Soweit der Feststellungsantrag des
Klägers nach Maßgabe der Entscheidungsgründe nicht
die im Nachforderungsbescheid vom 13.11.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.2.2013 festgesetzte
Kapitalertragsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag
zur Kapitalertragsteuer betrifft, wird die Revision des
Klägers als unzulässig verworfen und die
Feststellungsklage abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision des
Klägers als unbegründet zurückgewiesen und die
Feststellungsklage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
der Insolvenzschuldnerin ...gesellschaft mbH (GmbH), gegen die der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) für den
„Zeitraum [...].04“ wegen einer nicht angemeldeten
Sachausschüttung Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag nachfordert.
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2
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Die Gesellschafter der GmbH beschlossen am
26.8.2003 die Abspaltung einer Gesamtheit von
Vermögenspositionen auf die neu gegründete M-GmbH (§
123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes). Handelsrechtlicher
Spaltungsstichtag war der 1.1.2003.
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3
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Das FA versagte die Fortführung der
Buchwerte, da keine Teilbetriebe i.S. des § 15 Abs. 1
Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. der
Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl I 2002, 4133) - UmwStG a.F. -
vorlägen. Im Rahmen des gegen den
Körperschaftsteuerbescheid 2002 der GmbH geführten
Klageverfahrens bestätigte der Bundesfinanzhof (BFH) das
Fehlen von Teilbetrieben und führte zusätzlich aus, die
auf die M-GmbH abgespaltenen Wirtschaftsgüter seien als
Sachausschüttung an die Gesellschafter der GmbH anzusehen
(BFH-Urteil vom 22.6.2010 I R 77/09, BFH/NV 2011, 10 = SIS 10 39 45; nachfolgend Hessisches Finanzgericht - FG -, Urteil vom
20.6.2012 4 K 2302/10).
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Noch vor Abschluss dieses Klageverfahrens
erließ das FA am 1.12.2009 für den „Zeitraum
2003“ gegenüber der GmbH einen Bescheid über die
Nachforderung der durch die Sachausschüttung entstandenen
Kapitalertragsteuer in Höhe von 362.482 EUR zuzüglich
Solidaritätszuschlag in Höhe von 19.936,51 EUR, d.h.
insgesamt 382.418,51 EUR. Im Rahmen des hiergegen gerichteten
Einspruchsverfahrens stellte sich heraus, dass die Abspaltung nicht
- wie ursprünglich vom FA angenommen - im Jahr 2003, sondern
erst am ... 2004 in das Handelsregister eingetragen worden war.
Daraufhin hob das FA den Nachforderungsbescheid vom 1.12.2009 am
1.11.2012 auf und erließ am 13.11.2012 unter Berufung auf
§ 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) einen neuen
Nachforderungsbescheid gegenüber der GmbH für den
„Zeitraum [...].04“.
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5
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Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid
blieben erfolglos. Das FG urteilte, die Voraussetzungen eines
rechtmäßigen Nachforderungsbescheids i.S. des § 167
Abs. 1 Satz 1 AO lägen vor. Die Entscheidung vom 25.2.2014 4 K
519/13 ist nicht veröffentlicht.
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Durch die misslungene Spaltung sei es zu
einer Sachausschüttung und damit zu Einkünften aus
Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2004)
geltenden Fassung (EStG) gekommen, die zum Zeitpunkt der Eintragung
der Spaltung in das Handelsregister gemäß §§
43 ff. EStG der Kapitalertragsteuer unterlegen hätte. Für
die Berechnung der Bemessungsgrundlage seien unter der Annahme des
Fehlens stiller Reserven die Buchwerte der nach der Spaltungsbilanz
übertragenen Wirtschaftsgüter (ohne Berücksichtigung
einer Reinvestitionsrücklage) maßgebend, d.h.
1.874.359,45 DM (gemeint sind offenbar EUR). Damit sei die vom FA
angenommene Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer in
Höhe von 1.812.412 EUR jedenfalls nicht zu hoch.
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7
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Die Voraussetzungen des § 44 Abs. 5
Satz 1 EStG seien erfüllt. Ein fehlendes Verschulden habe die
GmbH nicht nachgewiesen. Spätestens im Jahr 2009 habe die GmbH
aufgrund des Revisionsverfahrens I R 77/09 die Verpflichtung zur
Abführung der Kapitalertragsteuer ernsthaft in Betracht ziehen
müssen. Dem Nachforderungsbescheid stehe auch nicht die
Festsetzungsverjährung entgegen. Zwar sei die
Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des
Nachforderungsbescheids vom 13.11.2012 abgelaufen gewesen. Dies sei
aber gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich. Ob
die Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden der
Empfänger der Sachausschüttung für das Jahr 2004
berücksichtigt worden seien oder ob diese Bescheide wegen
Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr änderbar
gewesen seien, könne dahingestellt bleiben, da § 191 Abs.
5 Satz 1 Nr. 1 AO auf Nachforderungsbescheide i.S. des § 167
Abs. 1 Satz 1 AO keine Anwendung finde.
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8
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Nachdem das Amtsgericht ... (AG)
während des beim BFH geführten Verfahrens über die
Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision (I B 20/14) mit
Beschluss vom ... 2014 das Insolvenzverfahren über das
Vermögen der GmbH eröffnet hatte, meldete das FA nach
Angaben des Klägers
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“nicht veranlagte Steuern vom Ertrag
iHv
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7.634,25 EUR
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weitere
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354.441,25 EUR
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Säumniszuschläge
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28.986,00 EUR
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Soli
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19.936,51 EUR
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Säumniszuschläge zum Soli
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1.592,00 EUR
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insgesamt
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412.590,01 EUR“
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zur Insolvenztabelle an. Der Kläger
hat diese Forderungen bestritten und das Verfahren
aufgenommen.
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9
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, die Inanspruchnahme der GmbH sei rechtswidrig, da ihr kein
grobes Verschulden i.S. des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG
vorzuwerfen sei. Das FG lege einen unzutreffenden Maßstab an,
wenn es für die Annahme des groben Verschuldens ausreichen
lasse, die Verpflichtung zur Abführung der Kapitalertragsteuer
sei „ernsthaft in Betracht“ gekommen. Vielmehr scheide
im Streitfall ein grobes Verschulden bereits deshalb aus, weil auch
das FA und das FG im Verfahren 4 K 1552/07 (Vorinstanz zum
BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 10 = SIS 10 39 45) zunächst nicht
von einer Sachausschüttung aufgrund der Abspaltung ausgegangen
seien.
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10
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Darüber hinaus verletze das FG-Urteil
§ 191 Abs. 5 Satz 1 AO. Denn zum Zeitpunkt des Erlasses des
angefochtenen Nachforderungsbescheids vom 13.11.2012 sei bei den
Empfängern der Sachausschüttung, die Schuldner der
Kapitalertragsteuer seien, Festsetzungsverjährung eingetreten.
§ 191 Abs. 5 Satz 1 AO sei auf Nachforderungsbescheide i.S.
des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO anwendbar. Die entgegengesetzte
Auffassung des FG stehe im Widerspruch zum BFH-Urteil vom
13.12.2011 II R 52/09 (BFH/NV 2012, 695 = SIS 12 10 02).
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11
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Unter Berücksichtigung der
während des Verfahrens durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens, die Anmeldung der streitgegenständlichen
Forderungen durch das FA zur Insolvenztabelle, den hiergegen
gerichteten Widerspruch des Klägers und die Aufnahme des
Rechtsstreits geänderten Prozesssituation beantragt der
Kläger sinngemäß,
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die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom
13.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.2.2013
aufzuheben und festzustellen, dass der Widerspruch gegen die vom FA
im Insolvenzverfahren des AG zur Tabelle angemeldeten Forderungen
über Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und
Nebenleistungen berechtigt ist und diese Forderungen nicht
bestehen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision und die
Insolvenzfeststellungsklage sind teilweise unzulässig. Zwar
durfte der Kläger den Rechtsstreit aufnehmen (s. nachfolgend
unter a). Sein Antrag ist jedoch unzulässig, soweit sich der
Widerspruch des Klägers auf Forderungen erstreckt, die nicht
Gegenstand des Klageverfahrens beim FG waren (s. nachfolgend unter
b). Insoweit ist die Revision als unzulässig zu verwerfen
(§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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a) Die Aufnahme des nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens unterbrochenen Rechtsstreits (§ 155 FGO
i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung) durch den
Kläger war zulässig.
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Die Anfechtungsklage der GmbH gegen den auf
Zahlung gerichteten, noch nicht erfüllten
Nachforderungsbescheid ist als Passivprozess einzuordnen, da es um
die Pflicht zu einer Leistung aus der Masse geht (vgl.
BFH-Beschluss vom 9.3.2016 III B 103/15, BFH/NV 2016, 1065 = SIS 16 11 64).
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16
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Macht das Finanzamt - wie im Streitfall -
einen Steuer- oder Haftungsanspruch als Insolvenzforderung geltend
und hat der Insolvenzverwalter im Prüfungstermin der
angemeldeten Forderung widersprochen, ergibt sich die Befugnis zur
Aufnahme des Rechtsstreits durch den Insolvenzverwalter aus §
87 der Insolvenzordnung (InsO) i.V.m. §§ 179 Abs. 2, 180
Abs. 2 InsO (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.2006 VII R 11/05, BFHE 212,
11, BStBl II 2006, 573 = SIS 06 20 69; BFH-Beschluss in BFH/NV
2016, 1065 = SIS 16 11 64).
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b) Die Revision und die
Insolvenzfeststellungsklage sind unzulässig, soweit der Antrag
des Klägers über die im angefochtenen
Nachforderungsbescheid vom 13.11.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.2.2013 festgesetzte
Kapitalertragsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag
hinausgeht. Der weiter gehende Antrag führt zu einer im
Revisionsverfahren unzulässigen Klageänderung (§ 123
Abs. 1 Satz 1 FGO).
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18
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Gemäß § 115 Abs. 1 FGO richtet
sich die Revision nur gegen das Urteil des FG. Infolge der
geänderten Prozesssituation nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens und Aufnahme der Klage durch den Kläger
war zwar grundsätzlich die Umstellung auf einen
Feststellungsantrag zulässig und geboten, da sich der
Rechtsstreit von einer Anfechtungsklage in ein
Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt hat (Loose in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO
Rz 53a; Koenig/ Fritsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 251 Rz
34; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.11.2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289,
BStBl II 2008, 790 = SIS 08 31 19, zur Aufnahme durch das
Finanzamt). Soweit sich der Feststellungsantrag des Klägers
auf Forderungen bezieht, die vom FA zur Insolvenztabelle angemeldet
worden sind, ohne zuvor Gegenstand der finanzgerichtlichen
Anfechtungsklage gewesen zu sein, liegt aber eine im
Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung vor (§
123 Abs. 1 Satz 1 FGO), die auch die Insolvenzfeststellungsklage
erfasst.
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Dies betrifft die vom FA zur Insolvenztabelle
angemeldeten Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt
30.578 EUR. Diese Säumniszuschläge waren nicht Gegenstand
der vom FG entschiedenen Anfechtungsklage. Trotzdem hat der
Kläger seinen Feststellungsantrag auch auf
„Nebenleistungen“ und damit auf die angemeldeten
Säumniszuschläge ausgedehnt (§ 3 Abs. 4 AO).
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Dagegen ist der Feststellungsantrag des
Klägers nicht zu beanstanden, soweit er auf
„Kapitalertragsteuer“ und
„Solidaritätszuschlag“ Bezug nimmt. Denn
der zur Insolvenztabelle angemeldete Solidaritätszuschlag in
Höhe von 19.936,51 EUR entspricht demjenigen Betrag, den das
FA in dem beim FG angegriffenen Nachforderungsbescheid vom
13.11.2012 als Solidaritätszuschlag geltend gemacht hat.
Hinsichtlich der Kapitalertragsteuer besteht zwar keine
vollständige Identität zwischen Nachforderungsbetrag und
angemeldeten Forderungen. Unter Berücksichtigung der
Revisionsbegründung ist der Feststellungsantrag aber zu
Gunsten des Klägers dahin auszulegen, dass die angemeldeten
Forderungen für „nicht veranlagte Steuern vom Ertrag
iHv 7.634,25 EUR“ und „weitere 354.441,25
EUR“ nur insoweit Gegenstand des Feststellungsantrags
sind, als sie sich auf die im angegriffenen Nachforderungsbescheid
geltend gemachte Kapitalertragsteuer beziehen.
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2. Soweit die Revision und die
Insolvenzfeststellungsklage zulässig sind, sind sie
unbegründet. Die Revision ist daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO) und die Insolvenzfeststellungsklage
abzuweisen.
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22
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Die vom FA zur Tabelle angemeldeten
Forderungen über Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer sind berechtigt,
da der zugrunde liegende Nachforderungsbescheid vom 13.11.2012 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.2.2013
rechtmäßig ist. Das FA durfte die GmbH als Schuldnerin
der Kapitalerträge und Entrichtungsschuldnerin der hierauf
anfallenden Kapitalertragsteuer gemäß § 174 Abs. 4
AO i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO und
§§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5
EStG in Anspruch nehmen.
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23
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a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, den die
Finanzbehörde aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf
Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten aufgehoben oder
geändert hat, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus
dem Sachverhalt durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheids nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen
gezogen werden. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
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24
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b) Der Anwendungsbereich des (nur) für
Steuerbescheide geltenden § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist
grundsätzlich eröffnet. Zwar sind allein die
Gläubiger der Kapitalerträge Schuldner der
Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der an die GmbH
als Schuldnerin der Kapitalerträge und Entrichtungsschuldnerin
der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG)
gerichtete Nachforderungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1
Alternative 2 AO ist aber trotzdem formal ein die
Entrichtungsschuld betreffender Steuerbescheid i.S. des § 155
Abs. 1 Satz 1 AO und kein Haftungsbescheid i.S. des § 191 AO
(BFH-Urteil vom 13.9.2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001,
67 = SIS 01 02 45; vgl. auch BFH-Urteil vom 8.4.2014 I R 51/12,
BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982 = SIS 14 25 67).
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c) Das FG ist auch zutreffend davon
ausgegangen, dass der ursprüngliche Nachforderungsbescheid vom
1.12.2009 aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten
Sachverhalts ergangen ist. Das FA hat diesen Bescheid deshalb zu
Recht im Rahmen des gegen ihn geführten
Rechtsbehelfsverfahrens aufgehoben.
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26
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aa) Die irrige Beurteilung eines Sachverhalts
i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt vor, wenn sie sich
nachträglich als unrichtig erweist. Dabei ist es unerheblich,
ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche
Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt (BFH-Urteil
vom 25.10.2016 X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287 = SIS 16 27 60, Rz 15, m.w.N.). Der maßgebliche Sachverhalt, der
sowohl dem Ausgangs- als auch dem Folgebescheid zugrunde liegen
muss, bezieht sich dabei auf den einzelnen Lebensvorgang, an den
das Gesetz die steuerlichen Folgen knüpft; er ist nicht auf
einzelne steuererhebliche Tatsachen oder einzelne Merkmale
beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für die
Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (Senatsurteil
vom 2.5.2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562 = SIS 01 11 41; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982 =
SIS 14 25 67, m.w.N.).
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27
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bb) Nach diesen Grundsätzen lag in der
ursprünglichen Annahme des FA, für das Jahr 2003 sei als
Folge einer im Jahr 2003 in das Handelsregister eingetragenen
Abspaltung Kapitalertragsteuer festzusetzen, eine irrige
Beurteilung des zugrunde liegenden Sachverhalts. Denn
tatsächlich wurde die Abspaltung erst am ... 2004 in das
Handelsregister eingetragen. Die festzusetzende Kapitalertragsteuer
war deshalb ebenfalls erst im Jahr 2004 entstanden.
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28
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(1) Da sowohl das bei der GmbH verbleibende
Vermögen als auch das auf die M-GmbH abgespaltene
Vermögen nicht die Voraussetzungen eines Teilbetriebs i.S. des
§ 15 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG a.F. erfüllten,
führte die Abspaltung zu einer Sachausschüttung (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 10 = SIS 10 39 45, m.w.N.). Diese
Sachausschüttung war ein sonstiger Bezug i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, für den gemäß § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer anfiel. Dass die
Sachausschüttung ganz oder teilweise eine nicht steuerbare
Kapitalrückzahlung darstellen könnte (§ 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 3 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG; vgl. auch BFH-Urteil vom
20.10.2010 I R 117/08, BFHE 232, 15 = SIS 11 05 51), ist weder vom
Kläger vorgetragen noch aus den tatsächlichen
Feststellungen des FG ersichtlich.
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29
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(2) Maßgeblicher Stichtag für das
Entstehen der Kapitalertragsteuer war der Zeitpunkt der Eintragung
der Spaltung in das Handelsregister am ... 2004.
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30
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Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG
entsteht die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, in dem die
Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Im Fall der
Sachausschüttung als Folge einer Abspaltung, die nicht die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllt,
kommt es zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der
Abspaltung, d.h. mit Eintragung der Spaltung in das
Handelsregister, zu einem tatsächlichen Zufluss beim
Gläubiger der Kapitalerträge (BFH-Urteil vom 7.4.2010 I R
96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 = SIS 10 20 96). Die
Sondervorschrift des § 44 Abs. 2 EStG, der für Dividenden
auf den im Ausschüttungsbeschluss genannten Zeitpunkt
abstellt, ist im Streitfall nicht anwendbar, da der
Spaltungsbeschluss nicht mit einem Ausschüttungsbeschluss
gleichgesetzt werden kann. Dies folgt bereits daraus, dass die
Annahme einer Sachausschüttung als Folge einer nicht die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllenden
Spaltung nicht von dem Ausweis eines ausschüttbaren Gewinns in
der Spaltungsbilanz abhängt.
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31
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Darüber hinaus kommt im Streitfall auch
keine Rückwirkung des Entstehens der Kapitalertragsteuerschuld
auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2002
gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG a.F. in Betracht. Zwar ist
diese Vorschrift auch bei Spaltungsvorgängen anwendbar, bei
denen - wie im Streitfall - nicht die Voraussetzungen des § 15
Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllt sind. Sie regelt nach Wortlaut und
Zweck aber nur die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens
der übertragenden sowie der übernehmenden
Körperschaft und nicht die Ebene der Gesellschafter
(BFH-Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 = SIS 10 20 96,
m.w.N.). Damit hat sie keine Auswirkung auf den Zeitpunkt des
Zuflusses beim Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44
Abs. 1 Satz 2 EStG).
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32
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cc) Das FA hat seinen Irrtum über den
Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister und
den daraus folgenden Irrtum über den Zeitpunkt der Entstehung
der Kapitalertragsteuer im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen
den ursprünglichen Nachforderungsbescheid vom 1.12.2009
erkannt und diesen zu Recht durch Bescheid vom 1.11.2012
aufgehoben. Der Rechtswidrigkeit des aufgehobenen Bescheids vom
1.12.2009 stand auch nicht entgegen, dass die Kapitalertragsteuer
sachverhaltsbezogen und nicht zeitraumbezogen festzusetzen ist
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982 = SIS 14 25 67,
m.w.N.). Denn die sachverhaltsbezogene Festsetzung änderte
nichts an der irrigen Beurteilung des Zeitpunkts des Entstehens der
Kapitalertragsteuer, die zur Rechtswidrigkeit des Bescheids
führte.
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33
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d) Durch Erlass des Nachforderungsbescheids
vom 13.11.2012 hat das FA gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1
AO aus demselben Sachverhaltskomplex - d.h. der durch den
Spaltungsvorgang ausgelösten Sachausschüttung - die
zutreffenden kapitalertragsteuerlichen Folgerungen gezogen.
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34
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aa) Wie bereits dargelegt, ist zum Zeitpunkt
der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister am ... 2004
für die dadurch verursachte Sachausschüttung
Kapitalertragsteuer entstanden.
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35
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bb) Die GmbH als Schuldnerin der
Sachausschüttung und Entrichtungsschuldnerin der
Kapitalertragsteuer hatte die Kapitalertragsteuer anzumelden,
einzubehalten und abzuführen (§§ 44 Abs. 1
Sätze 3 bis 5, 45a EStG). Diese Verpflichtungen hat sie
unstreitig nicht erfüllt. Das FA konnte die GmbH deshalb
für die angefallene Kapitalertragsteuer im Wege des
Nachforderungsbescheids in Anspruch nehmen.
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36
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§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO
begründet nach ständiger Rechtsprechung ein Wahlrecht der
Finanzbehörde, den Entrichtungsschuldner der
Kapitalertragsteuer entweder durch Haftungsbescheid
gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG oder durch
Steuerbescheid (Nachforderungsbescheid) in Anspruch zu nehmen,
sofern er seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (BFH-Urteile
in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45; vom 20.8.2008 I
R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142 = SIS 08 40 96; vgl.
auch BFH-Urteile vom 19.12.2012 I R 81/11, BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51; in BFH/NV 2012, 695 = SIS 12 10 02). Die Wahl des
Verfahrens muss nicht begründet werden (BFH-Urteil in BFH/NV
2013, 698 = SIS 13 10 51, m.w.N.).
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37
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cc) Der Rechtmäßigkeit des
Nachforderungsbescheids vom 13.11.2012 steht auch keine Exkulpation
gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG
entgegen. Die Würdigung des FG, der GmbH sei eine Exkulpation
nicht gelungen, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.
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38
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(1) Um zu vermeiden, dass es durch die Wahl
des Verwaltungsverfahrens zu einer
„Eingriffsverschärfung“ gegenüber dem
Entrichtungsschuldner kommt, ist der materiell-rechtliche Kern der
Nachforderung zu beachten: Der Erlass eines Nachforderungsbescheids
ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die
Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die
Steuerfestsetzung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1
Alternative 2 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst damit
denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht
angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner.
Dies hat zur Folge, dass auch im Fall des Nachforderungsbescheids,
d.h. bei Geltendmachung des Anspruchs auf Entrichtung der
Kapitalertragsteuer durch Steuerbescheid statt durch
Haftungsbescheid, die tatbestandlichen Erfordernisse des § 44
Abs. 5 Satz 1 EStG zu beachten sind (grundlegend BFH-Urteil in BFHE
193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45; vgl. auch BFH-Urteil in
BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51).
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39
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Hierzu gehört insbesondere die
Exkulpationsmöglichkeit des Steuerpflichtigen gemäß
§ 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG (BFH-Urteile in BFHE
193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45, und in BFHE 222, 500,
BStBl II 2010, 142 = SIS 08 40 96). Besondere
Ermessenserwägungen sind dagegen nicht erforderlich
(BFH-Urteil in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45;
vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51, und
BFH-Beschluss vom 18.3.2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237 = SIS 09 21 34, jeweils m.w.N.).
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(2) Die Exkulpation gemäß § 44
Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG setzt den Nachweis voraus, dass
der Entrichtungsschuldner die ihm auferlegten Pflichten weder
vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Ein
solcher Nachweis ist im Streitfall nicht erbracht worden.
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Ob - wie vom FG angenommen - die Exkulpation
auch dann zu versagen ist, wenn dem Steuerpflichtigen zwar nicht
zum Zeitpunkt des Entstehens der Kapitalertragsteuer und der
gesetzlichen Anmeldepflicht, sondern später - im Streitfall
eventuell aufgrund der Hinweise im Revisionsverfahren gegen den
Körperschaftsteuerbescheid 2002 - grobe Fahrlässigkeit
vorgeworfen werden kann, braucht danach nicht abschließend
entschieden zu werden. Ebenso ist der konkrete Maßstab der
groben Fahrlässigkeit im Rahmen der Anmeldung, des Einbehalts
und der Abführung von Kapitalertragsteuer nicht
abschließend zu bestimmen (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE
222, 500, BStBl II 2010, 142 = SIS 08 40 96; vom 17.2.2010 I R
85/08, BFHE 229, 114, BStBl II 2011, 758 = SIS 10 15 02; vom
3.11.2010 I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417 = SIS 11 05 54).
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Denn im Streitfall fehlt bereits eine
substantiierte Darlegung, weshalb die Vertreter der GmbH bzw. deren
steuerliche Berater nicht vorsätzlich oder grob
fahrlässig handelten, als sie verkannten, dass die Abspaltung
zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen Sachausschüttung
führte. Der pauschale Hinweis darauf, auch das FA habe im
Rahmen der Betriebsprüfung und das FG im Rahmen des ersten
Rechtsgangs im Klageverfahren gegen den
Körperschaftsteuerbescheid 2002 keine Sachausschüttung
angenommen, reicht für eine Exkulpation nicht aus. Vielmehr
hätte zumindest dargelegt werden müssen, dass
ausreichende Vorkehrungen getroffen wurden, um sicherzustellen, die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. zu erfüllen
und dadurch eine Sachausschüttung zu vermeiden.
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dd) Der Rechtmäßigkeit des
Nachforderungsbescheids vom 13.11.2012 steht im Ergebnis auch nicht
entgegen, dass die der Entrichtungsschuld der GmbH zugrunde
liegende Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der
Sachausschüttung im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids
festsetzungsverjährt war.
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(1) Nach Auffassung des Senats ist der
für Haftungsansprüche geltende Grundsatz der
Akzessorietät der Haftungsschuld zur zugrunde liegenden
Steuerschuld (Primärschuld) auch bei Inanspruchnahme des
Entrichtungsschuldners der Kapitalertragsteuer durch
Nachforderungsbescheid zu beachten. Zwar gilt § 191 Abs. 5 AO,
der Ausdruck dieser Akzessorietät ist (BFH-Beschluss vom
11.7.2001 VII R 29/99, HFR 2002, 277 = SIS 02 53 01), nur für
Haftungs- und nicht für Steuerbescheide. Im Fall eines
Nachforderungsbescheids für Kapitalertragsteuer ist der
Grundsatz der Akzessorietät aber sinngemäß
anzuwenden. Dies folgt - ebenso wie die Möglichkeit der
Exkulpation - aus dem materiell-rechtlichen Haftungscharakter des
Nachforderungsanspruchs, der zur Berücksichtigung der
tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und
damit auch des für diese Haftungsnorm geltenden Grundsatzes
der Akzessorietät führt.
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Im Übrigen ist auch für den Bereich
anderer Abzugssteuern anerkannt, dass bei Erlass eines
Nachforderungsbescheids die Steuerschuld, für die (materiell)
gehaftet werden soll, entstanden sein muss und noch bestehen muss
(vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 695 = SIS 12 10 02, und vom
13.12.2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596 = SIS 12 04 13, zur Versicherungssteuer). Es sind keine Umstände
erkennbar, die es abweichend von dieser Rechtsprechung
rechtfertigen könnten, für die Nachforderung von
Kapitalertragsteuer das Entstehen oder Erlöschen der
Primärschuld im Zeitpunkt des Erlasses eines
Nachforderungsbescheids als unbeachtlich anzusehen.
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(2) Die zugrunde liegende Steuerschuld
(Primärschuld), auf die es im Rahmen der Akzessorietät
ankommt, ist vorliegend die Kapitalertragsteuerschuld der
Gläubiger der Sachausschüttung. Die Steuer, für die
im Wege des Nachforderungsbescheids materiell gehaftet wird, ist
nicht die Einkommensteuer des Empfängers der
Ausschüttung. Insofern ist die zur Lohnsteuer ergangene
Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 6.3.2008 VI R 5/05,
BFHE 220, 307, BStBl II 2008, 597 = SIS 08 20 70; BFH-Beschluss vom
17.3.2016 VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994 = SIS 16 11 24) auf die
Kapitalertragsteuer zu übertragen (im Ergebnis wohl auch
Gersch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 44 Rz F
62), und zwar auch für den im Streitfall maßgebenden
Zeitraum vor Einführung der Abgeltungsteuer, die durch §
43 Abs. 5 EStG n.F. und § 32d Abs. 4 EStG n.F. zu einer
grundsätzlichen Abkopplung der Kapitalertragsteuer von der
Einkommensteuerveranlagung geführt hat (differenzierend
dagegen Blümich/Lindberg, § 44 EStG Rz 31 f.).
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Die hiergegen geäußerte Kritik, die
Kapitalertragsteuer sei nur eine besondere Erhebungsform der
Einkommensteuer und die isolierte Betrachtung der
Kapitalertragsteuerschuld könne dazu führen, eine
bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung durch ein vom
Wesen her vorläufiges Verfahren zu unterlaufen
(Blümich/Lindberg, § 44 EStG Rz 32; Geurts in
Bordewin/Brandt, § 44 EStG Rz 84a), greift nach Auffassung des
erkennenden Senats jedenfalls nicht in denjenigen Fällen
durch, in denen es - wie im Streitfall - um die Nachforderung von
Kapitalertragsteuer gegenüber dem Entrichtungsschuldner geht.
Der Ausschluss der Kapitalertragsteuernachforderung wegen
Festsetzungsverjährung der Einkommensteuer würde hier dem
Sinn und Zweck des Steuerabzugsverfahrens widersprechen, der - auch
im Hinblick auf mögliche Pflichtverletzungen der
Gläubiger der Kapitalerträge - in der Gewährleistung
einer materiell gesetzmäßigen Besteuerung liegt
(BFH-Urteil vom 15.12.2004 I R 42/04, BFH/NV 2005, 1073 = SIS 05 25 96; zum Sinn und Zweck des Steuerabzugsverfahrens gemäß
§ 50a EStG vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 698 = SIS 13 10 51).
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(3) Die mit der Eintragung der Spaltung
entstandene Kapitalertragsteuerschuld war zum Zeitpunkt des
Erlasses des Nachforderungsbescheids vom 13.11.2012
festsetzungsverjährt.
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Die Verletzung der Anmeldepflicht des §
45a Abs. 1 EStG durch die GmbH führte nicht nur für die
Entrichtungsschuld der GmbH (§ 44 Abs. 1 Sätze 3 und 5
EStG), sondern auch für die Kapitalertragsteuerschuld der
Gläubiger der Sachausschüttung (§ 44 Abs. 1 Satz 1
EStG) zu einer Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom 29.1.2003 I R 10/02, BFHE 202, 1,
BStBl II 2003, 687 = SIS 03 32 15, m.w.N.: Zweifel im BFH-Beschluss
vom 14.7.1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556 = SIS 99 18 67 damit überholt; zur parallelen Problematik bei der
Lohnsteueranmeldung vgl. BFH-Urteile in BFHE 220, 307, BStBl II
2008, 597 = SIS 08 20 70, und in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190
= SIS 12 33 46). Damit begann die vierjährige
Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) im Streitfall
mit Ablauf des Jahres 2007 und endete mit Ablauf des Jahres 2011,
d.h. vor Erlass des Nachforderungsbescheids vom 13.11.2012.
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(4) Eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist
für die Primärschuld gemäß § 171 Abs. 15
AO bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung der
Entrichtungsschuld kommt nicht in Betracht. Diese Regelung ist im
Streitfall nicht anwendbar.
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§ 171 Abs. 15 AO soll einen Gleichlauf
der Festsetzungsfristen beim Entrichtungs- und beim Steuerschuldner
gewährleisten (vgl. BTDrucks 17/10604, S. 35). Nach der
Anwendungsvorschrift des Art. 97 § 10 Abs. 11 des
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung gilt die Regelung aber
nur für alle am 30.6.2013 noch nicht abgelaufenen
Festsetzungsfristen. Dies bedeutet, dass sowohl die
Festsetzungsfrist für die Entrichtungsschuld als auch die
Festsetzungsfrist für die Steuerschuld am 30.6.2013 noch nicht
abgelaufen sein durften. Hinsichtlich der Kapitalertragsteuerschuld
war im Streitfall jedoch zum Ablauf des Jahres 2011 und damit vor
dem Stichtag 30.6.2013 Festsetzungsverjährung eingetreten.
Diese bereits abgelaufene Festsetzungsfrist konnte durch
Einführung des § 171 Abs. 15 AO nicht wieder aufleben
(vgl. auch Senatsurteil vom 16.12.2014 VIII R 30/12, BFHE 248, 325,
BStBl II 2015, 858 = SIS 15 11 07).
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(5) Der Ablauf der Festsetzungsfrist der
Primärschuld ist aber im Streitfall gemäß §
174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich. Denn der Nachforderungsbescheid
vom 13.11.2012 ist innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des
ursprünglichen Nachforderungsbescheids vom 1.12.2009 ergangen.
Zum Zeitpunkt des Erlasses dieses ursprünglichen
Nachforderungsbescheids war noch keine Festsetzungsverjährung
der Primärschuld eingetreten (§ 174 Abs. 4 Satz 4
AO).
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Nach dem Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4
Satz 3 AO, für den einheitlichen Sachverhaltskomplex i.S. des
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO eine umfassende Korrektur ungeachtet
der Festsetzungsverjährung zu ermöglichen, ist in der
spezifischen Situation des Nachforderungsbescheids nicht nur die
für die Entrichtungsschuld abgelaufene Festsetzungsfrist,
sondern auch die Festsetzungsverjährung der zugrunde liegenden
Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der
Kapitalerträge (Primärschuld) unbeachtlich. Die für
Steuerbescheide geltende Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO zielt
zwar in erster Linie auf die Adressaten dieses Steuerbescheids und
die für deren festgesetzte Steuer geltende
„einfache“ Festsetzungsfrist. Wenn aber - wie im
Streitfall - aufgrund des materiellen Haftungscharakters des
Nachforderungsanspruchs und der daraus folgenden Akzessorietät
zusätzlich zur Festsetzungsfrist der Entrichtungsschuld auch
die Festsetzungsfrist der zugrunde liegenden
Kapitalertragsteuerschuld (Primärschuld) zu beachten ist,
erfordert es der Rechtsgedanke des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO,
dass auch der Eintritt dieser „zweiten“
Festsetzungsverjährung unbeachtlich ist, wenn § 174 Abs.
4 Satz 4 AO nicht entgegensteht. Anderenfalls bliebe
unberücksichtigt, dass der Nachforderungsbescheid trotz seines
materiellen Haftungscharakters ein Steuerbescheid i.S. des §
155 Abs. 1 Satz 1 AO ist (s. unter II.2.b), auf den die
Änderungsnormen der §§ 172 ff. AO
uneingeschränkt Anwendung finden.
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ee) Schließlich war der
Nachforderungsbescheid vom 13.11.2012 auch nicht wegen einer zu
diesem Zeitpunkt eingetretenen Festsetzungsverjährung der
Entrichtungsschuld der GmbH rechtswidrig. Insoweit greift ebenfalls
§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO.
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Die Entrichtungsschuld der GmbH war - ebenso
wie die Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der
Sachausschüttung - zum Zeitpunkt des Erlasses des
Nachforderungsbescheids vom 13.11.2012 festsetzungsverjährt.
Die Festsetzungsfrist begann wegen der unterlassenen Anmeldung
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zum Ende des
Jahres 2007 und endete regulär nach Ablauf von vier Jahren
(§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) zum Ende des Jahres 2011. Da
das FA den ursprünglichen Nachforderungsbescheid am 1.12.2009
und damit vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen
hatte, war es jedoch gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO
befugt, innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des
ursprünglichen Nachforderungsbescheids vom 1.12.2009 einen
neuen Nachforderungsbescheid zu erlassen. Diese Frist hat es durch
Erlass des neuen Nachforderungsbescheids vom 13.11.2012 gewahrt.
Die zuvor eingetretene Festsetzungsverjährung der
Entrichtungsschuld war daher unbeachtlich.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 und 2 FGO.
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