Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 14.11.2012 10 K 3378/09 Kap
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Insoweit hat der Beklagte die Kosten des
Revisionsverfahrens zu tragen.
Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.11.2012 10 K 3378/09
Kap wird als unbegründet zurückgewiesen.
Insoweit hat die Klägerin die Kosten des
Revisionsverfahrens zu tragen.
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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin)
unterhielt bis zum Streitjahr 2002 den Regiebetrieb „X“
(im Folgenden: BgA), einen Betrieb gewerblicher Art i.S. des §
4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), für den der
Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) gegenüber der Klägerin im Zusammenhang mit der
Einbringung des BgA in eine Kapitalgesellschaft für den
Anmeldungszeitraum 2002 Kapitalertragsteuer zuzüglich
Solidaritätszuschlag festsetzte.
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Der BgA verpachtete im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung Anlagen für den Betrieb der X an die ...
GmbH (im Folgenden: D-GmbH), eine Tochtergesellschaft der ... GmbH
(im Folgenden: E-GmbH), an der die Klägerin zu 100 % beteiligt
war und deren Anteile zum Betriebsvermögen des BgA
gehörten.
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Am 29.11.2001 fasste der Rat der
Klägerin den Beschluss zur Umwandlung des BgA in eine
Kapitalgesellschaft. Mit notarieller Urkunde vom 7.1.2002 brachte
die Klägerin den BgA gemäß § 20 des
Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung vor Änderung durch
das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006
(BGBl I 2006, 2782; im Folgenden: UmwStG a.F.) mit Wirkung zum
6.1.2002, 24:00 Uhr, im Wege der Einzelrechtsnachfolge zu
Buchwerten in die ... mbH (im Folgenden: F-GmbH) ein. Einzige
Gesellschafterin der F-GmbH war die Klägerin.
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Der BgA legte zur Ermittlung des
steuerlichen Gewinns für die Jahre 2001 und 2002 Bilanzen
sowie Gewinn- und Verlustrechnungen vor, deren Positionen aus der
kameralistischen Buchführung abgeleitet waren. Danach erzielte
der BgA zum 31.12.2001 einen Jahresüberschuss in Höhe von
174.401.434,61 DM, der in Höhe von 174.401.000 DM
(89.169.815,37 EUR) als Kapitalrücklage ausgewiesen wurde.
Für das Rumpfgeschäftsjahr 2002 (1. bis 6.1.2002) ergab
sich unter Berücksichtigung einer nur handelsrechtlich
zulässigen Instandhaltungsrückstellung gemäß
§ 249 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in Höhe von
1.300.000 EUR ein Jahresüberschuss in Höhe von
12.289.028,91 EUR. Die ausgewiesene Kapitalrücklage blieb
unverändert.
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Für das Jahr 2002 meldete die
Klägerin am 30.10.2002 unter Verweis auf die Zuführung
des Jahresüberschusses 2001 zu den Rücklagen
Kapitalerträge in Höhe von 0 EUR an. Für das Jahr
2003 meldete die Klägerin in 2003 den Jahresüberschuss
2002 zur Kapitalertragsteuer an. Daraus folgte eine
Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.228.902,80 EUR
zuzüglich Solidaritätszuschlag.
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Nach den Ergebnissen der
Betriebsprüfung, die auf Grundlage der Prüfungsanordnung
vom 25.1.2005 in den Jahren 2005/2006 durchgeführt worden war,
ergab sich eine - im Revisionsverfahren nicht mehr angegriffene -
Minderung des Jahresüberschusses 2001 auf 160.762.052 DM
(82.196.332 EUR) und eine Erhöhung des Jahresüberschusses
2002 auf 13.857.053 EUR. Die Gewinne seien im Jahr 2002
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c und § 43a Abs. 1 Nr. 6 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2002 geltenden
Fassung (EStG) einer 10 %igen Kapitalertragsteuer zu unterwerfen,
da mit der Einbringung des BgA in die F-GmbH dessen gesamtes
Vermögen in Höhe von 235.185.140,98 EUR in den
hoheitlichen Bereich übergegangen sei und dies abzüglich
des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 139.564.666 EUR
Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 96.053.385
EUR ergebe. Dieser Betrag entspreche der Summe der
Jahresüberschüsse 2001 und 2002. Hinsichtlich des
Jahresüberschusses 2001 habe die Einbringung gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG zu einer
Auflösung der aus diesem Jahresüberschuss gebildeten
Neurücklage geführt. Der Jahresüberschuss 2002 habe
entweder als laufender Gewinn des Jahres 2002 oder ebenfalls als
mit der Einbringung aufgelöste Neurücklage die
Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG
erfüllt.
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Das FA erließ daraufhin für den
Anmeldungszeitraum 2002 unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) einen Bescheid über die Festsetzung von
Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur
Kapitalertragsteuer vom 10.12.2008, mit dem es Kapitalertragsteuer
in Höhe von 9.605.338,50 EUR zuzüglich
Solidaritätszuschlag festsetzte. In den Erläuterungen
verwies das FA auf den Betriebsprüfungsbericht vom 25.1.2007.
Die Klägerin schulde die Kapitalertragsteuer und den
Solidaritätszuschlag gleichermaßen als Schuldnerin und
Gläubigerin der Kapitalerträge. Zeitgleich hob das FA die
Festsetzung für den Anmeldungszeitraum 2003 auf. Der gegen den
Bescheid für 2002 gerichtete Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, die
Einbringung des BgA habe nicht zu Einkünften aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 2 EStG geführt. Die durch das
Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878) ergänzte Fassung, die für den Fall der Einbringung
gemäß § 20 UmwStG a.F. eine fiktive Auflösung
der Rücklagen vorsehe, sei im Streitfall noch nicht anwendbar.
Es gelte vielmehr § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.d.F. des
Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG - ) vom
23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433). Die danach erforderliche
Auflösung der Rücklage zu Zwecken außerhalb des BgA
liege bei einer Einbringung gemäß § 20 UmwStG a.F.
nicht vor, da das Vermögen - wie auch bei der Einbringung
eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft durch eine
natürliche Person - unmittelbar auf die aufnehmende
Kapitalgesellschaft übertragen werde, d.h. es komme nicht zu
einer vorherigen Totalausschüttung in das
Hoheitsvermögen. Allerdings sei Kapitalertragsteuer auf den
laufenden Jahresgewinn 2002 (13.857.053 EUR) festzusetzen. Die
Klägerin sei in der mündlichen Verhandlung selbst davon
ausgegangen, dass dieser Gewinn nicht in eine Rücklage
eingestellt worden sei. Die Gründe des FG sind in EFG 2013,
619 = SIS 13 08 71 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, es fehle die Rechtsgrundlage für ihre Inanspruchnahme
mit Kapitalertragsteuer. Gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1
EStG sei zwischen dem Betrieb gewerblicher Art als Schuldner und
dessen Trägerkörperschaft als Gläubigerin der
Kapitalerträge zu unterscheiden. Sofern es - wie im Streitfall
- um die Beendigung eines Betriebs gewerblicher Art gehe, gebe es
aber keinen Schuldner der Kapitalerträge mehr. Erst mit dem
JStG 2007, mit dem § 44 Abs. 6 Satz 4 EStG um einen Verweis
auf § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG ergänzt worden sei,
könne die Trägerkörperschaft auch als
Gläubigerin der Kapitalerträge in Anspruch genommen
werden. Die in § 52 Abs. 53 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2007
angeordnete Rückwirkung verstoße allerdings gegen die
Verfassung.
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Im Übrigen sei zum Zeitpunkt des
Erlasses des angefochtenen Verwaltungsakts
Festsetzungsverjährung eingetreten. Eine Anlaufhemmung wegen
Ausbleibens der Anzeige gemäß § 44 Abs. 1 Satz 8
EStG scheide aus, da aufgrund der Beendigung des BgA durch die
Einbringung kein Anzeigepflichtiger bestanden habe. Eine
Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO komme nicht in
Betracht, da sich die Prüfungsanordnung gegen den BgA als
Schuldner der Kapitalerträge und nicht gegen die Klägerin
als Gläubigerin der Kapitalerträge gerichtet habe.
Schließlich sei der Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr
vom 1. bis 6.1.2002, der nach dem Urteil des FG der
Kapitalertragsteuer unterliege und zur teilweisen Abweisung der
Klage geführt habe, nicht Gegenstand des angefochtenen
Bescheids.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Bescheid über die Festsetzung von
Kapitalertragsteuer vom 10.12.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.8.2009 aufzuheben, soweit die Klage
abgewiesen und weiterhin Kapitalertragsteuer auf einen Betrag in
Höhe von 13.857.053 EUR festgesetzt worden ist.
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Das FA beantragt, die Revision der
Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
Darüber hinaus beantragt das FA im Rahmen der von ihm selbst
eingelegten Revision, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit das FG
der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt
abzuweisen.
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Die Rechtsgrundlage für die
Festsetzung der Kapitalertragsteuer ergebe sich aus § 44 Abs.
6 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 7 bis 9 EStG. Der angefochtene
Bescheid sei innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist
ergangen, da diese mangels einer Anzeige gemäß § 44
Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 8 EStG erst mit Ablauf des dritten
Kalenderjahres nach dem Jahr der Entstehung der Steuer, d.h. am
31.12.2005, begonnen habe (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Dass
die Pflicht zur Steueranmeldung im Streitfall nicht den
Steuerschuldner, sondern den BgA als Schuldner der
Kapitalerträge treffe, sei auf Grundlage des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.1.2003 I R 10/02 (BFHE 202, 1, BStBl
II 2003, 687 = SIS 03 32 15) unerheblich. Darüber hinaus
greife im Streitfall die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO, da
sich die Prüfungsanordnung an die Klägerin als
Inhaltsadressatin richte und trotz der
Gläubiger-Schuldner-Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG
eine Personenidentität zwischen BgA und
Trägerkörperschaft bestehe.
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Im Rahmen seiner eigenen Revision macht das
FA geltend, die Einbringung des BgA führe auch hinsichtlich
des Gewinns 2001 zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.d.F. des
StSenkG. Das FG habe die ständige Rechtsprechung des BFH
missachtet, wonach der BgA im Verhältnis zu seiner
Trägerkörperschaft als fiktive Kapitalgesellschaft zu
behandeln sei. Da Einbringender nur die
Trägerkörperschaft als künftige Inhaberin der an der
aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewährten
Gesellschafterrechte sein könne, müsse zunächst das
gesamte Betriebsvermögen des BgA dem Hoheitsvermögen
zufließen (fiktive Totalausschüttung). Dies habe eine
Auflösung der Rücklagen für Zwecke außerhalb
des BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG zur
Folge. Darüber hinaus führe die Einbringung des BgA auch
ohne Annahme einer Totalausschüttung zur
Kapitalertragsteuerpflicht, da sie die Auflösung des BgA zur
Folge habe und dessen Rücklagen somit nicht mehr für
Zwecke des BgA verwendet werden könnten.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revisionen des FA und der
Klägerin sind im Ergebnis unbegründet.
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A. Revision des FA
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Die Revision des FA gegen die teilweise
Stattgabe der Klage durch das FG ist im Ergebnis unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
angefochtene Nachforderungsbescheid rechtswidrig ist, soweit darin
Kapitalertragsteuer für einen anderen Sachverhalt als den
laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Höhe von
13.857.053 EUR festgesetzt wurde. Das FA durfte weder wegen des
laufenden Gewinns des BgA für 2001 gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG noch wegen einer Auflösung
der im Jahr 2001 gebildeten Rücklage zum Ablauf des
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 gemäß § 20 Abs. 1 Nr.
10 Buchst. b Satz 2 EStG Kapitalertragsteuer erheben.
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1. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen u.a. der nicht den Rücklagen
zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S. des
§ 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Weitere
Voraussetzungen sind, dass der Betrieb gewerblicher Art nicht von
der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder mehr als 260.000 EUR
Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 25.000 EUR Gewinn im
Wirtschaftsjahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflösung
der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs
gewerblicher Art ebenfalls zu einem Gewinn i.S. des Satzes 1 (s.a.
die zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehenen Entscheidungen
des Senats vom heutigen Tag in den Verfahren VIII R 42/15 und VIII
R 15/16).
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Die zeitliche Anwendungsregelung des § 52
Abs. 37a Satz 2 EStG sieht vor, dass § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG für Gewinne gilt, die nach Ablauf des ersten
Wirtschaftsjahres des Betriebs gewerblicher Art erzielt werden,
für welches das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des
StSenkG erstmals anzuwenden ist.
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2. Der für das Jahr 2001 erzielte Gewinn
ist im streitigen Anmeldungszeitraum 2002 nicht nach dem
Grundtatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG
der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen.
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Zwar wäre eine etwaige
Kapitalertragsteuer für den im Jahr 2001 erzielten Gewinn
grundsätzlich im Anmeldungszeitraum 2002 anzumelden und
festzusetzen gewesen, da sie - auch wenn der Gewinn eines
Regiebetriebs der Trägerkörperschaft bereits zeitgleich
(phasenkongruent) mit seiner Entstehung zufließt (vgl.
BFH-Urteil vom 11.9.2013 I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015,
161 = SIS 13 30 39, Rz 20, m.w.N.) - gemäß § 44
Abs. 6 Satz 2 EStG erst im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bzw.
spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres
entsteht, d.h. im Streitfall für den Gewinn des Jahres 2001 im
Jahr 2002.
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Nach Auffassung des I. Senats des BFH (Urteil
vom 11.7.2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841 = SIS 07 29 00), der sich der erkennende Senat anschließt, folgt
aber aus § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG, dass der laufende Gewinn
des Jahres 2001 eines Regiebetriebs wegen des phasenkongruenten
Zuflusses bei der Trägerkörperschaft noch nicht von
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG erfasst wird. Denn
nach § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG werden nur Zuflüsse nach
Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres des Betriebs gewerblicher Art
erfasst, für welches das Körperschaftsteuergesetz i.d.F.
des StSenkG erstmals anzuwenden ist. Der
körperschaftsteuerliche Systemwechsel des StSenkG ist aber
erst zum 1.1.2001 eingetreten. Wenn - wie im Streitfall - das
Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht und im Jahr 2001 kein
Rumpfwirtschaftsjahr gebildet worden ist, werden damit nur
Zuflüsse nach Ablauf des Jahres 2001 von § 20 Abs. 1 Nr.
10 Buchst. b EStG erfasst, d.h. bei einem Regiebetrieb nur die
laufenden Gewinne ab dem Jahr 2002 (zur abweichenden Rechtslage bei
Eigenbetrieben vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2011 I R 108/09, BFHE 236,
48, BStBl II 2013, 328 = SIS 12 04 55, Rz 22 f.).
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3. Darüber hinaus scheiden auch
steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG aus der Auflösung von
Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher
Art aus. Gewinne des Jahres 2001, die wegen § 52 Abs. 37a Satz
2 EStG nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b
Satz 1 EStG steuerpflichtig gewesen wären, können auch im
Fall einer etwaigen Einstellung in die Rücklagen und deren
späterer Auflösung (hier: im Zuge der Einbringung) nicht
steuerpflichtig sein.
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Insofern handelt es sich jedenfalls nicht um
Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2
EStG. Denn aus dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes folgt,
dass sich der Begriff der Rücklagen in Satz 2 nur auf
Rücklagen i.S. des Satzes 1 bezieht. Diese konnten mangels
Geltung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Jahr 2001
gemäß § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG noch nicht für
Gewinne des Jahres 2001 gebildet werden. Damit liegen keine
Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2
EStG vor, die im streitigen Anmeldungszeitraum 2002 als Folge der
Einbringung in die F-GmbH hätten aufgelöst werden
können. Dass als Folge dieser Auslegung die Gewinne des Jahres
2001 eines Regiebetriebs auch im Fall einer zunächst
gebildeten Rücklage dauerhaft nicht der grundsätzlich
für Betriebe gewerblicher Art vorgesehenen zweiten
Besteuerungsebene zugeführt werden, muss aufgrund des
Wortlauts der gesetzlichen Regelungen hingenommen werden.
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4. Ob die Einbringung des BgA in die F-GmbH
den Besteuerungstatbestand der Auflösung der Rücklagen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG
auslösen konnte und ob dabei die Gesetzesfassung des StSenkG
oder die ergänzte Fassung des JStG 2007 maßgeblich
gewesen wäre, braucht im Streitfall nicht entschieden zu
werden. Darüber hinaus kommt es nicht darauf an, ob bzw. unter
welchen Voraussetzungen ein als Regiebetrieb geführter Betrieb
gewerblicher Art überhaupt Rücklagen i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG bilden kann (vgl. hierzu die
Senatsurteile VIII R 42/15 und VIII R 15/16 vom heutigen Tag, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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B. Revision der Klägerin
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Die Revision der Klägerin, die sich
ausschließlich auf die Kapitalertragsteuer bezieht, ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Die Entscheidung des FG, der Nachforderungsbescheid vom
10.12.2008 über Kapitalertragsteuer in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.8.2009 sei rechtmäßig,
soweit die Bemessungsgrundlage den Gewinn des BgA für das Jahr
2002 betrifft, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FA
durfte die Klägerin insoweit gemäß § 164 Abs.
2 AO i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO und
§§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1, 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 7c, 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG für eine
Entrichtungsschuld in Anspruch nehmen.
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1. Das FA hat sich zu Recht auf die
Änderungsnorm des § 164 Abs. 2 AO gestützt, da
für den streitigen Anmeldungszeitraum 2002 eine Anmeldung i.S.
des § 45a EStG eingereicht worden war, die gemäß
§ 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung gleich stand und sich auch auf den laufenden
Gewinn für das Jahr 2002 bezog.
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31
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a) Auch wenn das FG hierzu keine
ausdrücklichen Ausführungen gemacht hat, ergibt sich die
Kapitalertragsteueranmeldung für das Streitjahr 2002 aus den
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn durch
den Verweis auf § 164 Abs. 2 AO im streitigen
Nachforderungsbescheid vom 10.12.2008 ist auch der
Ursprungsbescheid in Gestalt der Steueranmeldung 2002 vom
30.10.2002 von den Feststellungen des FG erfasst. Darüber
hinaus verweist das FG gemäß § 105 Abs. 3 FGO auf
den Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2009, dem als Anlage 11
die Antwort des FA auf die Anmeldung vom 30.10.2002 beigefügt
war.
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32
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b) Dass in der Anmeldung für das Jahr
2002 lediglich der Gewinn des Jahres 2001 ausdrücklich genannt
und für diesen eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 0 EUR
erklärt wurde, ändert trotz der sachverhalts- und nicht
zeitraumbezogenen Festsetzung der Kapitalertragsteuer (vgl. hierzu
Senatsurteil vom 21.9.2017 VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II
2018, 163 = SIS 17 22 64; BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II
2013, 328 = SIS 12 04 55) nichts an der Änderbarkeit der
Kapitalertragsteueranmeldung für 2002, um den laufenden Gewinn
dieses Jahres der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen. Denn auf
Grundlage der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) einschließlich der gemäß § 105 Abs. 3
FGO in Bezug genommenen Unterlagen waren der einheitliche
Sachverhaltskomplex der Einbringung zum Ablauf des
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 und der direkt vor der Einbringung
erzielte laufende Gewinn des Jahres 2002 als nicht steuerpflichtige
Vorgänge angemeldet worden.
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2. Der Bescheid vom 10.12.2008 ist auch
inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO).
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34
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a) § 119 Abs. 1 AO setzt u.a. voraus,
dass der Bescheid die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag
bezeichnet und angibt, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1
Satz 2 AO). Welche konkreten Anforderungen in dieser Hinsicht an
den jeweiligen Steuerbescheid zu stellen sind, hängt nach
ständiger Rechtsprechung des BFH von den Umständen des
Einzelfalls ab (Senatsbeschluss vom 3.4.2007 VIII B 110/06, BFH/NV
2007, 1273 = SIS 07 19 85, m.w.N.). Die Angabe des
Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes
Verwaltungsakts, da unzweifelhaft feststehen muss, gegenüber
wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der Inhaltsadressat im
Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der
Verwaltungsakt nichtig, ohne dass der Mangel in der
Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (BFH-Urteil vom
30.9.2015 II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637 = SIS 15 26 30, m.w.N.).
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Welchen Regelungsgehalt ein Verwaltungsakt
hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der
Auslegung zu ermitteln. Maßgebend für die Auslegung
eines Verwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt der
Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten
Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben
verstehen konnte. Soweit die tatsächlichen Feststellungen des
FG hierzu ausreichen, darf das Revisionsgericht den Inhalt des
Verwaltungsakts in eigener Zuständigkeit auslegen
(Senatsurteil vom 27.10.2015 VIII R 59/13, BFH/NV 2016, 726 = SIS 16 07 07, m.w.N.).
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36
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist es zunächst unschädlich, dass der
Bescheid auf eine Änderung gemäß § 164 Abs. 2
AO Bezug nimmt, ohne den geänderten Bescheid ausdrücklich
zu bezeichnen (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.4.2013 II R 53/10, BFHE
241, 63, BStBl II 2013, 755 = SIS 13 18 01). Denn im Wege der
Auslegung war trotz sachverhaltsbezogener Anmeldung und Festsetzung
der Kapitalertragsteuer für die Klägerin erkennbar, dass
die für den Anmeldungszeitraum 2002 eingereichte Anmeldung vom
30.10.2002, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich
stand, geändert werden sollte. Dies folgt aus der Bezugnahme
auf den Prüfungsbericht vom 25.1.2007 im Bescheid, in dem die
Kapitalertragsteuerpflicht für den Gewinn 2002 alternativ auf
die Auflösung einer zuvor aus diesem Gewinn gebildeten
Rücklage in Folge der Einbringung des BgA in die F-GmbH bzw.
auf den Grundtatbestand der Besteuerung des vom BgA unmittelbar vor
der Einbringung im Rumpfwirtschaftsjahr 2002 erzielten Gewinns
gestützt wird. Dieser einheitliche Sachverhaltskomplex war -
wie bereits ausgeführt - Gegenstand der Anmeldung vom
30.10.2002.
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Darüber hinaus ist es nicht zu
beanstanden, dass der an die Klägerin gerichtete
Nachforderungsbescheid ohne ausdrückliche Bezugnahme auf den
BgA ergangen ist. Denn Steuersubjekt und damit Inhaltsadressatin
des Nachforderungsbescheids ist ausschließlich die
Klägerin und nicht der BgA, da dem BgA eine rechtliche
Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der Abgabenordung
handlungsfähig ist (zur Körperschaftsteuer des Betriebs
gewerblicher Art grundlegend BFH-Urteil vom 13.3.1974 I R 7/71,
BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391 = SIS 74 02 22; zum Streitstand
Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und Meier/Semelka
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 6, jeweils m.w.N.).
Dies gilt nicht nur für eine Inanspruchnahme der Klägerin
als Gläubigerin der Kapitalerträge und Schuldnerin der
Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 i.V.m.
§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern auch, soweit der BgA
gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG als Schuldner der
Kapitalerträge gilt und damit gemäß § 44 Abs.
6 Satz 4 i.V.m. § 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG die
Kapitalertragsteuer zu entrichten hat. Auch insoweit ist allein die
Klägerin das Steuersubjekt und damit letztlich Schuldnerin der
für den BgA geregelten Entrichtungsschuld. Die Beendigung des
BgA durch Einbringung in die F-GmbH im Wege der
Einzelrechtsnachfolge ändert daran nichts (vgl. BFH-Urteil vom
14.10.1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352 = SIS 93 04 25).
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Der Ausspruch im Nachforderungsbescheid, die
Klägerin schulde die Kapitalertragsteuer
„gleichermaßen“ als Gläubigerin und
als Schuldnerin der Kapitalerträge, stellt ebenfalls keine
Verletzung der inhaltlichen Bestimmtheit i.S. des § 119 Abs. 1
AO dar. Zwar gelten für die Inanspruchnahme des
Gläubigers der Kapitalerträge als Schuldner der
Kapitalertragsteuer andere Rechtsgrundlagen als für den
Schuldner der Kapitalerträge, der die Steuer für Rechnung
des Steuerschuldners zu entrichten hat (§ 43 Satz 2 AO).
Trotzdem führt die Rechtsprechung des BFH, nach der einem
Bescheid eindeutig zu entnehmen sein muss, ob der Steuerpflichtige
als Schuldner oder als Haftender in Anspruch genommen werden soll
(Urteil vom 11.10.1989 I R 139/85, BFH/NV 1991, 497), im Streitfall
nicht zur inhaltlichen Unbestimmtheit des Bescheids. Da die
Klägerin in jedem Fall alleiniges Steuersubjekt und damit auch
alleinige Inhaltsadressatin des Nachforderungsbescheids bleibt,
handelt es sich letztlich nicht um eine Frage der inhaltlichen
Bestimmtheit, sondern lediglich um eine Frage der Begründung
des Bescheids.
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Schließlich durfte das FA durch
Bezugnahme auf den Prüfungsbericht vom 25.1.2007 offen lassen,
ob der Gewinn des Jahres 2002 unter dem Gesichtspunkt der
Auflösung einer mit diesem Gewinn gebildeten Rücklage in
Folge der Einbringung (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2
EStG) oder direkt unter dem Grundtatbestand des § 20 Abs. 1
Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu erfassen war. Zwar hat der BFH im
Rahmen der Grunderwerbsteuer entschieden, dass zur inhaltlichen
Bestimmtheit i.S. des § 119 Abs. 1 AO für den Betroffenen
erkennbar sein muss, welcher Sachverhalt besteuert wird (Urteil vom
22.8.2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24, m.w.N.). Diese Voraussetzung, die jedenfalls wegen der
sachverhalts- und nicht zeitraumbezogenen Festsetzung auch für
die Kapitalertragsteuer gilt, ist im Streitfall aber erfüllt.
Denn der Besteuerung liegt der einheitliche Sachverhaltskomplex zum
Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 zugrunde, der den für
beide Besteuerungstatbestände maßgeblichen Sachverhalt
umfasst.
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3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
von der Betriebsprüfung korrigierte Gewinn des
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Höhe 13.857.053 EUR im
Anmeldungszeitraum 2002 zu kapitalertragsteuerpflichtigen
Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hat (§
20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG i.V.m. §§ 43 Abs.
1 Satz 1 Nr. 7c, 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG) und das FA die
Klägerin für die entstandene Kapitalertragsteuer in
Anspruch nehmen durfte.
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a) Rechtsgrundlage für die
Inanspruchnahme war jedenfalls die Entrichtungsschuld des BgA
(§ 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 bis
5 EStG), die nicht der BgA selbst, sondern die Klägerin als
alleiniges Steuersubjekt schuldete und die das FA wegen der
fehlerhaften Null-Anmeldung für den Anmeldungszeitraum 2002
durch einen diese Anmeldung ändernden Nachforderungsbescheid
festsetzen durfte (§ 164 Abs. 2 i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz
1 Alternative 1 AO). Ob die Klägerin darüber hinaus auch
als Gläubigerin der Kapitalerträge und daraus folgend als
Schuldnerin der Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen werden
durfte, kann dahingestellt bleiben. Da die Klägerin in beiden
Varianten letztlich das alleinige Steuersubjekt für denselben
Betrag an Kapitalertragsteuer ist, handelt es sich lediglich um
verschiedene Begründungen des einheitlichen
Nachforderungsbescheids und nicht um mehrere Verwaltungsakte in
einem Sammelbescheid.
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b) Die Inanspruchnahme der Klägerin steht
nicht unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 44
Abs. 5 Satz 1 EStG, die grundsätzlich bei der Inanspruchnahme
des Entrichtungsschuldners der Kapitalertragsteuer durch einen
Nachforderungsbescheid zur Anwendung kommen (zu diesen
Voraussetzungen vgl. Senatsurteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018,
163 = SIS 17 22 64, m.w.N.).
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Zum einen verweist § 44 Abs. 6 Satz 4
EStG bei Betrieben gewerblicher Art ohne eigene
Rechtspersönlichkeit nicht auf die Haftungsnorm des § 44
Abs. 5 Satz 1 EStG, so dass bereits das für die
Inanspruchnahme des Entrichtungsschuldners üblicherweise
bestehende Wahlrecht zwischen Nachforderungs- und Haftungsbescheid
fehlt. Zum anderen führt die auf §§ 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG beruhende
Entrichtungsschuld nicht zur Entrichtung der
Kapitalertragsteuerschuld eines Dritten, sondern die Klägerin
ist - wie bereits ausgeführt - trotz der Fiktion des § 44
Abs. 6 Satz 1 EStG sowohl hinsichtlich der
Kapitalertragsteuerschuld als auch hinsichtlich der
Entrichtungsschuld das alleinige Steuersubjekt und damit auch die
alleinige Schuldnerin. Damit ist kein Raum für
einschränkende Voraussetzungen, die aus dem Gedanken einer
materiellen Haftungsschuld abgeleitet werden.
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c) Das FG hat die Voraussetzungen des
Grundtatbestands des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG
in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise bejaht.
Insbesondere hat es für den Senat bindend festgestellt (§
118 Abs. 2 FGO), dass der BgA nicht von der Körperschaftsteuer
befreit ist, freiwillig einen Betriebsvermögensvergleich
vorgenommen hat und der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 2002
tatsächlich nicht einer Rücklage zugeführt worden
ist.
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Hinsichtlich der Höhe des
kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns stellt das FG zutreffend auf
den handelsrechtlichen Gewinn gemäß § 275 HGB ab
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161 = SIS 13 30 39, Rz 21, m.w.N.). Dies zeigt die Berücksichtigung der nur
handelsrechtlich zulässigen Instandhaltungsrücklage in
Höhe von 1.300.000 EUR. Außerdem hat das FG zutreffend
auf die durch die Betriebsprüfung korrigierte Höhe des
Gewinns 2002 abgestellt, da fehlerhafte Bilanzansätze bei
Regiebetrieben im Jahr der Fehlbuchung und nicht erst im Zeitpunkt
der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz zu korrigieren
sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161 = SIS 13 30 39, Rz 24; a.A. Schiffers, DStZ 2015, 144, 147). Im Streitfall muss
dies im Übrigen schon deshalb gelten, weil nach Ablauf des
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Folge der Einbringung in die F-GmbH
kein Betrieb gewerblicher Art mehr vorhanden war, bei dem die
Korrekturen im Rahmen der laufenden Buchführung hätten
berücksichtigt werden können.
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d) Auf Grundlage der tatsächlichen
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass für den fiktiv an die
Klägerin ausgeschütteten Gewinn 2002 ganz oder teilweise
das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt und damit die
Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz
5 i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sind. Denn im Rahmen des
gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß
anzuwendenden § 27 Abs. 1 bis 6 KStG ist auch die
Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu beachten.
Danach kommt es nur dann zu einer Minderung des steuerlichen
Einlagekontos, wenn die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn
i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG übersteigen, den die
Finanzverwaltung bei Betrieben gewerblicher Art als
„Neurücklage“ bezeichnet (Bürstinghaus
in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand,
§ 5 Rz 896).
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e) Die Kapitalertragsteuer für den Gewinn
2002 ist im Anmeldungszeitraum 2002 entstanden.
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Gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG
entsteht die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung,
spätestens aber acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres.
Im Streitfall liegen beide Zeitpunkte im Anmeldungszeitraum 2002,
da das für den Gewinn 2002 maßgebliche
Rumpfwirtschaftsjahr 2002 wegen der Einbringung des BgA in die
F-GmbH bereits am 6.1.2002 endete.
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f) Schließlich war zum Zeitpunkt des
Erlasses des streitigen Änderungsbescheids der Vorbehalt der
Nachprüfung noch nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist
entfallen (§ 164 Abs. 4 AO).
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Die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§
169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann hinsichtlich der
Kapitalertragsteuer des laufenden Gewinns des
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem
eine diesen Sachverhalt erfassende Steueranmeldung eingereicht
worden war (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), d.h. bei
Berücksichtigung der am 30.10.2002 eingereichten
Steueranmeldung für den Anmeldungszeitraum 2002
frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres 2002. Damit endete
die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres
2006.
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Da nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) in den Jahren 2005 und 2006 für den
BgA eine Betriebsprüfung durchgeführt worden ist, die
sich auf die Kapitalertragsteuer der Anmeldungszeiträume 2002
und 2003 erstreckte, ist eine Ablaufhemmung gemäß §
171 Abs. 4 AO eingetreten. Dies gilt sowohl für die den
Schuldner der Kapitalerträge treffende Entrichtungsschuld als
auch für die Kapitalertragsteuerschuld des Gläubigers der
Kapitalerträge. Die vom BFH im Hinblick auf § 171 Abs. 4
AO für den Steuerschuldner einerseits und den Entrichtungs-
bzw. Haftungsschuldner andererseits vorgenommene Differenzierung
(vgl. BFH-Urteil vom 13.12.2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II
2013, 596 = SIS 12 04 13, zur Versicherungsteuer, m.w.N.) ist nicht
auf den Streitfall übertragbar, da die Klägerin sowohl
für die Entrichtungsschuld als auch für die
Kapitalertragsteuerschuld das alleinige Steuersubjekt ist.
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C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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