Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21.02.2019 - 10 K 1074/17 =
SIS 19 12 58 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) die
gegenüber der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) ergangenen
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre
2011 und 2012 (Streitjahre) vom 12.05.2014 nach § 174 Abs. 4
Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erneut ändern durfte.
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Die Klägerin, eine GmbH, gab in den
Streitjahren u.a. elektronische Versicherungsbestätigungen
(eVB) für die Zulassung von Fahrzeugen an andere Unternehmer
weiter. Aus dieser Tätigkeit erzielte sie Betriebseinnahmen
von 17.526,45 EUR (2011) und 52.603,10 EUR (2012), die sie in ihren
Umsatzsteuer-Jahreserklärungen für das Jahr 2011 vom
25.07.2012 und für das Jahr 2012 vom 02.08.2013 als
umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) deklarierte.
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Das FA folgte dem und veranlagte die
Klägerin mit Körperschaftsteuerbescheiden für das
Jahr 2011 vom 12.10.2012 und für das Jahr 2012 vom 30.09.2013
antragsgemäß zur Körperschaftsteuer.
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Nach einer Außenprüfung im Jahr
2014 vertrat das FA in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden
für die Streitjahre vom 12.05.2014 die Auffassung, dass die
Umsätze der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Gleichzeitig
seien weitere Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen. In den
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden für die
Streitjahre vom selben Tag verminderte das FA den Gewinn
entsprechend. Es folgte der Auffassung des Prüfers, der in der
„Mehr- und Weniger-Rechnung“ (neben
weiteren Prüfungsfeststellungen) u.a. höhere Umsatzsteuer
und den höheren Vorsteuerabzug für die Streitjahre
berücksichtigte und (durch Einbuchung eines
„steuerlichen Ausgleichspostens“ auf der
Passivseite der Prüferbilanzen) den Gewinn insoweit
entsprechend minderte.
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Die Klägerin legte gegen die
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide Einspruch ein. Nach Ergehen
des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.07.2014 - V R 9/13
(BFH/NV 2014, 1783 = SIS 14 27 44) half das FA mit
Änderungsbescheiden vom 26.04.2016 dem Einspruch der
Klägerin wegen Umsatzsteuer für die Streitjahre
ab.
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Unter dem 01.07.2016 (für das Jahr
2011) und dem 12.07.2016 (für das Jahr 2012) erließ das
FA auf § 174 Abs. 4 AO gestützte
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide, mit denen es die
in den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom
12.05.2014 vorgenommenen Gewinnminderungen (2.579 EUR für das
Jahr 2011 und 7.758 EUR für das Jahr 2012) wieder
rückgängig machte.
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Mit ihrem Einspruch machte die
Klägerin geltend, dass die Voraussetzungen für eine
Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht vorlägen.
Der Begriff des „bestimmten
Sachverhalts“ sei auf einen einheitlichen
Lebensvorgang bezogen, an den das Gesetz steuerliche Folgen
knüpfe. Die Regelung erlaube nur Änderungen, die
unmittelbar aus dem Sachverhalt selbst (und nicht aus den
steuerlichen Folgen dieses Sachverhalts) resultierten. Ergebe sich
auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten eine
Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Einstufung eines
Sachverhalts, würden sich die Folgerungen bei der Ertragsteuer
nicht aus dem Sachverhalt selbst, sondern nur aus der Rechtsfolge
dieses Sachverhalts ergeben.
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Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 als unbegründet
zurück. Da die Klägerin umsatzsteuerrechtlich erfolgreich
für ihre Rechtsansicht gestritten habe, müsse sie
ertragsteuerrechtlich die damit verbundenen Nachteile
hinnehmen.
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Das Finanzgericht (FG) Köln wies die
Klage mit seinem in EFG 2019, 1428 = SIS 19 12 58
veröffentlichten Urteil vom 21.02.2019 - 10 K 1074/17 ab. Der
der rechtlichen Beurteilung zugrunde liegende Sachverhalt sei die
entgeltliche Weitergabe der eVB. Diese Tätigkeit der
Klägerin sei der einheitliche Lebensvorgang, der bei der
Umsatzsteuer dazu führe, dass diese Tätigkeit nach §
4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei, und gleichzeitig bei der
Körperschaftsteuer dazu führe, dass die Einnahmen als
Nettoeinnahmen nicht um Umsatzsteuer zu kürzen seien. Beides
beruhe auf demselben Sachverhalt ohne Ergänzung um weitere
Sachverhaltselemente. Unerheblich sei, dass die Folgeänderung
nicht auf die gleiche Rechtsfolge gerichtet sei und
unterschiedliche Steuerarten betroffen seien.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO sowie
einen Verfahrensfehler. Das Urteil des FG widerspreche der
Auffassung des FG München in seinem Urteil vom 08.05.2014 - 15
K 2272/11 (EFG 2014, 1352 = SIS 14 18 22). Der Begriff des
„bestimmten Sachverhalts“ i.S. des
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO sei zwar auf einen einheitlichen
Lebensvorgang bezogen, an den das Gesetz steuerliche Folgen
knüpfe. Die Regelung erfasse allerdings nur Anpassungen, die
sich aus diesem einheitlichen Lebensvorgang, nicht aber aus den
steuerlichen Folgen dieses einheitlichen Lebensvorgangs
ergäben. Die vom FA zuvor berücksichtigten
Umsatzsteuerverbindlichkeiten hätten sich nicht aus dem
Sachverhalt „Zwischenhandel mit eVB“
ergeben, sondern aus dem umsatzsteuerrechtlichen Streit zwischen
der Klägerin und dem FA. Die Klägerin ermittle ihren
Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 238 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) durch Betriebsvermögensvergleich.
Durch den Streit mit dem FA habe dieses bei der Klägerin eine
Umsatzsteuerverbindlichkeit als sonstige Verbindlichkeit (§
266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB) betriebsvermögensmindernd
berücksichtigt. Diese Rechtsfolge habe das FA nicht aus dem
Sachverhalt selbst, sondern der rechtsirrigen Beurteilung des
Sachverhalts gezogen. Gleiches gelte für die spätere
Abhilfe. Als bilanzsteuerrechtliche Folge aus der
Umsatzsteuerbefreiung seien die nach § 266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB
passivierten Umsatzsteuerverbindlichkeiten entfallen. Auch dies
stelle eine ertragsteuerrechtliche Rechtsfolge aus einer anderen
Rechtsfolge dar, die nicht zu einer Änderung nach § 174
Abs. 4 Satz 1 AO berechtige. Bis zum Erlass der
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 seien die
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide vom 12.05.2014
weiterhin richtig gewesen.
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Die Klägerin verweist ergänzend
auf ihren Hilfsvortrag im Klageverfahren, wonach die
ertragsteuerrechtlichen Folgen richtigerweise erst im Jahr der
Abhilfe zu ziehen seien. Zu diesem auch in der mündlichen
Verhandlung vorgebrachten Argument enthalte die Vorentscheidung
keine Ausführungen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 sowie
die Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für das
Jahr 2011 vom 01.07.2016 und für das Jahr 2012 vom 12.07.2016
aufzuheben, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den
Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zwar liege der Änderung vorliegend ein
Rechtsirrtum zugrunde. Dieser Rechtsirrtum beruhe jedoch auf einem
bestimmten Sachverhalt. Unter Zugrundelegung der Auffassung der
Klägerin wäre im Fall eines Rechtsirrtums des FA eine
Folgeänderung generell ausgeschlossen; diese restriktive
Auslegung widerspreche dem Zweck des § 174 Abs. 4 AO.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht angenommen,
dass die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO erfüllt
sind; entgegen dem Hilfsvortrag der Klägerin waren die
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für die
Streitjahre vom 12.05.2014 auch nicht bis zum Erlass der
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 richtig. Auch
die Verfahrensrüge bleibt ohne Erfolg.
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1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund
eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen
durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder
geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO
aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder
Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen
Folgerungen gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist
der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die
steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder
Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.
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a) Der Regelungsmechanismus des § 174
Abs. 4 Satz 1 AO setzt hinsichtlich der
verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener
Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des
Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird. Dies
löst sodann -
„nachträglich“ - die
Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid
erlassen oder geändert werden kann. § 174 Abs. 4 AO
regelt mithin den Fall, dass verfahrensrechtliche Folgerungen aus
einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids
zu ziehen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
10.11.1997 - GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83 = SIS 98 05 48, Rz 54; BFH-Urteile vom 11.02.2009 - X R 56/06, BFH/NV 2009,
1411 = SIS 09 26 51, Rz 16; vom 14.03.2012 - XI R 2/10, BFHE 237,
391, BStBl II 2012, 653 = SIS 12 19 48), wobei der Umstand, dass
die Bescheide unter demselben Datum ergangen sind, der Annahme
einer Nachträglichkeit nicht entgegen steht (vgl. BFH-Urteil
vom 08.04.2014 - I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982 = SIS 14 25 67).
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b) Die Vorschrift soll in dieser Situation
(erfolgreiches Vorgehen gegen einen anderen Bescheid) den
Grundsätzen von Treu und Glauben zur Geltung verhelfen (vgl.
BFH-Urteil vom 04.05.2011 - I R 67/10, BFH/NV 2012, 6 = SIS 11 38 73): Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem
gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden,
soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteile vom
10.05.2012 - IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471 = SIS 13 10 40, Rz 26; vom 02.10.2018 - IV R 24/15, BFH/NV 2019, 516 = SIS 19 05 46). Wer erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten
hat, muss die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH-Urteile
vom 10.03.1999 - XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475 =
SIS 99 13 47; vom 11.05.2010 - IX R 25/09, BFHE 230, 203, BStBl II
2010, 953 = SIS 10 29 63; vom 24.04.2013 - II R 53/10, BFHE 241,
63, BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01, Rz 19).
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c) Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz
1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche
Folgen knüpft. Der Gegenstand der irrigen Beurteilung muss -
anders als diese Beurteilung selbst - ausschließlich der
Seinswelt angehören, d.h. es muss sich um einen Zustand, einen
Vorgang, eine Beziehung bzw. eine Eigenschaft materieller oder
immaterieller Art handeln, die ihrerseits Merkmal oder
Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sind (vgl.
BFH-Urteil vom 26.02.2002 - X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II 2002,
450 = SIS 02 10 24). Der Begriff ist dabei nicht auf eine einzelne
steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal
beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese
Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (vgl.
BFH-Urteile vom 19.11.2003 - I R 41/02, BFH/NV 2004, 604 = SIS 04 17 43; vom 18.03.2004 - V R 23/02, BFHE 205, 402, BStBl II 2004,
763 = SIS 04 27 04; vom 14.11.2012 - I R 53/11, BFH/NV 2013, 690 =
SIS 13 10 47; kritisch dazu Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24.
Aufl., Rz 21.429; Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 41 f.),
wobei mehrere Sachverhaltselemente dann einen Sachverhaltskomplex
bilden, wenn die Elemente einen inneren Zusammenhang aufweisen
(vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2015 - V R 38/13, BFHE 248, 504, BStBl
II 2017, 31 = SIS 15 10 20).
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Entscheidend ist, dass aus demselben -
unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten
- Sachverhalt andere steuerliche Folgerungen in einem anderen
Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind
(vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2007 - IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813 =
SIS 07 31 94), wobei der ursprünglich beurteilte und der
tatsächlich verwirklichte Lebens- und Besteuerungssachverhalt
nicht vollständig übereinstimmen müssen. Je nach den
Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann eine
teilweise Deckungsgleichheit genügen (vgl. BFH-Urteile vom
19.08.2015 - X R 50/13, BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15 = SIS 16 02 83; vom 19.08.2015 - X R 51/13, BFH/NV 2016, 721 = SIS 16 07 06;
vom 21.09.2016 - V R 24/15, BFHE 254, 505, BStBl II 2017, 143 = SIS 16 24 83; vom 25.01.2017 - X R 45/14, BFH/NV 2017, 1039 = SIS 17 12 02).
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d) Eine irrige Beurteilung im Sinne der
Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung des bestimmten
Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist (BFH-Urteile
vom 25.10.2016 - X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287 = SIS 16 27 60; vom 20.11.2019 - XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497 = SIS 20 03 01, Rz 18). Ob der dafür ursächliche Fehler im
Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ist unerheblich (vgl.
BFH-Urteil vom 05.05.2011 - V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655 = SIS 11 29 27; vom 21.09.2017 - VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018,
163 = SIS 17 22 64; a.A. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 174 AO Rz 237). Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts
liegt daher auch dann vor, wenn das FA aus einem bestimmten
Sachverhalt unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht (vgl.
BFH-Urteile vom 28.06.1990 - V R 93/85, BFH/NV 1991, 210; vom
18.02.1997 - VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 = SIS 97 21 73; vom 02.05.2001 - VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001,
562 = SIS 01 11 41), oder wenn das FA den Sachverhalt zwar in
subjektiv vertretbarer Weise beurteilt, dabei aber die objektive
Rechtslage verfehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 19.05.1981 - VIII B
90/79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633 = SIS 81 22 41). Eine
Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in
einem anderen Bescheid ist noch nicht einmal ausgeschlossen, wenn
das FA insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat (vgl.
BFH-Beschluss vom 21.05.2004 - V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497 = SIS 04 38 45; BFH-Urteil in BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471 = SIS 13 10 40). Welcher Art der Irrtum des FA war, d.h. ob das FA
fälschlich von einer steuerlichen Relevanz dem Grunde nach
ausgegangen ist oder die steuerlichen Folgen anderweit fehlerhaft
beurteilt hat, stellt keinen rechtserheblichen Unterschied dar
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15 = SIS 16 02 83, Rz 26). Selbst das Übersehen einer möglichen
Rechtsfolge erlaubt eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO
(vgl. BFH-Urteil vom 08.04.1992 - X R 213/87, BFH/NV 1993, 406,
unter 2.b). Es kann deshalb dahinstehen, auf welcher Ebene die
Fehlbeurteilung durch die Finanzbehörde liegt.
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e) Die zutreffende Berücksichtigung
desselben Sachverhalts kann auch bei einer anderen Steuerart in
Frage kommen, sofern - bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt
- eine sachliche Verbindung zwischen beiden
Regelungsgegenständen besteht (vgl. BFH-Urteile vom 03.08.1988
- I R 115/84, BFH/NV 1989, 482; vom 27.09.2006 - IV R 39, 40/05,
BFH/NV 2007, 221 = SIS 07 03 61; in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982
= SIS 14 25 67, Rz 20; vom 04.02.2016 - III R 12/14, BFHE 253, 290,
BStBl II 2016, 818 = SIS 16 14 52, Rz 18, m.w.N.; Loose in
Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 48). Auch bilanzrechtlich zwingende
Folgerungen aus der unrichtigen Beurteilung des Sachverhalts
reichen für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO aus (vgl.
BFH-Urteile vom 27.02.1997 - IV R 38/96, BFH/NV 1997, 388; vom
27.10.2015 - VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 = SIS 16 01 48, Rz 60).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
zutreffend eine Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO
bejaht. Die Annahme des FA, dass bei der entgeltlichen Weitergabe
von eVB für die Zulassung von Fahrzeugen eine zu passivierende
Umsatzsteuerverbindlichkeit entstehe, ist eine irrige Beurteilung
eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 AO.
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a) Rechtsfehlerfrei gehen FA und FG davon aus,
dass der Sachverhalt, um dessen zutreffende Beurteilung es im
Streitfall geht, die Weitergabe von eVB für die Zulassung von
Fahrzeugen an andere Unternehmer gegen Entgelt ist.
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aa) Die Klägerin hatte diesen Sachverhalt
in ihren Bilanzen, Umsatz- und
Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre
rechtlich zutreffend dahin gehend beurteilt, dass diese
Tätigkeit umsatzsteuerfrei sei, insoweit keine Umsatzsteuer
beim FA angemeldet und dort abgeführt werden müsse sowie
keine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer für diese
Umsätze in ihren Bilanzen passiviert werden dürfe. Dies
ist - abweichend zur Rechtsansicht des FG München im Urteil in
EFG 2014, 1352 = SIS 14 18 22 - die unmittelbare bilanzielle Folge
aus dem Sachverhalt selbst. Ob das FA Umsatzsteuer für diese
Umsätze festsetzt oder nicht, ist für die Beurteilung an
den Bilanzstichtagen nicht von Belang (zu den Jahren 2014 und 2016
s. unter II.3.).
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bb) Demgegenüber hat das FA in seinen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 den
Sachverhalt irrig dahin gehend beurteilt, dass diese Tätigkeit
umsatzsteuerpflichtig sei und die Klägerin Umsatzsteuer
für diese Umsätze schulde. Ihm ist insoweit ein
Rechtsirrtum unterlaufen.
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cc) Darüber hinaus hat das FA in den
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 den
Sachverhalt ebenfalls irrig dahin beurteilt, dass die Klägerin
in ihren Bilanzen für die Streitjahre jeweils eine
Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer passivieren
müsse. Ihm ist insoweit bei der bilanz- und
körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung derselbe
Rechtsirrtum unterlaufen wie bei der Umsatzsteuer.
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dd) Die unter bb) und cc) angeführten
Rechtsmeinungen des FA erwiesen sich jedoch als Folge des
BFH-Urteils in BFH/NV 2014, 1783 = SIS 14 27 44 (s.a. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 08.12.2015, BStBl I 2015, 1066
= SIS 15 28 68) als rechtsirrig: Danach kann ein
Versicherungsmakler i.S. des § 4 Nr. 11 UStG auch sein, wer
sog. Blanko-Deckungskarten für Kurzzeitversicherungen an- und
verkauft. Dies führt dazu, dass die Umsätze
umsatzsteuerfrei sind, eine Umsatzsteuer nicht geschuldet wird und
daher auch eine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer nicht
zu passivieren ist. Beide Änderungsbescheide vom 12.05.2014
waren insoweit unzutreffend.
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Dies zeigt, dass sich dieselbe irrige
Beurteilung desselben Sachverhalts (derselbe Rechtsirrtum) in
verschiedenen Steuerbescheiden verschiedener Steuerarten (hier:
gegenläufig) ausgewirkt hat, ohne dass diese Beurteilung
allerdings rechtlich voneinander abhinge. Nach § 157 Abs. 2,
§ 179 Abs. 1 AO ermittelt das Finanzamt die einzelnen
Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheids in der Regel für
jede Steuerfestsetzung selbständig und ohne Bindung an ihren
Ansatz in anderen Steuerbescheiden (vgl. allgemein zum
Verhältnis von Einkommensteuer und Umsatzsteuer z.B.
BFH-Beschlüsse vom 06.07.1999 - IX B 21/99, BFH/NV 2000, 4 =
SIS 00 50 04 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 25.01.1994 - IX R 97,
98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738 = SIS 94 20 44, unter 2.a;
vom 19.09.2007 - XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63 = SIS 08 04 80;
BFH-Urteil vom 12.04.2016 - VIII R 60/14, BFH/NV 2016, 1455 = SIS 16 18 94, Rz 20). Da die gegenüber der Klägerin
ergangenen Umsatzsteuerbescheide - wegen fehlender entsprechender
gesetzlicher Bestimmung - hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit der
Umsätze keine Grundlagenbescheide für die
Körperschaftsteuerbescheide sind, hatte das FA die Frage, ob
materiell eine Umsatzsteuerverbindlichkeit entstanden ist, in den
Körperschaftsteuerbescheiden unabhängig vom Inhalt der
Umsatzsteuerbescheide zu beurteilen. Der Irrtum darüber, ob
ein Sachverhalt das Entstehen von Umsatzsteuerverbindlichkeiten
nach sich zieht, ist daher im Bilanz-, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuerrecht eine irrige Beurteilung eines
Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die lediglich
mit der bei der Umsatzsteuer inhaltlich übereinstimmt. Die (zu
Unrecht) angenommene Umsatzsteuerpflicht ist auch nicht notwendige
Rechtsfolge der in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden
vertretenen Rechtsauffassung, sondern einer eigenständigen
(hier: irrigen) bilanzrechtlichen und
körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung des von der
Klägerin verwirklichten Besteuerungssachverhalts. Die
rechtsirrige Beurteilung der Umsatzsteuerpflicht in den
gegenüber der Klägerin ergangenen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 führte
nicht zum rückwirkenden Entstehen von materiellen
Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Klägerin in den Streitjahren
(zu den Jahren 2014 und 2016 s. unter II.3.).
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ee) Die unzutreffende Umsatzsteuerfestsetzung
vom 12.05.2014 wurde auf den Einspruch der Klägerin durch die
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 zugunsten der
Klägerin geändert, was dazu führt, dass das FA
gemäß § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 3 AO durch die
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide vom 01.07.2016 und
12.07.2016 die aufgrund desselben Rechtsirrtums in den
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014
zugunsten der Klägerin berücksichtigte Einbuchung von (in
Wahrheit nicht existierenden) Umsatzsteuerverbindlichkeiten wieder
rückgängig machen durfte.
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b) Die Einwendungen der Klägerin bleiben
erfolglos.
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aa) Soweit die Klägerin meint, das FA
habe keinen Sachverhalt irrig beurteilt, sondern lediglich die
Rechtsfolgen des Sachverhalts (vgl. auch Urteil des FG München
in EFG 2014, 1352 = SIS 14 18 22; s.a. von Wedelstädt in
Gosch, AO § 174 Rz 108.1), führt dieser Einwand aus den
unter II.1.d) und II.2.a) genannten Gründen zu keiner anderen
Beurteilung. Auch ein Rechtsirrtum über die bilanziellen
Folgen eines bestimmten Sachverhalts berechtigt zur Änderung
nach § 174 Abs. 4 AO (vgl. oben II.1.a)cc) bis ee)).
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bb) Dieser Sichtweise steht das BFH-Urteil vom
15.03.1994 - XI R 45/93 (BFHE 174, 290 = SIS 94 21 72) schon
deshalb nicht entgegen, weil es einerseits durch den BFH-Beschluss
in BFH/NV 2004, 1497 = SIS 04 38 45 und das BFH-Urteil in BFH/NV
2011, 1655 = SIS 11 29 27 überholt ist, und auch andererseits
jedenfalls einen anderen Sachverhalt (Änderung der
Verhältnisse i.S. des § 15a UStG) betrifft.
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c) Auch § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG führt
zu keiner anderen Beurteilung (vgl. dazu Klein/Rüsken, AO, 15.
Aufl., § 174 Rz 61 ff.); denn die Voraussetzungen für
eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegen vor, so
dass die Steuerbescheide für die Streitjahre noch
änderbar sind.
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3. Der Hilfsvortrag der Klägerin, die
ertragsteuerrechtlichen Folgen seien im Jahr der Abhilfe (2016) zu
ziehen, ist für die Streitjahre ohne Auswirkungen.
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a) Die Klägerin weist zwar zu Recht
darauf hin, dass der Steuerbescheid, der geändert wird,
infolge der irrigen Beurteilung unrechtmäßig sein muss
und eine lediglich von der Behörde angenommene,
tatsächlich aber nicht bestehende Unrichtigkeit die
Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 AO nicht erlaubt (BFH-Urteile
vom 04.03.2009 - I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407 = SIS 09 26 31; vom 21.11.2017 - VIII R 17/15, BFH/NV 2018, 522 = SIS 18 03 01). Auch trifft der Hinweis der Klägerin zu, dass nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes, § 247 Abs. 1, § 266 Abs.
1, Abs. 3 C Nr. 8 HGB, sonstige Verbindlichkeiten, davon aus
Steuern, auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen sind.
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b) Dabei ist allerdings (auch bei der
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich) die
objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen (vgl. grundlegend
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 - GrS
1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30, Rz 61 ff.).
Die Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide vom 12.05.2014
waren, anders als die Klägerin meint, nicht bis zum Erlass der
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 richtig,
sondern falsch (s. oben II.2.b)). Es bestanden zu den
Bilanzstichtagen der beiden Streitjahre, wie dargelegt, keine
Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Klägerin für die
vorliegend zu beurteilenden Umsätze, die unter Zugrundelegung
der objektiv richtigen Rechtslage zu passivieren gewesen
wären; denn diese Umsätze waren (nach der
übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligten und des FG)
umsatzsteuerfrei. Eine Verbindlichkeit war daher nicht auszuweisen.
Davon ist die Klägerin in ihren Bilanzen auch zutreffend
ausgegangen.
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c) Soweit die Klägerin
sinngemäß geltend macht, dass das FA gleichwohl am
12.05.2014 (zu Unrecht) gegenüber der Klägerin
Umsatzsteuer festgesetzt und diese Festsetzungen erst im Jahr 2016
wieder aufgehoben habe, was die Klägerin bilanziell habe
abbilden müssen, mögen diese Vorgänge Auswirkungen
auf die Bilanzen der Klägerin der Jahre 2014 und 2016 haben.
Auswirkungen auf die Streitjahre ergeben sich hieraus indes nicht,
weil die Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre
insoweit objektiv richtig und die Prüferbilanzen für die
Streitjahre insoweit objektiv falsch waren.
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d) Auf die sich im anhängigen
Revisionsverfahren XI R 19/21 stellende Rechtsfrage, ob für
die Nachforderung nicht hinterzogener Steuerbeträge eine
Rückstellung im Jahr der wirtschaftlichen Veranlassung oder in
dem Jahr zu bilden ist, in dem der Sachverhalt von der
Außenprüfung aufgegriffen wird, kommt es hier nicht an;
denn im Streitfall sind nach der objektiv richtigen Rechtslage
keine Steuern bei der Klägerin nachzufordern.
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4. Auf dieser Grundlage bleibt auch die
Verfahrensrüge erfolglos.
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a) Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO muss ein
finanzgerichtliches Urteil u.a. Entscheidungsgründe enthalten.
Fehlt es hieran, ist das Urteil als auf der Verletzung von
Bundesrecht beruhend anzusehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Die
Vorschrift des § 119 Nr. 6 FGO erfasst daher die von der
Klägerin gerügten Mängel in der rechtlichen
Begründung der vom FG im angefochtenen Urteil getroffenen
Entscheidung, während das (versehentliche) Übergehen
eines Sachantrags mit dem Antrag nach § 109 FGO zu korrigieren
ist (s. allgemein z.B. BFH-Urteil vom 18.04.1991 - VIII R 82,
83/89, BFH/NV 1992, 670, Rz 27, zu § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO
a.F.). Das Übergehen eines Sachantrags wird von der
Klägerin mit der Revision nicht geltend gemacht.
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b) Es kann offenbleiben, ob das Urteil des FG
insoweit teilweise nicht mit Gründen versehen ist, weil es auf
den Vortrag, dass die Berücksichtigung erst im Jahr 2016 zu
erfolgen habe, nicht ausdrücklich eingegangen ist; denn das
Urteil des FG stellt sich insoweit jedenfalls als richtig dar
(§ 126 Abs. 4 FGO).
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aa) Der von der Klägerin gerügte
Verfahrensfehler würde zwar, wenn er vorläge,
grundsätzlich nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der
Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
führen (s. z.B. allgemein BFH-Urteil vom 04.04.2000 - VII R
24/99, BFH/NV 2000, 1141 = SIS 00 11 52, unter II.2.), und zwar
ohne materiell-rechtliche Ausführungen des Revisionsgerichts
(vgl. BFH-Urteil vom 29.07.2010 - VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296 =
SIS 10 35 98, Rz 26).
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bb) Allerdings gilt dies nicht, wenn das
übergangene Angriffs- oder Verteidigungsmittel zur
Begründung oder zur Abwehr des Angriffs ungeeignet war und
eine erneute Entscheidung des FG deshalb nur zu einer
Bestätigung des Urteils führen könnte (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 29.11.2000 - I R 16/00, BFH/NV 2001, 626 = SIS 01 64 65, unter II.4., m.w.N.; vom
18.06.2009 - V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310 = SIS 09 30 58, Rz 16). In einem solchen Fall
kann das Revisionsgericht selbst die Sache abschließend
entscheiden und die Revision als unbegründet zurückweisen
(vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1141 = SIS 00 11 52,
unter II.2.). Eine solche Situation läge, wenn ein
Verfahrensfehler des FG zu bejahen wäre, aufgrund der
Ausführungen unter II.3. im Streitfall vor.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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6. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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