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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, schüttete, nachdem sie zuvor mit
notariellem Vertrag vom 2.11.2000 ihr Stammkapital um einen an eine
Gesellschaft für Rücklagenmanagement (GfR) ausgegebenen
sog. Vorzugsgeschäftsanteil (1.500 EUR) erhöht hatte
(Ausgabepreis: 24.802.000 DM), an die GfR aufgrund des Beschlusses
vom 6.12.2000 eine Vorzugsdividende in Höhe von 23.148.000 DM
für das Geschäftsjahr 1999 aus.
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Für die am 15.12.2000 gezahlte
Dividende meldete die Klägerin am 10.1.2001 die
Kapitalertragsteuer sowie den hierauf entfallenden
Solidaritätszuschlag (5.787.000 DM zuzüglich 318.285 DM)
beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) an und
führte die Beträge an diesen ab (§ 45a Abs. 1 i.V.m.
§ 44 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des
Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601,
BStBl I 2000, 13 - EStG 1997 - ; vgl. § 52 Abs. 53 Satz 1 EStG
1997 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000, BGBl I 2000,
1433, BStBl I 2000, 1428 - EStG 1997 n.F. - ). Die sich aus der
Ausschüttung ergebende Körperschaftsteuerminderung
(4.860.490 DM) wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 der Abgabenordnung - AO - ) mit
Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 9.3.2001
berücksichtigt.
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Nach einer Mitteilung des für die GfR
zuständigen Finanzamts vertrat auch das FA die Ansicht, dass
bei Gestaltungen der vorliegenden Art die von der Klägerin an
die GfR ausgekehrten Beträge nicht als
Gewinnausschüttung, sondern als Darlehensrückzahlung zu
werten seien. Demgemäß erkannte es die bis dahin
gewährte Körperschaftsteuerminderung nicht mehr an und
änderte - wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 AO) - mit Bescheid vom 25.7.2002 die
Körperschaftsteuerfestsetzung 1999. Der Bescheid wurde nicht
angefochten.
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Entsprechend dem in der Anlage dieses
Bescheids gegebenen Hinweis beantragte die Klägerin die
Erstattung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44b Abs.
4 EStG 1997 (Abs. 5 EStG 1997 n.F.). Mit Bescheid vom 9.7.2002 hob
das FA die Kapitalertragsteueranmeldung für Dezember 2000 nach
§ 168 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO auf (§ 44b Abs. 4 EStG
1997). Die abgeführten Beträge wurden der Klägerin -
teilweise im Wege der Verrechnung - erstattet.
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Im Anschluss hieran forderte die
Klägerin die GfR auf, die Bescheinigung über die
einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer
zurückzugeben und informierte - nachdem dies nicht geschah -
sowohl das FA als auch die für die GfR zuständige
Finanzbehörde, dass letztere Gesellschaft der Aufforderung
nicht nachgekommen sei.
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Mit Bescheid vom 1.9.2004 änderte das
FA die Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 aus vorliegend nicht
mehr streitigen Gründen und hob zugleich den Vorbehalt der
Nachprüfung auf. Der hiergegen erhobene Einspruch vom
30.9.2004 richtete sich gegen die vom FA (weiterhin) vertretene
Beurteilung der Vorzugsdividende als
Darlehensrückzahlung.
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Nachdem der erkennende Senat mit Urteil vom
28.6.2006 I R 97/05 (BFHE 214, 276 = SIS 06 40 89) entschieden
hatte, dass Gestaltungen der vorliegenden Art
(Rücklagenmanagement) nicht in ein Darlehen umgedeutet werden
können und auch nicht als rechtsmissbräuchlich
einzustufen sind, wurde mit Bescheid vom 1.12.2009 die
Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 unter Berücksichtigung
der Körperschaftsteuerminderung in Höhe von nunmehr
4.864.612 DM erneut geändert.
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Gleichfalls mit Bescheid vom 1.12.2009
setzte das FA die Kapitalertragsteuer sowie den
Solidaritätszuschlag in Höhe der ursprünglich von
der Klägerin erklärten Beträge fest (2.958.846,12
EUR zuzüglich 162.736,54 EUR; dies entspricht 5.787.000 DM
zuzüglich 318.285 DM). Die Verfügung verweist im
Festsetzungsteil auf § 174 Abs. 4 AO, nimmt im
Begründungsteil u.a. auf die Stattgabe des Einspruchs gegen
den Körperschaftsteuerbescheid 1999 Bezug und erläutert
zudem, dass aufgrund der Anerkennung der Gewinnausschüttung
Kapitalertragsteuer gemäß „§ 43 Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 und § 44 EStG“ zu
entrichten sei.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG des Saarlandes,
Urteil vom 21.6.2012 1 K 1041/11 = SIS 12 31 70). Es hat hierbei
insbesondere angenommen, dass die Klägerin nach Aufhebung der
Kapitalertragsteuerfestsetzung durch das FA nicht erneut zu einer
Steueranmeldung verpflichtet gewesen sei; auch hätten die
Voraussetzungen für den Erlass eines sog.
Nacherhebungsbescheids nicht vorgelegen.
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Mit der Revision beantragt das FA
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Klage abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FA war nach § 168 Satz 1 i.V.m. § 174 Abs. 4 AO
befugt, den Festsetzungsbescheid vom 1.12.2009 zu erlassen.
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1. Zutreffend hat das FG angenommen, dass der
angefochtene Bescheid vom 1.9.2009 gegenüber der Klägerin
wirksam geworden ist. Ihr Einwand, der Bescheid sei nicht
hinreichend bestimmt und damit nichtig (§ 157 Abs. 1 Satz 2
AO), weil er die GfR als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer nicht
benenne und es auch nicht eindeutig sei, ob die Klägerin als
Entrichtungspflichtige in Anspruch genommen werde, greift nicht
durch.
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a) Ist aufgrund einer
Dividendenausschüttung Kapitalertragsteuer einzubehalten und
abzuführen (vgl. § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG 1997
i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG 1997), so hat der Schuldner der Kapitalerträge - im
Streitfall mithin die Klägerin - die einbehaltene
Kapitalertragsteuer dem Finanzamt anzumelden (§ 45a Abs. 1
Satz 1 EStG 1997 i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO n.F., §
150 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.). Die Steueranmeldung steht nach §
168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gleich. Sie ist nach ständiger Rechtsprechung
nicht gegen den Gläubiger der Kapitalerträge, der nach
§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 die Kapitalertragsteuer schuldet,
gerichtet. Gegenstand des (fingierten) Bescheids gemäß
§ 168 Satz 1 AO ist vielmehr ausschließlich die vom
Schuldner der Kapitalertragsteuer - dem sog. Entrichtungsschuldner
- abzuführende Kapitalertragsteuer; diese Steuerfestsetzung
ergeht mithin ebenso wie ein in Fällen der unterbliebenen oder
fehlerhaften Anmeldung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO erlassener
Nacherhebungsbescheid nur gegenüber dem Entrichtungsschuldner
als Steuerpflichtigen (§ 33 Abs. 1 AO; z.B. Senatsbeschluss
vom 28.7.2009 I B 42/09, BFH/NV 2010, 5 = SIS 09 36 92; zum
Nachforderungsbescheid s. Senatsurteil vom 13.9.2000 I R 61/99,
BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45).
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b) Vorliegend kann nicht zweifelhaft sein,
dass mit dem Bescheid vom 1.12.2009 Kapitalertragsteuer (und
Solidaritätszuschlag) gegenüber der Klägerin als
Schuldnerin der Kapitalerträge festgesetzt worden ist. Dies
ergibt sich nicht nur aus der Begründung des Bescheids, der
unter Benennung der vorstehend genannten Vorschriften von der
Entrichtung der Kapitalertragsteuer spricht. Hinzu kommt, dass mit
dem Bescheid die von der Klägerin am 10.1.2001 erklärten
Beträge festgesetzt wurden. Da die Klägerin diese
Steueranmeldung als Entrichtungsschuldnerin abgegeben hatte, konnte
für sie mangels gegenteiliger Anhaltspunkte auch kein Zweifel
darüber bestehen, dass sie - nachdem sie sich mit ihrer von
Anfang an vertretenen Qualifikation des Zahlungsvorgangs als
Gewinnausschüttung durchgesetzt hatte - als
Entrichtungspflichtige in Anspruch genommen werden sollte.
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c) Allerdings ist dem Vortrag der
Klägerin insoweit zu folgen, als nach § 45a i.V.m. §
44 Abs. 1 EStG 1997 unbeschadet des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG
1997 geregelten Anmeldezeitraums sowohl die
Kapitalertragsteueranmeldung als auch deren Festsetzung oder
Nachforderung nicht zeitraum-, sondern sachverhaltsbezogen
ausgestaltet ist (Senatsurteil vom 16.11.2011 I R 108/09, BFHE 236,
48, BStBl II 2013, 328 = SIS 12 04 55). Der Streitfall gibt indes
auch mit Rücksicht auf das Erfordernis der Bestimmtheit eines
Festsetzungs- oder Nachforderungsbescheids keine Gelegenheit, die
hieraus abzuleitende Anforderung an die Benennung des einzelnen
kapitalertragsteuerpflichtigen Sachverhalts zu präzisieren. Zu
berücksichtigen ist insoweit, dass nach ständiger
Rechtsprechung bei der Auslegung von Steuerbescheiden es nicht
darauf ankommt, wie ein Außenstehender die Erklärung der
Behörde auffassen musste; maßgeblich ist vielmehr, wie
der Betroffene selbst den materiellen Gehalt der Erklärung
nach den ihm bekannten Umständen sowie nach den
Grundsätzen von Treu und Glauben verstehen konnte (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.10.2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387,
BStBl II 2006, 404 = SIS 06 08 87, m.w.N.). Hiervon ausgehend
konnte aber für die Klägerin nicht fraglich sein, dass
sie mit dem Bescheid vom 1.12.2009 als Entrichtungsschuldnerin
für die im Zusammenhang mit der Dividendenzahlung an die GfR
(15.12.2000) entstandene Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen
wird. Hierfür spricht nicht nur die Übereinstimmung mit
den für diese Ausschüttung angemeldeten Beträgen. Zu
Recht weist das FG ferner darauf hin, dass in der Begründung
des Bescheids vom 1.12.2009 ausdrücklich auf die durch den
Einspruch der Klägerin veranlasste Änderung des
Körperschaftsteuerbescheids 1999 (Minderung der
Körperschaftsteuer) Bezug genommen worden ist und deshalb auch
nicht ersichtlich ist, welcher Anlass für die Klägerin
bestanden haben sollte, die hinreichende sachverhaltsbezogene
Konkretisierung der festgesetzten Entrichtungssteuerschuld in Frage
zu stellen.
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2. Soweit das FA die Ansicht vertritt, dass
die Steueranmeldung vom 10.1.2001 gegenstandslos geworden und die
Klägerin - nachdem sie sich mit ihrer Rechtsansicht im Rahmen
der Festsetzung der Körperschaftsteuer durchgesetzt habe -
verpflichtet gewesen sei, die Kapitalertragsteuer erneut mit der
Folge anzumelden, dass das FA die Berechtigung erlangt habe, einen
Nachforderungsbescheid zu erlassen, stimmt der Senat dem bereits im
Ausgangspunkt nicht zu. Die Ansicht verkennt, dass die
Klägerin mit der Anmeldung vom 10.1.2001 ihren
Erklärungspflichten in vollem Umfang genügt hat und diese
auch nicht dadurch wieder aufgelebt sind, dass die Klägerin
nach Hinweis durch das FA gemäß § 44 Abs. 4 EStG
1997 die Aufhebung der Kapitalertragsteuerfestsetzung sowie die
Erstattung des Steuereinbehalts beantragt hat. Eine solche
Verpflichtung bedürfte einer ausdrücklichen Regelung, an
der es vorliegend erkennbar fehlt; sie kann sich auch nicht aus
§ 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergeben, da die Klägerin die
Kapitalertragsteuer vollständig und richtig erklärt hat
(vgl. BFH-Urteile vom 4.12.2012 VIII R 50/10, BFHE 239, 495, BStBl
II 2014, 222 = SIS 13 08 47; vom 23.7.2013 VIII R 32/11, BFHE 242,
21 = SIS 13 24 89).
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3. Gleichwohl ist der Revision
stattzugeben.
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a) Zwar ist der Nachforderungsbescheid nach
Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist ergangen (vgl. hierzu
Senatsurteil vom 29.1.2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003,
687 = SIS 03 32 15; Senatsbeschluss vom 14.7.1999 I B 151/98, BFHE
190, 1, BStBl II 2001, 556 = SIS 99 18 67). Da die
Kapitalertragsteueranmeldung am 10.1.2001 abgegeben wurde, ist die
vierjährige Festsetzungsfrist mit dem 31.12.2005 abgelaufen
(§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nicht aufgrund des Antrags der
Klägerin vom 8.8.2002 gemäß § 171 Abs. 3 AO
gehemmt, da das FA über die Aufhebung der
Kapitalertragsteuerfestsetzung bereits mit Bescheid vom 9.7.2002
entschieden hatte. Doch ist der Ablauf der Festsetzungsfrist
(§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) nach § 174 Abs. 4 Satz 3 i.V.m.
Satz 1 AO unbeachtlich, da das FA am 1.12.2009 sowohl die
Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 geändert und hierbei
das Vorliegen einer Gewinnausschüttung erneut anerkannt als
auch mit Bescheid vom selben Tag den im anhängigen Verfahren
angefochtenen Bescheid zur Festsetzung der Kapitalertragsteuer
erlassen hat. Zu Unrecht hat das FG das Vorliegen der
Voraussetzungen für eine solche Bestandskraftdurchbrechung
gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO verneint. Nach dieser
Vorschrift, die auch für die Festsetzung der
Kapitalertragsteuer uneingeschränkt anzuwenden ist
(Senatsbeschluss in BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556 = SIS 99 18 67), können dann, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines
bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf
Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des
Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten
aufgehoben oder geändert wird (Ausgangsbescheid), aus dem
Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines
Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen
werden (Folgebescheid).
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b) Im Streitfall ist diesen Erfordernissen
insoweit entsprochen, als unter dem nämlichen Sachverhalt, der
sowohl dem Ausgangs- als auch dem Folgebescheid zugrunde liegen
muss, der einzelne Lebensvorgang (Sachverhaltskomplex), nicht
hingegen die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne
Merkmal zu verstehen ist (BFH-Urteil vom 10.5.2012 IV R 34/09, BFHE
239, 485, BStBl II 2013, 471 = SIS 13 10 40, m.w.N.).
Demgemäß ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass der
Sachverhalt der Gewinnausschüttung auch den hierdurch
bedingten Einbehalt der Kapitalertragsteuer umfasst. Letzteres gilt
nicht nur für die Behandlung des Empfängers der Dividende
(BFH-Urteil in BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471 = SIS 13 10 40),
sondern gleichermaßen für die ausschüttende
Kapitalgesellschaft (vgl. - zum Erlass von Nachzahlungszinsen -
Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 5 = SIS 09 36 92: wirtschaftlich
derselbe Vorgang). Auch wird in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht
gefordert, dass Ausgangs- und Folgebescheid dieselbe Steuerart
betreffen; maßgeblich und hinreichend ist vielmehr, dass
bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt die
Regelungsgegenstände sachlich miteinander verbunden sind
(BFH-Urteil vom 30.8.2007 IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008,
129 = SIS 08 01 97; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 48). Letzteres ist auch im
Streitfall zu bejahen, da die nämliche Gewinnausschüttung
nicht nur nach dem früheren körperschaftsteuerrechtlichen
Anrechnungsverfahren die Herstellung der
Ausschüttungsbelastung (§ 27 des
Körperschaftsteuergesetzes 1999), sondern - sachlich hier
zusammenhängend - zugleich die Pflicht zum Einbehalt und zur
Abführung von Kapitalertragsteuer nach Maßgabe der
§§ 43 ff. EStG 1997 ausgelöst hat.
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c) Ferner wurde der Ausgangsbescheid (hier:
Körperschaftsteuerbescheid) aufgrund eines Rechtsbehelfs der
Klägerin (hier: Einspruch) innerhalb der hierfür
maßgeblichen Festsetzungsfrist (hier: § 171 Abs. 3a AO)
zu ihren Gunsten (hier: ausschüttungsbedingte Minderung der
Körperschaftsteuer) geändert und mit weiterem Bescheid
der hierdurch bedingte sog. negative Widerstreit durch Erlass des
Folgebescheids (hier: Festsetzung der Kapitalertragsteuer
gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin)
aufgelöst. Dass beide Bescheide unter dem selben Datum
ergangen sind, steht der Annahme eines nachträglichen Erlasses
des Folgebescheids i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht
entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324,
BStBl II 2009, 35 = SIS 08 31 44).
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d) Soweit die Klägerin die Ansicht
vertritt, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 3 AO deshalb im
Streitfall den Erlass des Bescheids zur Festsetzung der
Kapitalertragsteuer (und des Solidaritätszuschlags) nicht
trage, weil sie als Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO im Wege
der Hinzuziehung am Einspruchsverfahren gegen den
Körperschaftsteuerbescheid vom 1.9.2004 hätte beteiligt
werden müssen, kann der Senat dem nicht folgen. Der Begriff
des Dritten erfasst nach dem unmissverständlichen
Regelungszusammenhang des § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO die
Personen, denen gegenüber der geänderte oder aufgehobene
Ausgangsbescheid (§ 174 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 AO) nicht als
Steuerpflichtige ergangen ist (vgl. von Groll in Hübschmann/
Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 313: Inhaltsadressat). Hierzu
gehört die Klägerin erkennbar nicht, da sie an dem von
ihr eingeleiteten Einspruchsverfahren gegen den
Körperschaftsteuerbescheid vom 1.9.2004 als Steuerschuldnerin
(§ 33 Abs. 1 Variante 1 AO) beteiligt war. Dass der nunmehr
angefochtene Bescheid (Folgebescheid i.S. von § 174 Abs. 4
Satz 1, letzter Halbsatz AO) gegen sie als Entrichtungsschuldnerin
der Kapitalertragsteuer und damit gleichfalls als Steuerpflichtige
i.S. von § 33 Abs. 1 AO (Variante 3) gerichtet war, kann
erkennbar zu keinem anderen Ergebnis führen. Zum einen deshalb
nicht, weil der Einspruchsführer nicht zu seinem
Einspruchsverfahren hinzugezogen werden kann (vgl. zur Beiladung
BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II
1989, 359 = SIS 89 06 15). Zum anderen gebietet auch der Sinn des
§ 174 Abs. 5 AO, dem Dritten die Wahrnehmung seiner Rechte auf
der Grundlage einer förmlichen Verfahrensbeteiligung zu
eröffnen (vgl. von Groll/Gräber in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 310 f., m.w.N.),
kein anderes Verständnis, wenn - wie vorliegend - der
geänderte Ausgangsbescheid vom Adressaten des Folgebescheids
als Steuerpflichtiger angefochten worden ist.
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e) Der Senat schließt sich auch nicht
der Ansicht der Vorinstanz an, nach der das FA den angefochtenen
Festsetzungsbescheid nur unter Wahrung der Anforderungen an einen
sog. Nacherhebungsbescheid gemäß § 167 Satz 1,
letzter Halbsatz AO habe erlassen dürfen.
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Zwar ist es zutreffend, dass die - nach dem
Willen des Gesetzgebers wahlweise zum Erlass eines
Haftungsbescheids zulässige - Nacherhebung der
Kapitalertragsteuer nach ständiger Rechtsprechung daran
gebunden ist, dass der Entrichtungsschuldner nicht den Nachweis
führt, die ihm auferlegten Erklärungs-, Einbehalts- und
Abzugspflichten nicht schuldhaft i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1
EStG 1997 verletzt zu haben (sog. Exkulpationsmöglichkeit;
Senatsurteile vom 20.8.2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II
2010, 142 = SIS 08 40 96; in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67 = SIS 01 02 45). Indes sind diese Anforderungen - wie gleichfalls den
Gesetzesmaterialien zu entnehmen - nur dann zu beachten, wenn der
Entrichtungspflichtige seiner Pflicht zur Steueranmeldung nicht
genügt und er deshalb materiell-rechtlich als
Haftungsschuldner der Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen
werden soll. Hat der Schuldner der Kapitalerträge hingegen
seiner Pflicht zur Steueranmeldung entsprochen, so steht dies einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich,
die „jederzeit nach § 164 AO geändert werden
kann“ (so zutreffend BTDrucks 11/2157, S. 194; ebenso
z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 21, 27; Seer in
Tipke/ Kruse, a.a.O., § 168 AO Rz 8; Klein/Rüsken, AO,
11. Aufl., § 168 Rz 4; Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 168 AO Rz 10). Hiermit
übereinstimmend hat auch der erkennende Senat in seinem
Beschluss in BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556 = SIS 99 18 67 darauf
hingewiesen, dass es sich bei der Entrichtungsschuld um eine eigene
Steuerschuld des Abzugsverpflichteten, nicht hingegen um eine
(fiktive) Haftungsschuld handelt. Hieran hält der Senat
für den Streitfall auch mit Rücksicht darauf fest, dass
die Klägerin nicht aufgrund der Verletzung ihrer
Erklärungspflichten (Steueranmeldeverpflichtung), sondern -
vielmehr umgekehrt - mit Bescheid vom 1.12.2009 lediglich in dem
von ihr bereits im am 10.1.2001 erklärten Umfang als
Entrichtungsschuldnerin in Anspruch genommen wird. Dass der
zwischenzeitlich ergangene Aufhebungsbescheid vom 9.7.2002 in
Bestandskraft erwachsen (und infolge des Aufhebungsbescheides
zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufrechterhalten
worden) ist (vgl. Senatsbeschluss vom 25.3.2013 I B 26/12, BFH/NV
2013, 1061 = SIS 13 16 67; zur fehlenden Kennzeichnung des
Vorbehalts der Nachprüfung s. BFH-Urteile vom 2.12.1999 V R
19/99, BFHE 190, 288, BStBl II 2000, 284 = SIS 00 05 99; vom
20.8.2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 = SIS 09 33 07), steht dem nicht entgegen. Die Regelung des § 174 Abs. 4
AO zielt gerade darauf ab, innerhalb ihrer tatbestandlichen Grenzen
die Bestandskraft eines vorangegangenen - widerstreitenden -
(Folge-)Bescheids zu durchbrechen (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. d AO); zum anderen wird die hierdurch eröffnete
Möglichkeit zum Erlass einer (Neu-)Festsetzung auch nicht
durch den Ablauf der Frist zur Festsetzung der Kapitalertragsteuer
ausgeschlossen (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).
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f) Der Festsetzungsbescheid ist des Weiteren
nicht deshalb aufzuheben, weil die Beteiligten davon ausgehen, dass
das FA einen Nacherhebungsbescheid i.S. von § 167 Satz 1 AO
erlassen habe. Denn die Rechtmäßigkeit eines
Änderungsbescheids bestimmt sich ausschließlich danach,
ob er von zumindest einer Änderungsbestimmung getragen wird.
Ist dies der Fall, so führt der Umstand, dass das FA sich auf
eine nicht einschlägige Vorschrift berufen hat, nicht zur
Rechtswidrigkeit des Bescheids (ständige Rechtsprechung,
BFH-Urteil in BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129 = SIS 08 01 97).
Gleiches muss für die fälschliche Annahme eines
Nacherhebungsbescheids gelten. Aus den nämlichen Gründen
kann dahinstehen, ob die Klägerin ihre Berichtigungspflicht
gemäß § 45a Abs. 5 EStG 1997 verletzt hat und das
FA auch aus diesem Grund zum Erlass eines Nacherhebungsbescheids
berechtigt gewesen wäre.
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g) Schließlich lässt sich gegen die
Rechtmäßigkeit des Festsetzungsbescheids vom 1.12.2009
nicht einwenden, der Bescheid sei nicht ausdrücklich darauf
gerichtet, den Aufhebungsbescheid vom 9.7.2002 in seiner
Rechtswirkung außer Kraft zu setzen. Letzteres versteht sich
aufgrund der der Klägerin bekannten Umstände von selbst
und bedurfte deshalb unter Berücksichtigung der vorstehend
dargelegten Grundsätze zur Auslegung von Steuerbescheiden aus
Rechtsgründen keiner besonderen Erläuterung.
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4. Die Sache ist spruchreif, da ausgehend von
den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz über die
Höhe der von der Klägerin zu entrichtenden
Kapitalertragsteuer zwischen den Beteiligten kein Streit besteht.
Auch der Senat erkennt keinen Anhalt für eine fehlerhafte
Berechnung. Das Urteil der Vorinstanz ist nach alldem aufzuheben;
die Klage ist abzuweisen.
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5. Der Senat entscheidet durch Urteil, da
nicht nur das FA, sondern auch die Klägerin gemäß
§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet
haben. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die
Prozessvertreter der Klägerin mit Schriftsatz vom 10.5.2013
geltend gemacht haben, bei dem mit der Revisionserwiderung
erklärten Verzicht (Schriftsatz vom 24.1.2013: „Die
Klägerin ist mit einer Entscheidung ohne mündliche
Verhandlung einverstanden“) sei ein
Übertragungsfehler unterlaufen und die fehlende Negation der
Erklärung bei Durchsicht des Schriftsatzes nicht erkannt
worden. Dieser Vortrag der Prozessvertreter ist nicht geeignet, die
Wirksamkeit des zweifelsfrei erklärten Verzichts in Frage zu
stellen. Der Verzicht kann als Bewirkungshandlung aufgrund seiner
prozessgestaltenden Wirkung im Interesse einer eindeutigen und
klaren prozessrechtlichen Lage grundsätzlich weder widerrufen
noch wegen Irrtums angefochten werden. Offenbare, insbesondere auf
einem Verschreiben oder sonstigem Versehen beruhende Irrtümer
können allenfalls dann richtiggestellt werden, wenn sie -
woran es vorliegend fehlt - dem Empfänger der Erklärung
bekannt oder erkennbar waren (vgl. zu allem BFH-Urteil vom
7.11.2000 III R 7/97, BFHE 193, 219, BStBl II 2001, 200 = SIS 01 05 99, m.w.N.; Gräber/Koch, a.a.O., § 90 Rz 13, m.w.N.).
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