Kapitalertragsteuerpflicht einer vGA: 1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 a KStG 2002 führt im Zeitpunkt der Leistung der Fremdkapitalvergütungen zu einem Beteiligungsertrag des Anteilseigners i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 15.7.2004, BStBl 2004 I S. 593 = SIS 04 27 15, dort Tz. 11 ff.). - 2. Von den Fremdkapitalvergütungen ist im Zeitpunkt der Leistung gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 EStG 2002 Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen (ebenfalls Bestätigung des BMF-Schreibens vom 15.7.2004, BStBl 2004 I S. 593 = SIS 04 27 15, dort Tz. 5). - 3. Es ist schuldhaft i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG 2002, wenn der abführungsverpflichtete Kapitalnehmer wegen bestehender Ungewissheiten über die Rechtswirkungen des § 8 a KStG 2002 auf Anteilseignerebene von der ordnungsgemäßen Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer absieht. Der Kapitalnehmer kann deswegen gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 3 EStG 2002 durch Nachforderungsbescheid des FA in Anspruch genommen werden (Anschluss an Senatsurteil vom 13.9.2000 I R 61/99, BFHE 193 S. 286, BStBl 2001 II S. 67 = SIS 01 02 45). - Urt.; BFH 20.8.2008, I R 29/07; SIS 08 40 96
I. Gesellschafterin der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer Geschäftsbank in
der Rechtsform der Aktiengesellschaft (AG), die 2003 aus der Fusion
der X-Bank mit der Y-Bank hervorgegangen ist, war im Streitjahr
2005 mit einer Beteiligung (vinkulierte Namensaktien) von mehr als
25 v.H. eine Gebietskörperschaft (Z).
In 1992 und 1997 wurden zwischen der X-Bank
sowie der Z-Beteiligungsgesellschaft, einer 100 %igen
Tochtergesellschaft der Z, Verträge über die Errichtung
stiller Gesellschaften (Verträge I und II) geschlossen. Mit
Vertrag I leistete die Z-Beteiligungsgesellschaft 300 Mio. DM und
mit Vertrag II 200 Mio. DM als stille Einlagen in das Vermögen
der X-Bank. Es wurden gemäß § 2 des Vertrages I und
des Vertrages II folgende Gewinnbeteiligungen der
Z-Beteiligungsgesellschaft vereinbart:
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§ 2 Vertrag I
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„(1) Die Z-Beteiligungsgesellschaft
erhält für jedes Geschäftsjahr eine
Gewinnbeteiligung auf die in § 1 Abs. 1 genannte Einlage in
Höhe von sieben vom Hundert zuzüglich 0,5 Prozentpunkte
für jedes Prozent, das die Bank aus dem Bilanzgewinn auf das
Stammkapital an die Z ausschüttet. ...“
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§ 2 Vertrag II
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„(1) Die Z-Beteiligungsgesellschaft
erhält für jedes Geschäftsjahr eine
Gewinnbeteiligung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 2 genannte
Einlage in Höhe des Zinssatzes, zu dem die
Z-Beteiligungsgesellschaft die Einlage auf dem Kapitalmarkt
refinanziert, zzgl. eines Aufschlages von 1 von Hundert.
...“
|
Nach beiden Verträgen entfällt
der Anspruch auf die Gewinnbeteiligung, wenn und soweit durch sie
ein Bilanzverlust entstehen oder erhöht würde. Die danach
ausfallenden Zahlungen sind aber in jedem Folgejahr während
der Laufzeit der stillen Gesellschaften nachzuholen, wenn und
soweit dadurch kein neuer Bilanzverlust entsteht. Im Falle der
Beendigung der stillen Gesellschaften erhält die
Z-Beteiligungsgesellschaft eine Barabfindung in Höhe des
Buchwertes der ausgewiesenen Einlage, höchstens jedoch die mit
der Errichtung der stillen Gesellschaften geleisteten
Einlagen.
Die Klägerin leistete am 30. Juni und
am 4.7.2005 vertragsgemäße Abschlagszahlungen auf die
Gewinnbeteiligungen der Z-Beteiligungsgesellschaft für das
Jahr 2005 in Höhe von 3.834.689,11 EUR (Beteiligung
gemäß Vertrag I) und von 7.260.344,71 EUR (Beteiligung
gemäß Vertrag II). Dies zeigte sie dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) an und erklärte,
für beide Leistungen keine Kapitalertragsteuer einbehalten,
angemeldet und abgeführt zu haben; entgegen der
Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 15.7.2004, BStBl I 2004, 593 = SIS 04 27 15,
dort Tz. 5 und 11 ff.) habe die Z keine
kapitalertragsteuerpflichtigen Einnahmen i.S. von § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr.
1, § 44 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002)
i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) vereinnahmt.
Das FA folgte dem unter Hinweis auf das
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 = SIS 04 27 15 nicht und setzte
gegen die Klägerin Kapitalertragsteuer für die
geleisteten Abschlagszahlungen fest. Die Zahlungen stellten
verdeckte Gewinnausschüttungen gegenüber der Z dar. Die
Höhe der Kapitalertragsteuer richte sich nach § 43a Abs.
1 Nr. 1 Alternative 2 EStG 2002 (Übernahme der
Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Erträge).
Gemäß § 44a Abs. 8 EStG 2002 sei der Steuerabzug
nur hälftig vorzunehmen.
Die anschließende Klage blieb
überwiegend erfolglos. Ihr wurde nur insofern stattgegeben,
als das FA von der Übernahme der Kapitalertragsteuer durch die
Klägerin ausgegangen war. Das Urteil des Finanzgerichts (FG)
Hamburg vom 9.3.2007 6 K 181/05 ist in EFG 2007, 787 = SIS 07 13 49
veröffentlicht. Das FA hat die angefochtenen
Nachforderungsbescheide nach Maßgabe dieses Urteils
zwischenzeitlich durch Bescheide vom 22.8.2007 geändert und
die nachgeforderten Kapitalertragsteuern entsprechend
vermindert.
Mit ihrer dagegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das FG-Urteil und die
ursprünglich angefochtenen sowie die am 22.8.2007
geänderten Bescheide über Kapitalertragsteuern für
Juni und Juli 2005 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Das angefochtene Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle der
ursprünglich angefochtenen Bescheide sind während des
Revisionsverfahrens infolge des teilweise stattgebenden FG-Urteils
die Änderungsbescheide vom 22.8.2007 getreten. Soweit jenem
Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde liegen, kann es
keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3.8.2005 I R
94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92,
m.w.N.).
Die Änderungsbescheide vom 22.8.2007 sind
gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Dennoch bedarf es
keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß
§ 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem
Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert
die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats
(Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92).
Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 FGO).
Die fortgeführte Klage gegen die
Änderungsbescheide ist hiernach als unbegründet
abzuweisen. Die Klägerin war dazu verpflichtet, auf die in
Rede stehenden Vergütungen, die sie in den
streitgegenständlichen Zeiträumen an die
Z-Beteiligungsgesellschaft geleistet hat, Kapitalertragsteuern
einzubehalten, anzumelden und abzuführen.
1. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG
2002 sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine
Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner
erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich
am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, verdeckte
Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr
als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des
Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist. Dies gilt auch
bei Vergütungen für Fremdkapital, das die
Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden
Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die
Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)
erhalten hat (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002). Nicht in einem
Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütungen sind
Vergütungen, die von den Erwerbschancen und -risiken der
Kapitalgesellschaft abhängen und keinen -
ausschließlichen - rechnerischen (fixen) Bezug zu dem
hingegebenen Fremdkapital aufweisen.
Das FG hat zutreffend angenommen, dass diese
gesetzlichen Voraussetzungen für die Umqualifizierung der
Fremdkapitalvergütungen in Gestalt der geleisteten
Abschlagszahlungen auf die stillen Gewinnbeteiligungen in fiktive
verdeckte Gewinnausschüttungen im Streitfall erfüllt
sind. Das betrifft nicht nur die erste, sondern auch die zweite
Vertragsvariante, wonach sich das Entstehen des
Vergütungsanspruchs nach dem bilanziellen Gewinn- und
Verlustausweis richtete und der Anspruch somit (ebenfalls)
abhängig vom Unternehmenserfolg ist. Das wird auch von der
Klägerin zwischenzeitlich nicht mehr in Frage gestellt. Im
Einzelnen kann deswegen auf das FG-Urteil Bezug genommen werden
(vgl. eingehend auch Prinz, FR 2007, 561).
2. Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
2002, für die Körperschaftsteuer i.V.m. § 31 Abs. 1
KStG 2002, werden u.a. bei inländischen Kapitalerträgen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 Kapitalertragsteuern
erhoben. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 gehören
zu den sonstigen Bezügen aus Aktien auch verdeckte
Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 liegt im Grundsatz
vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter
außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen
Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im
Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem
Gesellschafter zugeflossen ist (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.6.2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244,
BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10). Das FG hat angenommen, auch bei
der gesetzlich umqualifizierten „unechten“
verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8a KStG
2002 handele es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.
von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1
KStG), auch sie löse infolgedessen Kapitalertragsteuer
gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 aus. Auch
diese Annahme ist zutreffend.
a) Sie ist im Schrifttum allerdings
umstritten. Insbesondere Wassermeyer (DStR 2004, 749; in
Tipke/Söhn [Hrsg.], Gedächtnisschrift für
Trzaskalik, 2005, S. 331; in Schön [Hrsg.], Einkommen aus
Kapital, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen
Gesellschaft, Band 30 [2007], S. 257, 259; anders noch derselbe in
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C 78 [134.
Lfg.8.2003]: „mittelbare“ Auswirkung des §
8a KStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und dem folgend
Kempf und Schmidt (DStZ 2008, 410; s. auch FG Sachsen-Anhalt,
Urteil vom 22.11.2007 1 K 1865/06, EFG 2008, 1068 = SIS 08 18 67,
zur Vorfassung des § 8a KStG 1999) vertreten die Auffassung,
§ 8a KStG 2002 komme keine Auswirkung auf der
Gesellschafterebene zu. Die Vorschrift sei
Gewinnermittlungsvorschrift nur für Kapitalgesellschaften. Aus
diesem Grund könne sie nur die Umqualifizierung der
Vergütung bei der Kapitalgesellschaft zum Gegenstand haben.
Weder aus dem Wortlaut des § 8a KStG 2002 noch aus der
Gesetzesbegründung folge ein Hinweis darauf, dass die
Rechtsfolge der Vorschrift sich auch auf § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG 2002 auswirken solle. Dies wäre aber erforderlich
gewesen, wenn man § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 aus der
Sicht des § 8 EStG 2002 auslege und als
Tatbestandsvoraussetzung einen zuzurechnenden Vermögensvorteil
verlange. Der Denkfehler des Gesetzgebers bestehe darin, dass er
zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8
Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 und einer solchen i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 nicht unterschieden habe. Da es sich hierbei
aber nach der Aufgabe der sog. Einheitstheorie
anerkanntermaßen um verschiedene Sachverhalte handele,
hätte der Gesetzgeber den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 2 EStG 2002 im Wege der Fiktion erweitern müssen, um
das von ihm angestrebte Ziel eines Übergreifens der
Rechtsfolge des § 8a KStG 2002 auf den Anteilseigner zu
erreichen. Folge des gesetzgeberischen Unterlassens sei, dass
§ 8a KStG 2002 im Ergebnis wie eine Norm wirke, die eine nicht
abzugsfähige Betriebsausgabe regelt. Alles andere sei
„willkürlich“ (so Wassermeyer in
Gedächtnisschrift Trzaskalik, a.a.O., S. 331, 342) und ohne
Rechtsgrundlage.
b) Der Senat hält diese Überlegungen
nicht für durchgreifend. Er folgt vielmehr der im Schrifttum
ganz überwiegend vertretenen Gegenmeinung (z.B. Gosch, KStG,
§ 8a Rz 152 f., 162 f.; Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/UmwStG, § 8a KStG Rz 7, 101 ff.; derselbe, DStR 2004,
377, 754; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 264 ff.; Prinz in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Jahresband 2004, § 8a Anm.
J 03-18, 20; derselbe, FR 2007, 561, 562, sowie FR 2008, 765, 766;
Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 2057, sowie DStR 2004,
758; Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung im
Körperschaft- und Einkommensteuerrecht, 2006, S. 258 f.,
jeweils m.w.N.), der sich auch die Verwaltungspraxis angeschlossen
hat (BMF-Schreiben vom 17.11.1994, BStBl I 1995, 25 = SIS 95 03 34;
in BStBl I 2004, 593 = SIS 04 27 15, dort Tz. 11 ff.). Verdeckte
Gewinnausschüttungen i.S. des § 8a KStG 2002 schlagen auf
die Gesellschafterebene durch und führen beim Anteilseigner zu
Beteiligungserträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
EStG 2002.
Zwar ist es richtig, dass sich aus § 8a
KStG 2002 unmittelbar lediglich Konsequenzen für die
betreffende Kapitalgesellschaft, nicht jedoch
„automatisch“ zugleich für den
Anteilseigner ergeben. Das ergibt sich aus den jeweiligen
Regelungsbereichen des Körperschaftsteuergesetzes einerseits
und des Einkommensteuergesetzes andererseits und entspricht der
prinzipiellen „juristischen“ Trennung zwischen
der Körperschaft und ihren Anteilseignern. Die Annahme, damit
verenge sich der Anwendungsbereich der
„unechten“ verdeckten Gewinnausschüttungen
nur auf die Ebene der Kapitalgesellschaft greift dennoch zu kurz.
Die Umqualifizierungsfolgen des § 8a KStG 2002 sind vielmehr
in ihren systematischen Gesamtzusammenhängen zu sehen, sie
sind danach auch für den Anteilseigner maßgeblich. Das
ergibt sich aus den Gesetzesmotiven, wonach die
Fremdkapitalvergütungen den gleichen steuerlichen Belastungen
wie Gewinnausschüttungen ausgesetzt sein sollen. Das aber
lässt sich nur erreichen, wenn auch auf Anteilseignerebene die
entsprechenden Konsequenzen gezogen werden. Dementsprechend
bestimmt § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 die
Fremdkapitalvergütungen zu verdeckten
Gewinnausschüttungen („sind“ oder - in der
Vorfassung des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 mit ebensolcher
Wirkung und ohne Unterschied in der Sache -
„gelten“) und unterstellt damit kraft Gesetzes
pauschal und typisierend die hierfür ansonsten explizit zu
prüfenden Anforderungen einer gesellschaftlichen
(Mit-)Veranlassung des betreffenden Geschäftsvorfalls als
derartigen Vergütungen „inhärent“ (so
Prinz, FR 2008, 765, 766). So verstanden schlägt die
Tatbestandlichkeit des § 8a KStG 2002 aber auf jene des §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 durch, auch wenn zwischen beiden
Normbereichen keine zwingende materielle Korrespondenz besteht.
Beide Normenkomplexe knüpfen jedoch an dieselben Erfordernisse
an: Der Senat verlangt in ständiger Spruchpraxis, dass die
Vorteilszuwendung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002
zumindest die objektive Eignung haben muss, beim empfangenden
Anteilseigner Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
EStG 2002 auszulösen. Insbesondere die Veranlassungsfrage
bestimmt sich deswegen nach übereinstimmenden Maßgaben
(s. zuletzt Senatsurteil vom 23.1.2008 I R 8/06, DStR 2008, 865 =
SIS 08 18 01 - zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt -, das
insofern in ausdrücklicher Zustimmung des für die
Empfängerseite zuständigen VI. Senats des BFH ergangen
ist). In Einklang damit erfordert § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
EStG 2002 weder einen eigenständigen noch einen auf die
gesetzlichen Vorgaben von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002
beschränkten Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung.
Er belässt vielmehr durch die Orientierung an dem
„offenen“ Begriff der verdeckten
Gewinnausschüttung entsprechende Beurteilungsspielräume,
die es dem Rechtsanwender ermöglichen, die gesetzlich als
gesellschaftlich (mit-)veranlasst typisierte verdeckte
Gewinnausschüttung i.S. von § 8a KStG 2002 auch auf die
Anteilseignerebene durchschlagen zu lassen und dadurch dem
Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung zu tragen.
Das ist regelungstechnisch in vielleicht nicht ganz zweifelsfreier,
im Ergebnis aber hinlänglicher Weise umgesetzt worden. Erfasst
werden letztendlich verdeckte Gewinnausschüttungen jeglicher
Art, nicht nur „echte“ verdeckte
Gewinnausschüttungen, sondern auch
„unechte“ verdeckte Gewinnausschüttungen
kraft gesetzlicher Anordnung. Wäre es anders, hätte sich
der Gesetzgeber damit begnügen können (und
sinnvollerweise müssen), unter Verstoß gegen das
objektive Nettoprinzip die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit
der Fremdkapitalvergütungen bei der Kapitalgesellschaft zu
bestimmen (ähnlich z.B. § 10 KStG 2002); die Behandlung
als „unechte“ verdeckte Gewinnausschüttung
wäre überflüssig.
c) Das bedeutet aber zugleich, dass dem
Gesellschafter im Zeitpunkt der Auszahlung der
Fremdkapitalvergütungen durch die Kapitalgesellschaft (an die
nahestehende Person) ein Beteiligungsertrag i.S. des § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zuzurechnen ist und dass ihm dieser Ertrag
auch zufließt.
Der Klägerin ist einzuräumen, dass
diesem Zufluss bei der Z als Anteilseignerin kein
tatsächlicher Vorgang zugrunde liegt. Nicht der Z, sondern der
Z-Beteiligungsgesellschaft als nahestehender Person fließen
die Fremdkapitalvergütungen und damit die umqualifizierten
verdeckten Gewinnausschüttungen zu. Diese und nicht die Z
erlangt hierüber die unmittelbare wirtschaftliche
Verfügungsmacht. Dennoch ist auch dieser Zufluss bei der
Z-Beteiligungsgesellschaft der Z als (gemeinsamer) Anteilseignerin
sowohl der Z-Beteiligungsgesellschaft als auch der Klägerin
zuzurechnen. Denn indem das Gesetz die Umqualifizierung der
Fremdkapitalvergütungen in verdeckte Gewinnausschüttung
mit Wirkung auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner
projiziert, bestimmt es bei diesem zugleich den Zufluss der
umqualifizierten Vergütungen und führt im Ergebnis dazu,
dass sich die tatsächlichen Abläufe als abgekürzte
Zahlung gegenüber der Z darstellen. Dass zwischen der Z und
der Z-Beteiligungsgesellschaft keine zivilrechtlichen Beziehungen
existieren und dass die Z die Z-Beteiligungsgesellschaft auch nicht
beherrscht, ist so gesehen unbeachtlich. Die Klägerin
verkennt, dass diese normativen „Defizite“ durch
die gesetzliche Sonderregelung „überspielt“
werden. Aus letztlich gleichem Grunde ist es unerheblich, dass die
Z-Beteiligungsgesellschaft als nahestehende Person den erlangten
Vorteil auch ohne ihre Beziehung zu der Z erlangt haben mag; das
Gesetz misst dem keine Bedeutung bei, sondern dehnt die
Voraussetzungen und Wirkungen der Umqualifizierung auch insoweit
auf die Z aus.
3. In Konsequenz dieser Regelungslage war
seitens der Klägerin anlässlich der vorgenommenen
Abschlagszahlungen gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1,
§ 44 Abs. 1 EStG 2002 Kapitalertragsteuer einzubehalten und
abzuführen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 25 = SIS 95 03 34; in BStBl I 2004, 593 = SIS 04 27 15 Tz. 5; Gosch, a.a.O.,
§ 8a Rz 152 f., 162 f.; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 8a KStG Rz 7, 101 ff.; derselbe, DStR 2004, 377, 754;
Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8a
KStG nF Rz 264 ff.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., §
8a Rz J 03-18, 20; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 2057,
und 2004, 758, jeweils m.w.N.). Die Kapitalertragsteuer entsteht im
Zeitpunkt der Auszahlung, im Streitfall also im Zeitpunkt der
Auszahlung der Fremdkapitalvergütungen an die
Z-Beteiligungsgesellschaft (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG 2002). Der
(tatsächliche) Vermögenszufluss löste bei der Z nach
den beschriebenen Systemzusammenhängen den (gleichsam
virtuellen) Vermögenszufluss des korrespondierenden
„umqualifizierten“ Beteiligungsertrags i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 aus, was wiederum die
Entstehung der Kapitalertragsteuer nach sich zog. Ob die
Entrichtung dieser Steuer bezogen auf die Person der Z als
Vergütungsgläubiger schulderfüllend wirkt (vgl.
§ 362 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), ist so gesehen ohne
Belang. Dadurch, dass das Gesetz aus steuerlicher Sicht auch beim
Anteilseigner eine verdeckte Gewinnausschüttung annimmt, kommt
es unabhängig von einer solchen Erfüllungswirkung zum
Kapitalertragsteuerabzug, also auch dann, wenn die Z nicht von
einer entsprechenden Schuld befreit wird. Dass es sich nach den von
der Klägerin beschriebenen „allgemeinen
Grundsätzen“ bei einer „echten“
verdeckten Gewinnausschüttung insoweit anders verhalten mag,
erweist sich deswegen nicht als aussagekräftig.
Ausschlaggebend ist allein, dass die gesetzliche
„Bestimmung“ der schuldrechtlichen
Leistungsvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen
auf allen Ebenen - der gewährenden Kapitalgesellschaft, ihrem
Anteilseigner, dem Nahestehenden oder Rückgriffsberechtigten
einerseits, der Körperschaftsteuer und Einkommensteuer
einschließlich der Kapitalertragsteuer andererseits - vollen
Umfangs durchschlägt. Dass dies bei Kürzung der zu
leistenden Vergütung um die Kapitalertragsteuer durch den
entrichtungsverpflichteten Vergütungsschuldner (hier der
Klägerin) diesem gegenüber Ersatzansprüche des
Vergütungsgläubigers (hier der
Z-Beteiligungsgesellschaft) zur Folge haben kann und diesen ggf.
zwingt, sich beim Anteilseigner (hier der Z) schadlos zu halten,
wird vom Gesetz ersichtlich in Kauf genommen. Abgesehen davon, dass
im Streitfall nichts dafür ersichtlich ist, dass die
Kapitalertragsteuerbelastung für die Klägerin
tatsächlich definitiv werden könnte, kann dem im Rahmen
der vertraglichen Gestaltungsvorsorge mittels sog. Steuerklauseln
vorgebeugt werden; verfassungsrechtliche Bedenken gegenüber
einer „Überbesteuerung“ bestehen angesichts
dessen keine. Ohnehin ist diese Folge im Ergebnis jeglichen Drei-
und Mehrecksverhältnissen zueigen, in denen die Leistung
gegenüber dem Nahestehenden erbracht wird, diese beim
Anteilseigner jedoch zum Zufluss von Kapitalertrag gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 führt.
4. Das FA durfte die Klägerin deshalb im
Wege der Haftung gemäß § 44 Abs. 5 EStG 2002 oder
im Wege der Steuernachforderung gemäß § 167 Abs. 1
Satz 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 3 EStG
2002 (vgl. dazu Senatsurteil vom 13.9.2000 I R 61/99, BFHE 193,
286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45, m.w.N.) in Anspruch nehmen,
nachdem diese ihrer Steuerabzugspflicht nicht nachgekommen war. Das
FA hat sich im Streitfall für den letzteren Weg entschieden.
Das ist nicht zu beanstanden. Das Vorgehen über den Erlass
eines Nachforderungsbescheids ändert zwar nichts daran, dass
es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines
Haftungsanspruchs handelt; die Steuerfestsetzung nach § 167
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst denjenigen, der die
Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht anmeldet, gerade auch
in seiner Funktion als Haftungsschuldner. Das hat zur Folge, dass
die tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 EStG 2002
zu beachten sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 193, 286, BStBl II
2001, 67 = SIS 01 02 45, m.w.N.). Nach § 44 Abs. 5 Satz 1
letzter Halbsatz EStG 2002 entfällt die Haftung des Schuldners
der Kapitalerträge, wenn dieser nachweist, dass er die ihm
auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob
fahrlässig verletzt hat. Das FG hat jedoch zutreffend darauf
erkannt, dass von einer derartigen unverschuldeten Abstandnahme von
den Steuerentrichtungspflichten bei der Klägerin keine Rede
sein kann. Gerade angesichts der bestehenden Ungewissheiten
über die Rechtswirkungen, die die gesetzlich bestimmte
Umqualifizierung der Fremdkapitalvergütungen in verdeckte
Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG 2002 auf
die Entrichtungspflichten auslösen, wäre es allein
pflichtgerecht gewesen, wenn die Klägerin zur Vermeidung von
Haftungsfolgen diesen Pflichten ordnungsgemäß
nachgekommen wäre. Wenn die Klägerin darauf bewusst
verzichtet hat, ist dieses Vorgehen nicht unverschuldet;
insbesondere unterlag sie - wie von ihr jedoch angenommen -
insoweit keinem „Verbotsirrtum“. Sie musste
angesichts der bekannten entgegenstehenden Rechtsauffassung der
Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 25 = SIS 95 03 34; in BStBl I 2004, 593 = SIS 04 27 15) vielmehr mit ihrer
Inanspruchnahme rechnen, letztlich, um im Rahmen eines
Rechtsbehelfsverfahrens die Rechtsfragen abschließend zu
klären. Das Eintreten für ein abweichendes
Rechtsverständnis führt indes, wie das FG ebenfalls
zutreffend entschieden hat, nicht zu einer Exkulpation des
Steuerpflichtigen i.S. des § 44 Abs. 5 EStG 2002.