Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.4.2016 6 K
3007/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob die in Leasingraten
enthaltenen Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d
des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb
hinzuzurechnen sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hat sich auf das
operative Leasinggeschäft mit Endkunden spezialisiert. Zum
Zwecke der Refinanzierung veräußert sie die
Leasinggüter an eine weitere Leasinggesellschaft und least
diese dann zurück, um sie an die Endkunden weiter zu verleasen
(sog. Doppelstockmodell). Die Klägerin ist ein
Finanzdienstleistungsinstitut i.S. des § 1 Abs. 1a des
Kreditwesengesetzes (KWG).
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Im Rahmen der Veranlagung wurde
entsprechend den vorliegenden Steuererklärungen für die
streitigen Jahre 2009 bis 2011 die Vorschrift des § 19 Abs. 4
der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) mit der
Folge angewandt, dass die in den Leasingraten enthaltenen
Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht
dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden. Die Bescheide
ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der
Abgabenordnung - AO - ).
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Nach einer Betriebsprüfung
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) unter dem Datum 24.2.2014 jeweils gemäß § 164
Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2009, 31.12.2010 und 31.12.2011. Darin nahm er eine
Hinzurechnung der Leasingraten gemäß § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG in Höhe von jeweils 20 % aus 19.644.882 EUR
(2009), 17.779.338 EUR (2010) sowie 16.299.843 EUR (2011) vor. Mit
den ebenfalls am 24.2.2014 geänderten Bescheiden über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2009, 2010 und 2011 wurde der
Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 EUR festgesetzt.
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Die hiergegen eingelegten Einsprüche
wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24.9.2015 als
unbegründet zurück. Zur Begründung führte es
aus, die von der Klägerin an die Leasinggesellschaft gezahlten
Leasingraten seien nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der
Ermittlung ihres Gewerbeertrags zuzurechnen, da sie als
Leasingnehmerin weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche
Eigentümerin der Leasinggegenstände geworden sei. Das in
§ 19 Abs. 4 GewStDV geregelte Gewerbesteuerprivileg sei nicht
anzuwenden, da nach dessen Wortlaut der Anwendungsbereich auf
„Entgelte für Schulden und den Entgelten
gleichgestellten Beträgen“ beschränkt sei; hierzu
zählten nur die Entgelte, die nach § 8 Nr. 1 Buchst. a
GewStG als Entgelte für Schulden überhaupt einer
Hinzurechnung unterlägen. § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV
nehme Hinzurechnungsbeträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. d
GewStG nicht von der Hinzurechnung aus. Zwar hätten
Leasingraten immer auch Finanzierungscharakter. Der Gesetzgeber
ordne aber die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Wege
des Leasings den Miet- und Pachtverhältnissen zu.
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Die Klage blieb mit den in EFG 2016, 1533 =
SIS 16 17 82 veröffentlichten Gründen erfolglos.
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Mit der Revision macht die Klägerin
geltend, § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sei auf das im Streitfall
vorliegende Durchleitungsmietverhältnis nicht anwendbar. Sie
habe die Wirtschaftsgüter zu dem ausschließlichen Zweck
geleast, diese an den Endkunden weiter zu verleasen. Der in den
Leasingraten enthaltene Zinsanteil könne allenfalls als
Entgelt für Schulden oder diesen gleichgestellte Beträge
nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG angesehen werden, welcher aber
im Rahmen des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht anwendbar sei. Sie sei
unstreitig ein Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. des § 1
Abs. 1a KWG. Das Bankenprivileg gemäß § 19 GewStDV
sei mit Einführung des Abs. 4 auf
Finanzdienstleistungsunternehmen wie Leasinggesellschaften
erweitert worden. Die im Rahmen des sog. Doppelstockmodells als
Mittel zur Refinanzierung von der Klägerin aufgewendeten
Leasingraten seien unmittelbar auf die Finanzdienstleistungen der
Klägerin entfallen (Wettbewerbsneutralität). Im
Übrigen sei § 19 Abs. 4 GewStDV erweiternd auszulegen, um
der gewollten Gleichstellung von Kreditinstituten und
Leasinggesellschaften gerecht zu werden. Bei den „den
Entgelten gleichgestellten Beträgen“ i.S. des § 19
Abs. 1 GewStDV sei davon auszugehen, dass damit insgesamt auf die
Finanzierungsbestandteile des § 8 Nr. 1 GewStG abgestellt
werde. Gleichgestellte Beträge seien insoweit auch die
Finanzierungsanteile aus Miet-, Pacht- und Leasingraten, soweit sie
in unmittelbarem Zusammenhang mit den Finanzierungsleistungen
stünden. Aus § 19 Abs. 4 GewStDV komme auch der Wille des
Gesetzgebers hinreichend konkret zum Ausdruck, Kreditinstitute und
Leasinggesellschaften im Hinblick auf ihre
Geschäftstätigkeit, die Finanzierung von
Unternehmensinvestitionen, gleichzustellen.
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Die Klägerin beantragt,
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1. das angefochtene Urteil des
Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 12.4.2016 6 K
3007/15 aufzuheben,
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2. den Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2009 vom 24.2.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
24.9.2015 abzuändern und den vortragsfähigen
Gewerbeverlust auf 4.057.976 EUR festzustellen,
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den Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2010 vom 24.2.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
24.9.2015 abzuändern und den vortragsfähigen
Gewerbeverlust auf 4.404.575 EUR festzustellen,
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den Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2011 vom 24.2.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
24.9.2015 abzuändern und den vortragsfähigen
Gewerbeverlust auf 4.202.324 EUR festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der
vortragsfähigen Verluste auf den 31.12.2009 (s. Punkt 2.),
31.12.2010 und 31.12.2011 (s. Punkt 3.) sind rechtmäßig
und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100
Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Der Senat legt den Revisionsantrag dahin
aus, dass die Klägerin sich im Revisionsverfahren
ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit der
Bescheide über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009,
31.12.2010 und 31.12.2011 wendet. Die Klägerin hat zwar mit
Schriftsatz vom 13.5.2016 unbeschränkt Revision eingelegt. Der
Streitgegenstand des Revisionsverfahrens wird aber durch den
Revisionsantrag im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt
(Senatsurteil vom 16.5.2013 III R 58/11, BFH/NV 2014, 145 = SIS 14 00 14, Rz 11). In der Revisionsbegründung wurde indes das in
erster Instanz noch verfolgte Begehren, auch die Bescheide
über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 bis 2011 zu ändern,
nicht weiter thematisiert. Die Klägerin hat weder für die
Bescheide über die Gewerbesteuermessbescheide 2009 bis 2011
Anträge gestellt noch ist sie in der Revisionsbegründung
- trotz Hinweis des FA - darauf eingegangen, ob die Klage zu Recht
als unzulässig abgewiesen wurde.
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2. Das FA hat zu Recht in dem angefochtenen
Bescheid über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 eine
Hinzurechnung der Leasingraten gemäß § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG in Höhe von 20 % aus 19.644.882 EUR
vorgenommen.
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a) Nach dieser Vorschrift wird dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem
Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der
Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum
eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns
abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000
EUR übersteigt.
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Leasingraten sind nach dem
Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) ausdrücklich in die
Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung
des Gewerbeertrags einbezogen worden. Sie sind nach dem Wortlaut
der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das
die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht.
In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete
vergleichbar.
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b) Die Voraussetzungen für eine
Hinzurechnung liegen vor.
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aa) Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) standen die geleasten Gegenstände,
für die die Klägerin die Leasingraten gezahlt hat, im
Eigentum eines Dritten, der Leasinggesellschaft.
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bb) Darüber hinaus liegt eine
„Benutzung“ der geleasten Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens auch dann vor, wenn diese
Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine
weitere Person verleast oder vermietet werden (vgl. zur
Zwischenvermietung Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
8.12.2016 IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722 = SIS 16 28 58, Rz 19). Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich
dem Gesetz keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, bei Leasing im
sog. Doppelstockmodell Ausnahmen zu machen. Der Wortlaut ist
eindeutig. Hätte der Gesetzgeber auch für
„durchgeleitete“ Leasinggüter eine Ausnahme
von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG machen
wollen, hätte es nahegelegen, sie in der
Gesetzesbegründung mit aufzuzählen und diese Ausnahme
ausdrücklich in den Gesetzeswortlaut aufzunehmen, wie er es in
der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gleichzeitig
geschaffenen Ausnahmeregelung für Lizenzen, die
ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte
Dritten zu überlassen, getan hat. Danach ist auf das Leasing
und die Benutzung beim ersten Leasingnehmer abzustellen, das
weitere Schicksal der geleasten Sache ist nicht von Bedeutung (vgl.
zur Zwischenvermietung BFH-Urteil vom 4.6.2014 I R 70/12, BFHE 246,
67, BStBl II 2015, 289 = SIS 14 25 07, Rz 12).
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c) Eine Hinzurechnung entfällt auch nicht
nach § 19 Abs. 4 GewStDV.
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Hiernach unterbleibt unter bestimmten
Voraussetzungen bei Finanzdienstleistungsinstituten i.S. des §
1 Abs. 1a KWG eine Hinzurechnung von Entgelten für Schulden
und ihnen gleichgestellten Beträgen nach § 8 Nr. 1
Buchst. a GewStG.
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aa) Zwar ist die Klägerin ein
Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. des § 1 Abs. 1a Nr. 10
KWG. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG handelt es sich aber weder um Entgelte für
Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr.
1 Buchst. a GewStG.
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bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist
§ 19 Abs. 4 GewStDV nicht dahingehend erweiternd auszulegen,
dass das hierin enthaltene Gewerbesteuerprivileg alle
Finanzierungsbestandteile der in § 8 Nr. 1 GewStG geregelten
Hinzurechnungsvorschriften umfassen soll.
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(1) Die Auslegung eines Gesetzes orientiert
sich an dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des
Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem
Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist
(ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 11.7.2018 XI
R 33/16, BFHE 262, 114 = SIS 18 14 48, Rz 42, m.w.N.). Gegen seinen
Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes dagegen nur ausnahmsweise
möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem
sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht
beabsichtigt sein kann (BFH-Urteil vom 28.1.2015 VIII R 13/13, BFHE
249, 125, BStBl II 2015, 393 = SIS 15 04 10, Rz 24). Die für
die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäbe finden
für die Auslegung einer Rechtsverordnung entsprechende
Anwendung, allerdings mit dem Unterschied, dass die Verordnung
vorrangig unter Berücksichtigung von Inhalt, Zweck und Umfang
der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage auszulegen ist
(BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 49/99, BFHE 195, 257, BStBl II 2001,
437 = SIS 01 08 56).
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(2) § 19 Abs. 4 GewStDV beruht auf der
Verordnungsermächtigung des § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG
(Buchst. f eingefügt durch das Jahressteuergesetz - JStG -
2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74). Danach
wird die Bundesregierung nur ermächtigt, durch
Rechtsverordnung eine Vorschrift über die Beschränkung
der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und
ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchstabe
a)“ bei bestimmten Finanzdienstleistungsinstituten zu
erlassen. Der Verordnungsgeber ist an die ihm durch Art. 80 Abs. 1
Satz 2 des Grundgesetzes gezogenen Grenzen gebunden. Er darf nur in
den Grenzen der ihm erteilten Ermächtigung handeln.
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Eine entsprechende Regelung, von einer
Hinzurechnung des in den Leasingraten enthaltenen
Finanzierungsanteils abzusehen, fehlt sowohl in § 35c Nr. 2
Buchst. f GewStG als auch in § 19 Abs. 4 GewStDV.
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Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008
änderte das GewStG dahingehend, dass auf Ebene des
Leasingnehmers der Zinsanteil aus Mieten, Pachten und Leasingraten
bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
Gewerbesteuer dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen ist (§ 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG). Zugleich mussten Leasinggesellschaften die
Zinsen für ihre Refinanzierung bei der Gewerbesteuer nach
§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzurechnen.
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Bei kreditfinanzierten Investitionen
unterblieb hingegen eine derartige Doppelbelastung durch die
Freistellung des Kreditgebers nach § 19 GewStDV. Der
Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2009 in BGBl I 2008,
2794, BStBl I 2009, 74, § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e und
Buchst. f GewStG und § 19 GewStDV geändert. Mit dem
Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur
Änderung steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom 8.4.2010
(BGBl I 2010, 386) wurde in § 19 GewStDV ein neuer Absatz 4
angefügt, der hinsichtlich seines Satzes 1 erstmals für
den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden war (§ 36 Abs. 3 Satz 2
GewStDV i.d.F. des StEUVUmsG). Obwohl der Gesetzgeber mit dem
UntStRefG 2008 die Hinzurechnung von Leasingraten in § 8 Nr. 1
Buchst. d GewStG ausdrücklich aufgenommen hatte, unterblieb in
den nachfolgenden Regelungen in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f
GewStG und § 19 Abs. 4 GewStDV eine Ausdehnung des
Bankenprivilegs auf Leasingraten. Die gewerbesteuerliche
Erleichterung war - so der Gesetzeswortlaut in § 35c Abs. 1
Nr. 2 Buchst. f GewStG - beschränkt auf den Ausschluss der
„Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen
gleichgestellte Beträge (§ 8 Nummer 1 Buchstabe a) bei
Finanzdienstleistungsinstituten“. Damit sollten
Leasinggeber bei ihrer Refinanzierung nicht schlechter gestellt
werden als Kreditinstitute. Bei Kreditinstituten ist aber eine
Hinzurechnung nur hinsichtlich der Entgelte für Schulden und
ihnen gleichgestellter Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a
GewStG ausgeschlossen. Eine darüber hinausgehende
Begünstigung ist weder den Gesetzesmaterialien noch dem
Gesetzeswortlaut zu entnehmen. Da sich die Verordnung in den
Grenzen ihrer Ermächtigungsnorm halten muss, ist auch eine
erweiternde Auslegung des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht
möglich.
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Wenn sich das Gewerbesteuerprivileg (§ 19
Abs. 4 GewStDV) bei Leasing im sog. Doppelstockmodell letztlich nur
für die (Besitz-)Leasinggesellschaft als vorteilhaft erweist
und nicht auch für die von der (Betriebs-)Leasinggesellschaft
gezahlten Leasingraten gilt, liegt dies an der von ihr selbst
gewählten Gestaltung. Es spielt für die
Tatbestandsverwirklichung auch keine Rolle, welche
gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen sich auf den Ebenen der
Besitzgesellschaft, der Betriebsgesellschaft oder des
End-Leasingnehmers ergeben. Das betrifft die Ermittlung der
Erträge anderer Gewerbebetriebe.
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3. Soweit die Klägerin eine Änderung
der Bescheide über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 und
31.12.2011 begehrt, ist die Revision schon deshalb
unbegründet, weil eine Änderung der Bescheide
gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG ausscheidet.
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a) Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F.
des Jahressteuergesetzes 2010 sind bei der Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so
zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des
Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen
Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird,
zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten
entsprechend. Die Vorschrift gilt erstmals für Verluste,
für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur
Verlustfeststellung abgegeben wurde (§ 36 Abs. 10 Satz 1
GewStG a.F.), im Streitfall somit für die
Verlustfeststellungen auf den 31.12.2010 und 31.12.2011. Damit ist
der (negative) Gewerbeertrag für die Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss des
Erhebungszeitraums (hier: auf den 31.12.2010 und 31.12.2011) im
Sinne einer „inhaltlichen Bindung“
maßgebend (BFH-Urteil vom 6.12.2016 I R 79/15, BFHE 256, 199
= SIS 17 04 50, Rz 9), so dass im Feststellungsverfahren der
Gewinn/ Verlust aus Gewerbebetrieb nicht eigenständig zu
ermitteln ist (BFH-Urteil vom 16.5.2018 XI R 50/17, BFHE 261, 342,
BStBl II 2018, 752 = SIS 18 09 89, Rz 20).
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b) Im Streitfall kommt daher eine
Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 und
31.12.2011 nicht in Betracht. Die gegen die Klägerin
ergangenen Bescheide vom 24.2.2014 sind bestandskräftig.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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