1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, vertrieb in den
Jahren 2000 bis 2004 unter verschiedenen Bezeichnungen
Reiseversicherungspakete.
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Ein Versicherungspaket setzte sich aus
einer bestimmten, durch den Versicherungsnehmer nicht individuell
modifizierbaren Anzahl einzelner Versicherungen (z.B.
Reiserücktrittskostenversicherung, Reiseabbruchversicherung,
Umbuchungsgebührenschutz, Auslandsreisekrankenversicherung,
Reisenotrufversicherung, Reiseservicehelpline und
Reisegepäckversicherung) zusammen. Im Rahmen der
Leistungsbeschreibung wurden die jeweiligen Versicherungen, die
Bestandteil des Reiseversicherungspakets waren, einzeln
erläutert. Die allgemeinen Versicherungsbedingungen
unterteilten sich in einen allgemeinen Teil und einen besonderen
Teil, der die spezifischen Bedingungen zu den einzelnen
Versicherungen enthielt. Für ein Reiseversicherungspaket war
jeweils eine Gesamtprämie zu zahlen. Intern erfasste die
Klägerin die Prämie buchhalterisch nach
Versicherungsarten voneinander getrennt. Die Versicherungsnehmer
erhielten pro Reiseversicherungspaket jeweils einen
Versicherungsschein.
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Im Rahmen ihrer monatlichen Anmeldungen der
Versicherungsteuer für die Zeiträume Januar 2000 bis
Dezember 2004 ermittelte die Klägerin die Versicherungsteuer
für Reiseversicherungspakete, in denen eine
Auslandsreisekrankenversicherung enthalten war, ohne die auf die
Auslandsreisekrankenversicherung kalkulatorisch entfallenden
Entgeltanteile zu berücksichtigen.
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Mit Verwaltungsakt vom 9.12.2004 ordnete
das damals zuständige Finanzamt (FA) gegenüber der
Klägerin hinsichtlich der Versicherungsteuer für Januar
2000 bis Dezember 2003 eine Außenprüfung an. Im Verlauf
der Außenprüfung erweiterte das FA mit Verwaltungsakt
vom 24.10.2005 die Außenprüfung um die
Besteuerungszeiträume Januar 2004 bis Dezember 2004.
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Im Bericht über die
Versicherungsteueraußenprüfung vom 20.6.2006 vertrat das
FA die Auffassung, bei einem Reiseversicherungspaket handele es
sich um ein einheitliches Versicherungsverhältnis. Daher sei
auch das in der Versicherungsprämie enthaltene Entgelt
für die Auslandsreisekrankenversicherung nicht als steuerfrei
nach § 4 Nr. 5 des Versicherungsteuergesetzes in der hier
maßgebenden Fassung (VersStG) zu beurteilen. Am 6.11.2006
erließ das FA gegenüber der Klägerin für
September 2006 einen Versicherungsteuerbescheid, in dem es in einem
Gesamtbetrag neben der von der Klägerin angemeldeten
Versicherungsteuer für September 2006 auch die Nachforderung
von Versicherungsteuer für den Prüfungszeitraum Januar
2000 bis Dezember 2004 festsetzte. Den hiergegen eingelegten
Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) war der Auffassung, das in der Versicherungsprämie
für die Reiseversicherungspakete enthaltene Entgelt für
die Auslandsreisekrankenversicherung sei nach § 4 Nr. 5 Satz 1
VersStG steuerfrei. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift
erfordere allein, dass die Zahlung des Versicherungsentgelts
für ein Versicherungsverhältnis erfolge, das als
Krankenversicherung gekennzeichnet sei. Diese Voraussetzung werde
im Streitfall durch die als Bestandteil in den
Reiseversicherungspaketen enthaltenen
Auslandsreisekrankenversicherungen erfüllt. Die
Reiseversicherungspakete seien nicht als ein eigenständiger
und neuartiger Versicherungstypus „Reiseversicherung“
anzusehen. Es handele sich daher nicht um ein einziges
Versicherungsverhältnis. Ebenso wenig stehe die
Einheitlichkeit der für die Reiseversicherungspakete gezahlten
Versicherungsprämien einer Steuerbefreiung entgegen. Der
offene Ausweis des Versicherungsentgelts oder des Steuerbetrags
werde durch das VersStG an keiner Stelle verlangt und sei
demgemäß auch keine tatbestandliche Voraussetzung
für die Steuerbefreiung der Zahlung eines
Versicherungsentgelts. Nur eine - im Streitfall nicht vorliegende -
willkürliche, nachträgliche Aufteilung des
Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken sei als
rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen.
Das Urteil ist in EFG 2010, 1747 = SIS 10 20 53
veröffentlicht.
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Aufgrund der Änderung des § 7a
VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten
Föderalismusreform vom 10.8.2009 (BGBl I 2009, 2702) ist der
Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für
Steuern - BZSt - ) für die Versicherungsteuer zuständig
geworden und damit zum 1.7.2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel
eingetreten.
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Mit der Revision rügt das BZSt die
Verletzung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG. Die
versicherungsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs
„Versicherungsverhältnis“ habe nach
zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Da ein
Reiseversicherungspaket nur einen Versicherungsvertrag
begründe, könne das dort vereinbarte und vom
Versicherungsnehmer gezahlte Versicherungsentgelt auch nur
einheitlich behandelt werden. Ob das Reiseversicherungspaket nach
versicherungsaufsichtsrechtlichen Kriterien eine „kombinierte
Versicherung“ sei, sei versicherungsteuerrechtlich
irrelevant. Ebenso wenig sei entscheidend, ob sich nach der
Verkehrsauffassung ein neuer einheitlicher Versicherungstypus
herausgebildet habe.
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Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
hat mit Schriftsatz vom 18.11.2010 den Beitritt zum Verfahren nach
§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
erklärt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die
Versicherungsprämien nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von
der Besteuerung ausgenommen sind, soweit sie anteilig auf die
Auslandsreisekrankenversicherungen entfallen.
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1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die
Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder
auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der
Steuer. Versicherungsentgelt ist gemäß § 3 Abs. 1
VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur
Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den
Versicherer zu bewirken ist. Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1
VersStG ist u.a. von der Besteuerung ausgenommen die Zahlung des
Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die
Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im
Falle der Krankheit begründet werden.
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a) Die Zahlung des Versicherungsentgelts
für eine Krankenversicherung ist nur von der
Versicherungsteuer befreit, wenn das darauf entfallende
Versicherungsentgelt im Vertrag gesondert ausgewiesen ist. Dies
gilt - entgegen der Auffassung des BMF - auch, wenn durch ein
(Reise-)Versicherungspaket mehrere Risiken abgedeckt werden
(Mehrgefahrenversicherung) und eine Krankenversicherung Bestandteil
dieses Versicherungspaketes ist.
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aa) Sowohl der Steuergegenstand (§ 1 Abs.
1 VersStG) als auch die Ausnahmen von der Besteuerung (§ 4
VersStG) knüpfen an die Zahlung des Versicherungsentgelts an.
Bei einem durch Vertrag entstandenen Versicherungsverhältnis
wird das zu zahlende Versicherungsentgelt regelmäßig von
den Vertragsbeteiligten im Vertrag vereinbart, wobei sich die
Versicherungsteuer auf die Höhe des Versicherungsentgelts
auswirkt. Wird ein Versicherungsvertrag abgeschlossen, der mehrere
Risiken einschließlich des Krankheitsrisikos absichert,
greift eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG nur
ein, wenn sich aus dem Vertrag ergibt, dass die Voraussetzungen
für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Es muss also
vertraglich geregelt sein, welcher Teil des Versicherungsentgelts
für die begünstigte Krankenversicherung gezahlt wird.
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Die vertragliche Festlegung des auf die
Krankenversicherung entfallenden Versicherungsentgelts als
Voraussetzung der Steuerbefreiung bei einer
Mehrgefahrenversicherung lässt sich zwar nicht unmittelbar dem
Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG entnehmen. Sinn und
Zweck der Vorschrift sprechen aber dafür, die Steuerbefreiung
nur zu gewähren, wenn aus dem Vertrag selbst zu erkennen ist,
in welcher Höhe das Versicherungsentgelt für eine
Krankenversicherung gezahlt wird. Denn begünstigt sind nur
bestimmte im Einzelnen angeführte Versicherungen. Vereinbaren
Versicherer und Versicherungsnehmer in einem einzigen Vertrag ein
Versicherungspaket zur Abdeckung mehrerer Gefahren, muss deshalb
zur Erlangung der Steuerbefreiung das Versicherungsentgelt, das zum
Teil auf eine begünstigte Krankenversicherung und zum Teil auf
nicht begünstigte Versicherungen entfällt, im Vertrag
entsprechend aufgeteilt werden.
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Die Frage, ob eine Steuerbefreiung in Anspruch
genommen werden kann, wenn der steuerfreie Teil des
Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag nicht gesondert
ausgewiesen ist, beantwortet sich dabei ausschließlich nach
versicherungsteuerrechtlichen Kriterien.
Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind ebenso wenig
entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des
Versicherungsvertrags.
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bb) Das Erfordernis eines gesonderten
Ausweises des auf eine steuerfreie Krankenversicherung entfallenden
Versicherungsentgelts ergibt sich schon aus der Rechtsnatur und der
Systematik der Versicherungsteuer. Diese ist eine Verkehrsteuer auf
den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Entscheidend
ist, dass eine geschuldete Leistung an den Gläubiger so
bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung des
Versicherungsentgelts erlischt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 16.12.2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097 = SIS 10 04 99). Bei einer Mehrgefahrenversicherung unter Einschluss
einer steuerbefreiten Versicherung muss daher schon aus
Gründen der Rechtsklarheit bereits im Zeitpunkt der Zahlung
des Versicherungsentgelts eindeutig festgelegt sein, ob und
inwieweit dieses i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 VersStG
„für“ eine Krankenversicherung gezahlt
wird.
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cc) Zudem muss für den
Versicherungsnehmer als Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 Satz 1
VersStG) erkennbar sein, für welches Versicherungsentgelt
Versicherungsteuer zu zahlen ist. Das gilt unabhängig davon,
dass im Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und dem
Versicherer die Steuer nach § 7 Abs. 4 VersStG als Teil des
Versicherungsentgelts gilt, der Versicherer nach § 7 Abs. 1
Satz 2 VersStG für die Steuer haftet und sie nach § 7
Abs. 1 Satz 3 VersStG für Rechnung des Versicherungsnehmers zu
entrichten hat. Das VersStG schließt eine Inanspruchnahme des
Versicherungsnehmers für die Versicherungsteuer nicht aus. Der
Versicherungsnehmer muss deshalb auch aus Gründen der
Rechtssicherheit feststellen können, ob und in welcher
Höhe eine Steuerschuld besteht. Hierfür ist erforderlich,
dass er den steuerfreien und den steuerpflichtigen Teil des
Versicherungsentgelts dem Vertrag entnehmen kann.
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dd) Dementsprechend hat der BFH bereits mit
Urteil vom 16.12.1953 II 175/52 U (BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54
= SIS 54 00 27) entschieden, dass ein im Versicherungsvertrag
ungeteiltes Versicherungsentgelt, das sich auf mehrere
Versicherungsarten bezieht, nicht nachträglich für die
Zwecke der Besteuerung geteilt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE
58, 375, BStBl III 1954, 54 = SIS 54 00 27). Diese Rechtsprechung
ist entgegen der Ansicht des FG nicht in dem Sinne zu verstehen,
dass lediglich eine willkürliche nachträgliche Aufteilung
des Versicherungsentgelts allein zu steuerrechtlichen Zwecken als
rechtsmissbräuchlich und damit als unzulässig anzusehen
ist. Vielmehr wird in der Entscheidung deutlich herausgestellt,
dass eine Steuerbefreiung nur in Anspruch genommen werden kann,
wenn der steuerfreie Teil des Versicherungsentgelts von vornherein
im Versicherungsvertrag gesondert ausgewiesen ist. Eine interne
Aufteilung und buchhalterische Erfassung des (steuerfreien)
Versicherungsentgelts durch den Versicherer genügt diesen
Anforderungen nicht.
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b) Nach diesen Grundsätzen waren die
Zahlungen der Entgelte für Reiseversicherungspakete insoweit,
als sie rechnerisch auf eine Auslandsreisekrankenversicherung
entfielen, nicht nach § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der
Besteuerung ausgenommen. Denn sie waren im jeweiligen
Versicherungsvertrag nicht gesondert ausgewiesen.
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2. Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Sie stellt
sich insbesondere auch nicht aus anderen Gründen als richtig
dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
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a) Die Grundsätze von Treu und Glauben
stehen der Festsetzung der Versicherungsteuer nicht entgegen. Dass
das FA in der Vergangenheit insoweit keine Versicherungsteuer
festgesetzt hat, als für Reiseversicherungspakete gezahlte
Versicherungsentgelte rechnerisch auf die
Auslandsreisekrankenversicherung entfallen sind, begründet
kein schutzwürdiges Vertrauen zu Gunsten der
Klägerin.
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aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts
durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders
liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung
nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß
schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten
müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu
und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der
Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht
in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des
einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung
annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem
Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des
Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des
BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige
und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten
Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. der Abgabenordnung -
AO - ) gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 7.10.2010 V R 17/09,
BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, m.w.N.).
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Eine solche Vertrauenssituation kann der
Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen
Zusage oder Auskunft des FA herbeiführen; daran fehlt es im
Streitfall.
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bb) Darüber hinaus wird Vertrauensschutz
nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für den Fall
berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines obersten
Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Festsetzung durch
die Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat,
woran es im Streitfall aber hinsichtlich der
versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung von
Reiseversicherungspaketen fehlt. Vielmehr konnte bereits dem
BFH-Urteil in BFHE 58, 375, BStBl III 1954, 54 = SIS 54 00 27
entnommen werden, dass ohne gesonderten Ausweis des
Versicherungsentgelts im Versicherungsvertrag der auf die
Krankenversicherung entfallende Teil des Versicherungsentgelts
nicht steuerfrei ist.
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cc) Auch wenn, wofür tatsächliche
Feststellungen des FG fehlen, im Rahmen von
Außenprüfungen die von der Klägerin angenommene
Steuerfreiheit nicht beanstandet worden sein sollte, würde
dies keinen nach Treu und Glauben zu beachtenden
Vertrauenstatbestand begründen. Denn nach den Grundsätzen
der Abschnittsbesteuerung ergibt sich allein aus der früheren,
auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen
Beurteilung keine Bindung des FA für die Zukunft (BFH-Urteil
in BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05).
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Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung
hatte das FA in jedem Besteuerungszeitraum die einschlägigen
Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu
würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es
zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der
Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte
(ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 13.4.1967 V
235/64, BFHE 88, 443, BStBl III 1967, 442 = SIS 67 02 93; in BFH/NV
2011, 865 = SIS 11 13 05, jeweils m.w.N.). Dies ist sogar dann
angenommen worden, wenn die - fehlerhafte - Auffassung im
Prüfungsbericht niedergelegt worden war (vgl. BFH-Urteil vom
16.7.1964 V 92/61 S, BFHE 80, 446, BStBl III 1964, 634 = SIS 64 03 65) oder wenn die Finanzbehörde über eine längere
Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen
günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteil vom 22.6.1971
VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749 = SIS 71 03 91). Aus
der gesetzlichen Regelung der verbindlichen Zusage nach einer
Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) ergibt sich, dass
Außenprüfungen für sich allein keine Grundlage
für einen Vertrauensschutz bilden können (BFH-Urteil in
BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05).
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b) Das FA durfte die nachgeforderte
Versicherungsteuer mit Steuerbescheid für den
Anmeldungszeitraum September 2006 festsetzen.
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aa) Nach § 10 Abs. 4 VersStG sind
Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung
nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer
für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.
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31
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Der Gesetzgeber hat § 10 Abs. 4 VersStG
durch Art. 20 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I
1984, 1493) in das VersStG eingefügt. Die Bundesregierung hat
zur Begründung des Gesetzentwurfs ausgeführt, die
Regelung über die Festsetzung der Steuerbeträge, die
aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten seien
(Absatz 4), sei wegen des neuen Steueranmeldungsverfahrens
erforderlich, damit die Nachforderung der Steuerbeträge
möglichst wenig Verwaltungsaufwand verursache (vgl. BTDrucks
10/1636, S. 77). Der Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4
VersStG besteht somit darin, dass die Finanzbehörde nach einer
Außenprüfung nicht für jede einzelne zu
korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen
Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in
einem Bescheid zusammenzufassen hat.
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32
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Entgegen der Auffassung des FG Niedersachsen
(Urteil vom 18.7.2011 3 K 360/09, nicht veröffentlicht - n.v.
- ) ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 VersStG
nicht, dass die Verwaltung darauf beschränkt ist, aufgrund
einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit
der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die
Außenprüfung endete. § 10 Abs. 4 VersStG legt
keinen bestimmten Anmeldungszeitraum fest; es muss sich lediglich
um einen laufenden Anmeldungszeitraum handeln. „Laufender
Anmeldungszeitraum“ i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist
deshalb jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der
Außenprüfung.
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33
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Auch der Gesetzesbegründung lässt
sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber den Anmeldungszeitraum,
für den die nachzufordernde Steuer festzusetzen ist, festlegen
wollte. Ebenso wenig sind Gründe ersichtlich, weshalb der
Gesetzgeber die Festsetzung der nachzufordernden Steuer auf den
Monat, in dem die Außenprüfung beendet wurde, hätte
beschränken sollen. Die Frage, ob eine Festsetzung der
nachzufordernden Steuer noch zulässig ist, beantwortet sich
nach den allgemeinen Regelungen über die
Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO).
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34
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bb) Eine Festsetzung der aufgrund der
Außenprüfung nachgeforderten Versicherungsteuer zusammen
mit der Versicherungsteuer für September 2006 war danach
grundsätzlich möglich. Die Außenprüfung war im
Juni 2006 beendet.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden,
in welcher Höhe das FA Versicherungsteuer zu Recht
nachgefordert hat. Das FG wird hierzu festzustellen haben,
inwieweit die nachgeforderte Versicherungsteuer auf den Zeitraum
Dezember 2001 bis
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Dezember 2004 entfällt. Für die
Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 durfte
das FA am 6.11.2006 keinen Nachforderungsbescheid mehr erlassen,
weil insoweit die Steuerschuld der Versicherungsnehmer bereits
festsetzungsverjährt war.
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36
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a) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher
Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist
gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der
Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu
einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder
Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt.
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37
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§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet in
der Auslegung durch die Rechtsprechung ein Wahlrecht für die
Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch
Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen,
wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat
(BFH-Beschluss vom 18.3.2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237 = SIS 09 21 34, m.w.N.). Der Erlass eines Nachforderungsbescheids
ändert allerdings nichts daran, dass durch diesen
materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die
Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155
AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als
Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner
Funktion als Haftungsschuldner (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009,
1237 = SIS 09 21 34, m.w.N.).
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38
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Das hat zur Folge, dass die tatbestandlichen
Erfordernisse der materiell-rechtlichen Haftungsnorm zu beachten
sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.9.2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl
II 2001, 67 = SIS 01 02 45, zu § 44 Abs. 5 des
Einkommensteuergesetzes). Wegen der Akzessorietät des
Haftungsanspruchs ist hierfür im Regelfall weiter
erforderlich, dass auch die Steuerschuld, für die gehaftet
werden soll, entstanden ist und noch besteht (vgl. BFH-Urteil vom
15.10.1996 VII R 46/96, BFHE 181, 392, BStBl II 1997, 171 = SIS 97 06 68; vgl. auch Kempf/Schmidt, DStR 2003, 190, 192). Ist der
Steueranspruch durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), kann
ein Haftungsanspruch nicht mehr geltend gemacht werden (vgl.
BFH-Beschluss vom 11.7.2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II
2002, 267 = SIS 01 12 55). Dementsprechend kann gegenüber dem
Versicherer ein Nachforderungsbescheid nicht mehr ergehen, wenn der
Steueranspruch gegenüber dem Versicherungsnehmer
festsetzungsverjährt ist.
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39
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b) Im Streitfall waren am 6.11.2006 die
Voraussetzungen für den Erlass eines Nachforderungsbescheids
für Besteuerungszeiträume vor Dezember 2001 nicht
erfüllt, weil hinsichtlich der Versicherungsteuerschuld der
Versicherungsnehmer für
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Januar 2000 bis einschließlich November
2001 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.
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40
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aa) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1
VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Der
Versicherer haftet für die Steuer (§ 7 Abs. 1 Satz 2
VersStG) und hat die Steuer für Rechnung des
Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 Satz 3
VersStG). Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VersStG hat der
Versicherer innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ablauf eines
jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändig unterschriebene
Steuererklärung abzugeben, in der er die im Anmeldungszeitraum
entstandene Steuer selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung), und
die im Anmeldungszeitraum entstandene Steuer zu entrichten. Ist
eine Steueranmeldung einzureichen, beginnt gemäß §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist grundsätzlich
mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung
eingereicht wird. Die Abgabe der Versicherungsteueranmeldung ist
auch für den Beginn der Festsetzungsfrist der Steuerschuld des
Versicherungsnehmers das nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
maßgebliche Ereignis (vgl. BFH-Urteil vom 29.1.2003 I R
10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687 = SIS 03 32 15;
BFH-Beschluss vom 10.2.2009 I B 157/08, n.v., jeweils zur
Kapitalertragsteuer).
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bb) Vorliegend hat die Klägerin die
Steueranmeldungen für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember
2004 - mit Ausnahme für die Monate Dezember - beim FA im
Kalenderjahr des jeweiligen Anmeldungszeitraums eingereicht. Die
Steueranmeldungen für die Dezembermonate hat die Klägerin
jeweils im Laufe des Monats Januar des auf den jeweiligen
Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abgegeben. Die
vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO) begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die
Versicherungsteuer für Januar bis November 2000 mit Ablauf des
Jahres 2000 und für Dezember 2000 bis
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November 2001 mit Ablauf des Jahres 2001 zu
laufen. Sie endete somit für die Versicherungsteuer für
Januar bis November 2000 mit Ablauf des Jahres 2004 und für
Dezember 2000 bis November 2001 mit Ablauf des Jahres 2005. Die
Versicherungsteuer für Januar 2000 bis November 2001 war somit
gegenüber den Versicherungsnehmern zum Zeitpunkt des Erlasses
des Nachforderungsbescheids am 6.11.2006 festsetzungsverjährt.
Unerheblich ist, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 10.5.2005
bei der Klägerin mit einer Außenprüfung begonnen
worden ist. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber
dem Versicherungsnehmer wird durch eine Außenprüfung
beim Versicherer nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt
(vgl. BFH-Urteil vom 1.12.1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II
1996, 239 = SIS 96 08 28, zur Lohnsteuer; vgl. allgemein hierzu
Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 171 AO Rz 57, jeweils m.w.N.).
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