 2682 12.900 unterschieden wird. Anhand der
in den Meldenummern 2682 12.531 ff. aufgezählten Waren wird
deutlich, dass diese nur einschlägig sind, wenn die
eingesetzten Rohstoffe eine so erhebliche Weiterverarbeitung
erfahren haben, dass neue Waren entstanden sind.
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dd) Die Unterkategorie 14.21.13 der CPA 2002
erfasst Makadam und Teermakadam und die Gruppe 14.2 Kies, Sand, Ton
und Kaolin. Zur Klasse 26.82 gehören Mineralerzeugnisse a.n.g.
und zur Kategorie 26.82.13 Bituminöse Mischungen auf der
Grundlage Naturasphalt, Naturbitumen u.ä. (z.B. Asphaltmastix,
Verschnittbitumen).
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ee) Die Unterscheidung zwischen
natürlichen Ausgangsstoffen und weiterverarbeiteten Waren aus
Asphalt findet sich schließlich auch im HS.
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Pos. 2517 HS beinhaltet Waren der Unterklasse
CB 14.21.0 der WZ 2003 und erfasst u.a. Makadam aus Schlacken und
ähnlichen Industrieabfällen sowie Teermakadam. Aus der
Erläuterung zum HS (ErlHS) 01.5 zu Kap. 25 ergibt sich, dass
die Erzeugnisse dieses Kapitels auch wärmebehandelt werden
können, um Feuchtigkeit oder Verunreinigungen zu entfernen
oder zu anderen Zwecken, vorausgesetzt, dass die
Wärmebehandlung nicht die chemische oder kristalline Struktur
verändert. Nach ErlHS 05.0 zu Pos. 2517 besteht Makadam aus
grob kalibrierten zerkleinerten Steinen, Kies, Schlacken oder
anderen ähnlichen industriellen Abfällen oder aus einem
Gemisch dieser verschiedenen Materialien. Durch Zusatz von Teer
oder anderen bituminösen Stoffen wird Teermakadam
hergestellt.
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Die Pos. 6807 HS umfasst „Waren aus
Asphalt oder aus ähnlichen Stoffen (z.B. Erdölpech,
Kohlenteerpech)“. Asphalt, Bitumen, Pech usw., in
Blöcken von der Art, wie sie vor ihrer Verwendung
wiedereingeschmolzen werden müssen, auch wenn diese
Materialien gereinigt, getrocknet oder mit anderen Stoffen
vermischt sind, sind von dieser Position ausgenommen; Waren der
Pos. 6807 HS müssen als besondere Erzeugnisse erkennbar sein
(ErlHS 02.0 zu Pos. 6807). In ErlHS 03.0 ff. zu Pos. 6807 werden
verschiedene Waren dieser Position genannt, z.B.
Dachdichtungsplatten, Bauplatten oder Rohre und Behälter.
Diese Beispiele sowie die Warenbeschreibung in den genannten
Erläuterungen weisen darauf hin, dass sich die unter Pos. 6807
HS fallenden Waren infolge der Weiterverarbeitung von den
eingesetzten Rohstoffen entfernt haben und sich von diesen
unterscheiden.
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3. Ausgehend von diesen Grundlagen hat das HZA
die der Klägerin erteilte Erlaubnis vom 26.03.2007 zur
steuerfreien Verwendung von Kohle als Heizstoff für Prozesse
und Verfahren nach § 51 EnergieStG bzw. für die
Herstellung von Asphalt zu Unrecht widerrufen, weil diese
rechtmäßig war und auch nicht aufgrund des
Widerrufsvorbehalts widerrufen werden durfte. Das von der
Klägerin hergestellte Asphaltmischgut ist eine Ware aus
Asphalt im Sinne der NACE-Klasse DI 26.82 (Herstellung von
sonstigen Erzeugnissen aus nicht metallischen Mineralien,
a.n.g.).
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a) Dies ergibt sich nicht bereits daraus, dass
die Mineralmischungen in der Trockentrommel getrocknet und erhitzt
worden sind, da es sich dabei - wie oben gezeigt - um
Verarbeitungsschritte handelt, die für sich betrachtet dem
Bergbau zuzurechnen wären. Gleiches gilt für das
bloße Mischen von Rohstoffen wie Kies, Sand und Splitt.
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b) Im Streitfall ist vielmehr
maßgeblich, dass dem Asphaltmischgut je nach Sorte Bitumen in
einer Größenordnung zwischen 3,8 % und 7,4 % zugegeben
wird. Dabei handelt es sich nicht um ein Produkt des Bergbaus im
Sinne der NACE-Klasse 14.21, da Bitumen aus Erdöl hergestellt
wird. Ferner werden der jeweiligen Gesteinsmischung Asphaltgranulat
in einem Umfang von bis zu 30 % sowie ggf. Füllstoffe
hinzugefügt. Auch hierbei handelt es sich um künstlich
erzeugte Stoffe, die mit den Steinen und Erden im Sinne der
NACE-Klasse 14.21 nicht vergleichbar sind.
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Es kommt daher nicht mehr darauf an, dass die
Herstellung von Frischbeton (Transportbeton) in der
begünstigten NACE-Klasse DI 26.63 genannt wird, ohne dass
hierbei auf die Eigenschaft als Erzeugnis abgestellt wird, und ob
hieraus Rückschlüsse auf die Klassifizierung von
Asphaltmischgut gezogen werden können.
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c) Der Einordnung von Asphaltmischgut als Ware
aus Asphalt unter die NACE-Klasse DI 26.82 steht die Meldenummer
1421 13.500 des GP 2002 nicht entgegen, auch wenn dort
Asphaltmischgut ausdrücklich genannt und der Zusatz von
Bitumen, bitumenhaltigen Bindemitteln und weiteren Zusätzen
angesprochen wird. Denn diese Meldenummer bzw. die Einordnung von
Asphaltmischgut als Ware des Bergbaus ist in das GP 2009 nicht
übernommen worden. Vielmehr wird im GP 2009 Asphaltmischgut in
der Meldenummer 2399 13.200 als bituminöse Mischung behandelt.
Diese Änderung lässt darauf schließen, dass die
vorherige Einordnung auch von der Statistikbehörde nicht als
zutreffend erachtet worden ist, weshalb aus dem GP 2002 keine
Erkenntnisse zur Auslegung der NACE Rev. 1.1 gewonnen werden
können, zumal dieses in seiner Systematik von der
höherrangigen Klassifikation abgewichen ist.
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d) Auch die Tatsache, dass sich die Pos. 2517
HS u.a. auf Makadam bezieht, führt nicht zu einem anderen
Ergebnis, weil es sich dabei um ein vom Streitfall abweichendes
Herstellungsverfahren handelt (vgl. auch ErlHS 05.0 zu Pos. 2517)
und dem Asphaltmischgut des Streitfalls ggf. noch Füllstoffe
zugegeben werden.
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e) Die Mitteilung des Statistischen
Bundesamtes an die GZD vom 28.09.2018, wonach das Brechen, Mahlen,
Waschen, Trocknen und Sortieren von Steinen, Kies, Schlacken oder
anderen ähnlichen industriellen Abfällen oder eines
Gemischs dieser verschiedenen Materialien sowie das Mischen dieser
Materialien mit Teer oder mit anderen bituminösen Stoffen,
unabhängig davon, ob diese Tätigkeit von
Mineralförderbetrieben oder anderen Betrieben ausgeführt
wird, der Unterklasse 14.21.0 WZ 2003 zuzuordnen sei, bindet das
HZA bei der Ausübung seines Ermessens im Rahmen des § 131
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht. Vielmehr steht dem jeweils
zuständigen Hauptzollamt ein eigenständiges
Prüfungsrecht zu, dessen Ausübung in Einzelfällen zu
einem abweichenden Ergebnis führen kann (Senatsurteil vom
28.10.2008 - VII R 38/07, BFHE 223, 287, ZfZ 2009, 79 = SIS 09 05 71).
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4. Die Einordnung von Asphaltmischgut in die
NACE-Klasse DI 26.82 führt nicht zu einer Abweichung von der
BFH-Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht, weil die dort
beurteilten Produktionsvorgänge nicht mit denen des
Streitfalls vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 23.03.2005 -
III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497 = SIS 05 21 67; vom
25.01.2007 - III R 69/06, BFH/NV 2007, 1187 = SIS 07 16 30; vom
28.04.2010 - III R 66/09, BFHE 229, 562, BStBl II 2010, 831 = SIS 10 22 03; vom 22.12.2011 - III R 1/10, BFH/NV 2012, 1654 = SIS 12 24 81, und vom 26.07.2012 - III R 43/11, BFH/NV 2013, 86 = SIS 12 33 30).
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5. Im Übrigen ist der Widerruf der
Erlaubnis, die sich ausdrücklich auf die Herstellung von
Asphaltmischgut bezieht, auch nicht deshalb rechtmäßig,
weil der Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG
mit Wirkung vom 01.01.2018 geändert wurde. Die Herstellung von
Asphaltmischgut war vor dem Widerruf begünstigt und ist es
auch nach der Änderung der Vorschrift, weil Asphaltmischgut
als Ware aus Asphalt anzusehen ist. Die Erlaubnis müsste somit
sofort wieder erteilt werden.
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6. Die vom HZA geltend gemachten
Verfahrensfehler liegen nicht vor. Insbesondere gebietet es §
96 FGO nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil
zu erörtern; vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen,
dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt und Vortrag in
Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen
Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich
auseinandergesetzt hat (ständige höchstrichterliche
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 26.06.2021 - VIII B
46/20, BFH/NV 2021, 1511 = SIS 21 16 89).
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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