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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob eine abweichende Steuerfestsetzung oder ein Steuererlass
gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO)
vorzunehmen ist, weil die auf der Hinzurechnung gezahlter
Pachtzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e des
Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630) und des Jahressteuergesetzes 2008 vom
20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - GewStG 2002
n.F. - beruhende Besteuerung zu unbilligen Ergebnissen
führt.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, pachtete von einem Dritten für
zunächst 20 Jahre zwei Hotels. Diese betrieb sie allerdings
nicht selbst, sondern überließ die Gebäude einem
anderen Unternehmen im Wege der Unterpacht zur Nutzung. Aus ihrer
Tätigkeit als Zwischenverpächterin erzielte sie im
Streitjahr 2008 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von
105.395 EUR. Die Körperschaftsteuer wurde zunächst auf
15.809 EUR und schließlich in Folge eines
Verlustrücktrags aus 2009 auf 0 EUR festgesetzt. Bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) u.a. Hinzurechnungen
wegen geleisteter Pachtzahlungen in Höhe von 522.790 EUR und
setzte schließlich den Gewerbesteuermessbetrag mit 21.927,50
EUR und die Gewerbesteuer mit 89.901,70 EUR fest. Der hiergegen
eingelegte Einspruch blieb ebenso erfolglos wie der parallel
gestellte und ebenfalls im Einspruchsverfahren weiter verfolgte
Antrag, die Gewerbe- und Körperschaftsteuer 2008 aus
Billigkeitsgründen abweichend auf insgesamt 67.000 EUR
festzusetzen bzw. in Höhe von 39.579 EUR zu erlassen.
Während das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit dem
angegriffenen Urteil die gegen den Gewerbesteuermessbescheid
gerichtete Anfechtungsklage als unbegründet abwies, gab es dem
im Wege der Verpflichtungsklage verfolgten Billigkeitsbegehren
teilweise statt. Das Urteil vom 30.1.2013 12 K 12197/10 ist in EFG
2013, 1062 = SIS 13 15 34 abgedruckt.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m.
§§ 163, 227 AO. Das FG habe zu Unrecht einen
Ermessensfehler beanstandet. Die Steuererhebung bei den von der
streitigen Hinzurechnungsvorschrift besonders betroffenen
gewerblichen Zwischenvermietern oder -verpächtern sei nicht
sachlich unbillig.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil, soweit es die Verpflichtung zur Neubescheidung des
Erlassantrages ausspricht, aufzuheben und die Verpflichtungsklage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben auf mündliche
Verhandlung verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur
teilweisen Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der
Verpflichtungsklage. Die Entscheidung des FG verletzt § 102
FGO. Das FA hat den Billigkeitsantrag der Klägerin
ermessensfehlerfrei abgelehnt.
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1. Nach § 163 AO können Steuern
niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach
Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Unter denselben
Voraussetzungen können Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden
(§ 227 AO). Die Entscheidung über den Erlass von Steuern
i.S. der §§ 163, 227 AO ist eine Ermessensentscheidung
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.6.1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787
= SIS 91 26 05).
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Soweit die Behörden ermächtigt sind,
nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche
Prüfung darauf zu beschränken, ob die gesetzlichen
Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen
in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise
Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).
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Die Festsetzung einer Steuer ist aus
sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des
Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes
zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die
Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als
tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge,
die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat,
rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsurteil
vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 = SIS 10 08 45,
m.w.N.).
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2. Bei Beachtung dieser Grundsätze
hätte das FG der Klage nicht teilweise stattgeben dürfen.
Denn die Besteuerung der Klägerin läuft den Wertungen des
Gesetzgebers nicht zuwider. Persönliche
Unbilligkeitsgründe sind weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich.
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a) Bei den Hinzurechnungen gemäß
§ 8 GewStG 2002 n.F. handelt es sich der Sache nach um
Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen (vgl. nur Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 13.5.1969 1 BvR 25/65,
BVerfGE 26, 1 = SIS 69 02 69; Blümich/Hofmeister, § 8
GewStG Rz 21), die dazu führen können, dass im Falle
eines niedrigen körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns oder
eines Verlusts Gewerbesteuer zu zahlen ist, die den
körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn aufzehrt oder im Falle
des Verlusts sogar die Vermögenssubstanz des Unternehmens
angreift. Es handelt sich hierbei um eine Belastungsfolge, die im
gesetzgeberischen Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer
(vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120,
1 = SIS 08 25 65, m.w.N.) angelegt ist. Wäre der Gesetzgeber
davon ausgegangen, dass die beschriebenen Hinzurechnungsfolgen
nicht hinnehmbar sind, dann hätte es nahe gelegen, der
Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags lediglich den nach
ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn
zugrunde zu legen und auf Hinzurechnungen und Kürzungen
generell zu verzichten. Dies hätte dem Prinzip der
Gewerbesteuer als Objektsteuer aber widersprochen (BFH-Urteil vom
5.7.1973 IV R 215/71, BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739 = SIS 73 03 99). Die durch die Hinzurechnungen bewirkten Besteuerungsfolgen
entsprechen damit im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen und
können nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung grundsätzlich keinen Erlass der Gewerbesteuer
wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigen (Beschluss des
Bundesverwaltungsgerichts vom 30.8.1977 VII B 40/77, HFR 1978, 70;
BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739 = SIS 73 03 99; vom
21.4.1977 IV R 161-162/75, BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512 = SIS 77 02 85, zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der
Lohnsummensteuer; BFH-Beschluss vom 5.4.2005 IV B 96/03, BFH/NV
2005, 1564 = SIS 05 37 17).
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An dieser Rechtsprechung ist auch für die
durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 geschaffene Rechtslage
festzuhalten. Mit diesem Gesetz wurden die den Steuertypus
prägenden Hinzurechnungen zwar strukturell vereinheitlicht und
ausgebaut (Senatsbeschluss vom 16.10.2012 I B 128/12, BFHE 238,
452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56; BTDrucks 16/4841, 79). Was
die Problematik der drohenden Substanzbesteuerung angeht, ist aber
eine grundsätzliche Änderung der Rechtslage, die Einfluss
auf die Anwendung der §§ 163, 227 AO haben könnte,
nicht eingetreten. Dies gilt insbesondere auch für den neu
geschaffenen Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e
GewStG 2002 n.F. Auch dieser Tatbestand dient der Verwirklichung
des Objektsteuerprinzips und kann, wie die anderen Hinzurechnungen,
in ertragsschwachen Phasen eines Unternehmens zur
Substanzbesteuerung führen.
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b) Losgelöst von den Umständen des
konkreten Einzelfalls kann die Tätigkeit als gewerblicher
Zwischenvermieter als solche nicht zu einem Steuererlass wegen
sachlicher Unbilligkeit führen. Der Senat hat in einem
Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes erwogen, ob die
Sonderkonstellation gewerblicher Zwischenvermieter ggf. durch einen
Billigkeitserweis zu bewältigen ist (Senatsbeschluss in BFHE
238, 452, BStBl II 2013, 30 = SIS 12 30 56). Diese Überlegung
ist dahin zu präzisieren, dass die Besonderheiten, die diese
Tätigkeit objektiv prägen, für sich genommen nicht
geeignet sind, eine hohe Gewerbesteuerbelastung als sachlich
unbillig bewerten zu können. Es müssen daher weitere
konkrete Umstände hinzutreten, die nach Lage des einzelnen
Falls zu besonderen Besteuerungshärten führen.
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aa) Gewerbliche Zwischenvermieter - also
Steuerpflichtige, deren unternehmerische Tätigkeit sich im
Wesentlichen auf die Tätigkeit des An- und Weitervermietens
von Immobilien beschränkt - sind im Wesentlichen aus zwei
Gründen besonderen Belastungen durch die
Hinzurechnungsvorschriften ausgesetzt. Zum einen unterliegt nach
ihrem Geschäftsmodell der wesentliche Teil ihrer betrieblichen
Aufwendungen, gewissermaßen ihr gesamter
„Wareneinsatz“, durch die Hinzurechnung der
gezahlten Grundstücksmieten oder -pachten (§ 8 Nr. 1
Buchst. e GewStG 2002 n.F.) einer Abzugsbeschränkung. Zum
anderen lassen die besonderen Verhältnisse ihres Marktes
häufig keine auskömmlichen Gewinne zu (niedrige Margen,
allgemein steigende Mietpreise beeinflussen die Einnahmen- und
Ausgabenseite gleichermaßen u.ä., vgl.
Grünwald/Friz, DStR 2012, 2106). Damit unterscheiden sich
gewerbliche Zwischenvermieter im Kern aber nicht von solchen
anderen Betrieben, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und
ertragsschwach sind. Alle Unternehmen, die ihre
Geschäftstätigkeit zum wesentlichen Teil - z.B. mit
Schulden i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F. -
fremdfinanzieren und höhere Preise und damit höhere
Gewinne auf ihrem Markt nicht durchsetzen können, werden von
den verschiedenen Hinzurechnungstatbeständen empfindlich
getroffen (vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 22).
Auch die Ertragsschwäche dieser Unternehmen ist
selbstverständlich nicht Folge eines „freiwilligen
Gewinnverzichts“, sondern beruht regelmäßig
auf den speziellen Strukturen des jeweiligen Marktes und den dort
herrschenden konjunkturellen Verhältnissen, die im Ergebnis
der Durchsetzung nennenswert höherer Gewinnmargen oder der
Senkung der Kosten entgegenstehen. Die Situation speziell der
Klägerin stellt sich im Vergleich zu einem Verlustbetrieb
sogar deutlich günstiger dar, weil die langfristig angelegten
Pachtverträge immerhin zu einem dauerhaften
„Rohgewinn“ führen. Die Anwendung der
Hinzurechnungsvorschriften und der etwaige Erlass von auf deren
Anwendung beruhenden Steuern können auf die vielfältigen
Gewinneinflussfaktoren grundsätzlich keine Rücksicht
nehmen. Die aus der Kombination von Ertragsschwäche und
Hinzurechnungshöhe resultierenden besonderen
Gewerbesteuerlasten sind bei einer Objektsteuer unvermeidlich
angelegt und grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserlass
zu korrigieren.
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Eine Sonderstellung der gewerblichen
Zwischenvermietung kann schließlich entgegen der Auffassung
des FG auch nicht daraus hergeleitet werden, dass der Gesetzgeber
für Leasinggesellschaften mit § 19 Abs. 3 Nr. 4 der
Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV 2002) i.d.F.
des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794,
BStBl I 2009, 74; jetzt § 19 Abs. 4 GewStDV 2002 i.d.F. des
Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur
Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010, BGBl I 2010,
386, BStBl I 2010, 334) eine spezielle Begünstigungsnorm
geschaffen hat. Denn diese beruht darauf, dass
Leasinggesellschaften - im Unterschied zu gewerblichen
Zwischenvermietern - der eingeschränkten Kreditaufsicht
unterworfen wurden und sie bei der Finanzierung von
Unternehmensinvestitionen im Wettbewerb mit Kreditinstituten
stehen, die ebenfalls der Aufsicht unterliegen und von
Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG
2002 n.F. weitgehend verschont werden (zu Einzelheiten vgl.
BTDrucks 16/11108, 32; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz
102a und 105).
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bb) Damit sind entgegen der Auffassung des FG
auch bei gewerblichen Zwischenvermietern Billigkeitsmaßnahmen
nicht schon wegen dieser besonderen Art der
Geschäftstätigkeit, sondern nur nach Lage des einzelnen
Falls (vgl. Wortlaut der §§ 163, 227 AO) anhand der von
der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu erwägen. Unter
dem vorliegend streitigen Aspekt der Unbilligkeit besteht die
Besonderheit der gewerblichen Zwischenvermietung demnach allein
darin, dass der Inhaber des Betriebs wegen seiner hohen
Hinzurechnungsbelastung diese allgemein geltenden Kriterien in
seinem konkreten Einzelfall möglicherweise eher erfüllen
wird als ein anderer Unternehmer.
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Nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung ist ein Steuererlass im Einzelfall geboten, wenn die
Gewerbesteuer bei einer über mehrere Jahre andauernden
Verlustperiode nicht aus dem Ertrag des Unternehmens, sondern aus
dessen Substanz geleistet werden muss und dies im Zusammenwirken
mit anderen Steuerarten zu existenzgefährdenden oder
existenzvernichtenden Härten führt (vgl.
BVerfG-Entscheidung vom 21.12.1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54 =
SIS 67 05 07; BVerfG-Beschluss vom 1.6.1978 1 BvR 364/78, HFR 1978,
340, jeweils zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der
Lohnsummensteuer; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739 =
SIS 73 03 99; in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512 = SIS 77 02 85;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1564 = SIS 05 37 17; vgl. auch
BVerfG-Beschluss vom 5.4.1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102 = SIS 78 02 49, zur Milderung von Typisierungshärten durch Erlass
von Steuern im Einzelfall). Dieser Rechtsprechung schließt
sich der Senat an. Ob und unter welchen einzelnen Voraussetzungen
ein Billigkeitserlass zur Vermeidung einer
Übermaßbesteuerung auch dann geboten sein kann, wenn
kontinuierlich erzielte Gewinne jeweils durch die Gewerbesteuer
aufgezehrt werden, bedarf keiner Entscheidung, weil ein solcher
Fall vorliegend nicht zur Beurteilung ansteht (s. nachfolgend unter
II.2.c der Gründe dieses Urteils). Ein Billigkeitserlass
scheidet jedenfalls dann aus, wenn ein Unternehmen in einem
einzelnen Jahr einen Verlust oder nur einen geringen Gewinn
erwirtschaftet und in Folge von Hinzurechnungen - oder anderer
ertragsunabhängiger gewerbesteuerrechtlicher Elemente (z.B.
Lohnsummensteuer) - trotz Verlusts überhaupt Gewerbesteuer
zahlen muss oder die Zahllast die Höhe des Gewinns
übersteigt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist
die Besteuerung in einem solchen Fall nicht
unverhältnismäßig und verstößt deshalb
weder gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des
Grundgesetzes - GG - ) noch die Berufsfreiheit (Art. 12 GG;
BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 26, 1 = SIS 69 02 69;
BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 340; BFH-Urteile in BFHE 110, 50,
BStBl II 1973, 739 = SIS 73 03 99, und in BFHE 122, 141, BStBl II
1977, 512 = SIS 77 02 85). Wollte man dies anders sehen und einen
Gewerbesteuererlass bereits bei einer punktuellen
Substanzbesteuerung als verfassungsrechtlich geboten erachten, dann
müsste der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer
unter faktischem Verzicht auf Hinzurechnungen und andere
objektsteuertypische Elemente den ertragsteuerlichen Gewinn zur
alleinigen Richtgröße erheben. Die Entscheidung des
BVerfG, wonach die Gewerbesteuer als solche in ihrer Grundstruktur
(ertragsorientierte Objektsteuer) und herkömmlichen
Ausgestaltung verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65), wäre
damit obsolet. Auch der von der Klägerin während des
Billigkeitsverfahrens ins Feld geführte Halbteilungsgrundsatz,
wonach die Körperschaft- und Gewerbesteuerbelastung auf 50 %
des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
zu beschränken sei, gebietet einen Teilerlass der
Gewerbesteuer nicht, weil sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2
Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute
Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung
(„Halbteilungsgrundsatz“) ableiten lässt
(BVerfG-Beschluss vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 =
SIS 06 16 42). Gibt es eine solche Grenze aber nicht, dann kann sie
auch kein Maßstab für eine Billigkeitsentscheidung
sein.
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c) Die Ablehnung des Erlassantrages durch das
FA ist danach nicht zu beanstanden. Eine sachliche Unbilligkeit der
Besteuerung ist nicht gegeben. Die Klägerin befand sich nicht
in einer anhaltenden Verlustphase. Sie erzielte vielmehr einen
namhaften Gewinn, der nahezu ausreichte, um die Gewerbe- und
Körperschaftsteuer des Streitjahres - selbst ohne
Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus dem Jahr 2009
und den dadurch bewirkten Wegfall der
Körperschaftsteuerbelastung - zahlen zu können. Eine
Existenzgefährdung wurde im Antrag lediglich pauschal
behauptet, aber nicht substantiiert dargelegt. Ferner ist nicht
geltend gemacht, dass die vom FG festgestellte vorzeitige
Beendigung der Verpachtung zur Jahresmitte 2009 etwas mit der
damaligen Steuerrechtslage zu tun hatte.
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